0114-KDIP4.4012.516.2019.3.AS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2019 r. (doręczone 27 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę Leasingową na rzecz Spółki komandytowej dokumentującej leasing samochodu wraz z odsetkami

* w odniesieniu do samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu - jest prawidłowe,

* w odniesieniu do samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, wykorzystywanych przejściowo w innych celach niż najem - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę Leasingową na rzecz Spółki komandytowej dokumentującej leasing samochodu wraz z odsetkami.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2019 r. (doręczone 27 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

I. Wnioskodawca - spółka komandytowa z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na terytorium Polski ("Spółka Komandytowa") jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatek VAT").

II. Spółka Komandytowa jest niezależnym dealerem pojazdów samochodowych (samochodów osobowych). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Komandytowej wpisanym do Krajowego Rejestru Spółek, a także faktycznym przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest m.in. sprzedaż oraz wynajem pojazdów samochodowych (samochodów osobowych).

III. Spółka Komandytowa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - m.in. nabywa samochody z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży (jako towar handlowy), ("Samochody").

IV. W niektórych przypadkach Samochody są odsprzedawane firmie leasingowej - podmiotowi z miejscem siedziby oraz zarządu na terytorium Polski ("Firma Leasingowa") w ramach tzw. leasingu zwrotnego, tj. po sprzedaży Firmie Leasingowej, Spółka Komandytowa nabywa następnie prawo do używania Samochodu w ramach tzw. leasingu finansowego (czasami tzw. leasingu operacyjnego). Następnie, na podstawie umowy zawieranej zwykle na kilka miesięcy, Spółka Komandytowa wynajmuje Samochód podmiotowi trzeciemu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując:

1. Przedmiotem Wniosku są/ będą samochody osobowe ("Samochody").

2. Samochody osobowe będące przedmiotem Wniosku można podzielić na dwie grupy:

3. Samochody, są/będące przedmiotem Wniosku mogą mieć następujące przeznaczenie:

a. Samochody są/mogą być kupione z zamiarem wynajmu lub są/mogą być kupione z zamiarem dalszej odsprzedaży ale ze względu na klienta zostały/zostaną skierowane do wynajmu. W takich przypadkach Samochody są/będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

b. Samochody są/będą wykorzystywane tylko w celu oddania w odpłatny najem a po jego zakończeniu lub przerwaniu (Klient przestanie regulować opłaty a umowa zostanie rozwiązana) samochód jest/może zostać skierowany jako samochód zastępczy dla Klientów serwisu Spółki lub jako samochód służbowy dla pracownika Spółki przy czym jest/ będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o VAT;

c. Samochody są/będą wykorzystywane tylko w celu oddania w odpłatny najem a po jego zakończeniu lub przerwaniu (Klient przestanie regulować opłaty a umowa zostanie rozwiązana) samochód jest/może zostać skierowany jako samochód służbowy dla pracownika Spółki, ale nie jest/będzie prowadzona ewidencja przebiegu zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W takim przypadku z dniem skierowania Samochodu do używania w innym celu niż odpłatny najem podatek VAT jest/ będzie rozliczany zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

d. Samochody są/będą wykorzystywane tylko w celu oddania w odpłatny najem a po jego zakończeniu są/zostaną skierowane do sprzedaży;

W zależności od sytuacji zawartej w odpowiedzi na pytanie nr 3 (punkty 1-4) samochody są/mogą być przejściowo wykorzystywane w celach innych niż wynajem, co zostało szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 3.

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o informacje:

1. W odpowiedzi na pytanie: "Jaki jest cel zawieranych umów w przypadku opisanych transakcji sprzedaży samochodów do Firmy Leasingowej i leasingu zwrotnego? Czy celem zawieranych umów jest uzyskanie finansowania, zwiększenie płynności finansowej itp." Spółka wskazała, że dokonując nabycia samochodów kieruje się, co do zasady, chęcią ich dalszej sprzedaży. Wszystkie nabywane samochody są kupowane z tym założeniem, że zostaną sprzedane - od początku przeznaczone są do sprzedaży i tak jest skonstruowany biznes plan, założenia finansowe i - w ślad za tym - założone przepływy pieniężne, na których opiera się Spółka. Jednak w praktyce pojawiają się sytuacje, w których klient Spółki nie jest zainteresowany zakupem danego samochodu, lecz korzystaniem z niego na podstawie umowy najmu. Gdyby Spółka - będąc właścicielem przedmiotowych samochodów - zawarła od razu umowę najmu pojazdu z klientem, nie zrealizowałaby założeń, na których opierał się pierwotny zakup samochodu, i na których opiera się biznes plan Spółki. Miałoby to oczywiście wpływ na przepływy pieniężne Spółki, ale z uwagi na brak spełnienia założeń biznesowych, które opierają się na zakupie samochodu w celu jego relatywnie szybkiej sprzedaży.

Stąd też, dokonując sprzedaży samochodu na rzecz Firmy Leasingowej Spółka ma możliwość zrealizowania pierwotnych i podstawowych założeń biznesowych, tj. sprzedaży samochodu i uzyskania należnej z tego tytułu ceny.

Z drugiej strony, klient, który jest zainteresowany korzystaniem z najmu pojazdu, jest klientem Spółki - wysoce ryzykownym działaniem biznesowym byłoby wskazanie, że skoro Spółka dokonuje sprzedaży samochodu na rzecz Firmy Leasingowej, to do niej klient powinien się następnie zwrócić z wnioskiem o leasing przedmiotowego samochodu. Biorąc pod uwagę, że firmy leasingowe bardzo często promują konkretne marki pojazdów oferując preferencyjny leasing określonych marek pojazdów, skierowanie klienta do Firmy Leasingowej mogłoby oznaczać jego utratę na przyszłość. Stąd też, jeśli Spółka chce zachować tego klienta i możliwość oferowania mu sprzedaży (bądź najmu jeśli taka byłaby preferencja tego klienta) samochodów w przyszłości, musi być stroną umowy najmu. Umożliwia to Spółce formuła leasingu zwrotnego - z jednej strony Spółka realizuje swoje cele biznesowe, tj. sprzedaż samochodu w tym celu nabytego, a z drugiej - zachowuje możliwość świadczenia klientowi usług najmu, bez kreowania ryzyka, że klient ten będzie utracony.

2. Odpowiadając na pytanie: "Czy umowy zawierane z Firmą Leasingową zawierają postanowienia w zakresie obowiązku leasingu zwrotnego na rzecz Wnioskodawcy samochodów będących przedmiotem wniosku?" Spółka założyła, że w przedmiotowym pytaniu chodzi o umowy sprzedaży samochodów. Przy tym założeniu należy wskazać, że - co do zasady - umowy sprzedaży samochodów zawierane przez Spółkę i Firmę Leasingową mają formę ustną i dokumentowane są za pomocą faktur. W efekcie nie zawierają one jakichkolwiek zapisów czy postanowień dotyczących przyszłego oddania sprzedawanego przez Spółkę na rzecz Firmy Leasingowej samochodu do używania Spółce w oparciu o umowę leasingu zwrotnego.

3. W odpowiedzi na pytanie: "Czy Firma Leasingowa ma swobodę w zakresie dysponowania tymi samochodami?" Wnioskodawca wskazał, że podkreślenia wymaga, że samochód sprzedawany przez Spółkę na rzecz Firmy Leasingowej docelowo nie będzie używany ani przez Spółkę, ani przez Firmę Leasingową, tylko przez ostatecznego klienta (najemcę). To on będzie faktycznie korzystał z samochodu, jednak nie będzie miał prawa do dysponowania nim (ani w sensie prawnym, ani podatkowym). Sprzedaż samochodu przez Spółkę na rzecz Firmy Leasingowej wiąże się jednak z przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad samochodem w tym sensie, że:

* W momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż Spółka traci możliwość dysponowania pojazdem - nie może

* Ubezpieczonym na podstawie polisy ubezpieczeniowej dotyczącej pojazdu (niezależnie czy zawrze ją Spółka czy też Firma Leasingowa) jest zawsze Firma Leasingowa - w razie jakiejkolwiek szkody (częściowej bądź całkowitej), to wyłącznie Firma Leasingowa jest uprawniona do uzyskania odszkodowania od zakładu ubezpieczeniowego. Potwierdzają to chociażby dwie odpowiedzi na interpelację poselską nr 29934 w sprawie braku odpowiednich regulacji dotyczących wysokości wypłaty odszkodowania z ubezpieczenia OC sprawcy wypadku na rzecz leasingobiorcy, udzielone przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, w dniu 22 marca 2019 r. oraz podsekretarza stanu w Ministerstwie Sprawiedliwości, w dniu 1 kwietnia 2019 r.

* Z chwilą wystawienia faktury sprzedaży przez Wnioskodawcę na Firmę Leasingową, Firma Leasingowa staje się uprawniona do zarejestrowania pojazdu na własne imię, a w efekcie występować w obrocie prawnym jako jego właściciel. Sama możliwość zarejestrowania pojazdu na własne imię przez Firmę Leasingową przemawia za poglądem, iż na nią przenoszone jest prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Przez wystawienie faktury Spółka godzi się na to, że w obrocie prawnym Firma Leasingowa będzie traktowana jak właściciel pojazdu oraz będzie w stanie to prawo własności udowodnić, podczas gdy atrybutów tych nie będzie posiadać już Spółka. W związku z rejestracją pojazdu, dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym Firma Leasingowa traktowana jest jako właściciel pojazdu. Dalszego potwierdzenia w tym zakresie dostarczają daleko idące konsekwencje prawne, które wiążą się z rejestracją pojazdu, w tym konsekwencje wynikające z przepisów regulujących funkcjonowanie Centralnej Ewidencji Kierowców (dalej: CEPiK), tj. art. 80a-80d uPRD. Na podstawie art. 80b ust. 1 pkt 5 uPRD, w rezultacie rejestracji pojazdu dane Firmy Leasingowej zostaną uwidocznione w CEPiK, która to baza zawiera również informacje o zawarciu umowy ubezpieczenia (art. 80b ust. 1 pkt 6 uPRD). Stosownie natomiast do art. 80c ust. 1 uPRD, dane z CEPiK udostępnia się m.in. prokuraturze, Policji, sądom, komornikom sądowym, organom egzekucji administracyjnej czy Ubezpieczeniowemu Funduszowi Gwarancyjnemu. Wiąże się z tym szereg konsekwencji prawnych, np.: w przypadku kradzieży pojazdu, to Firma Leasingowa będzie traktowana jako pokrzywdzony w postępowaniu karnym (ponieważ z perspektywy organów ścigania będzie ona właścicielem skradzionego pojazdu), w przypadku nieuprawnionego użytku pojazdu przez osoby trzecie to na adres Firmy Leasingowej zostanie skierowany mandat karny i to Firma Leasingowa będzie zobowiązana (przynajmniej przejściowo) ponosić koszty z tym związane, organy egzekucyjne (skarbowe lub komornik sądowe) mogą dokonać zajęcia pojazdu w przypadku prowadzenia egzekucji przeciw Firmie Leasingowej. Natomiast Spółka bądź jej klient (najemca) za pomocą dowodu rejestracyjnego i polisy ubezpieczeniowej mogą wykazać, że pojazd nie jest ich własnością.

* W sytuacji, w której z różnych przyczyn Spółka zaprzestałaby spłaty rat leasingowych, Firma Leasingowa - oprócz zobowiązania Spółki do spłaty wszystkich zaległych i przyszłych rat leasingowych - wezwie Spółkę do zwrotu pojazdu, a Spółka będzie zobowiązana takiego zwrotu dokonać.

Powyższe potwierdza, że z perspektywy całokształtu przepisów prawa, z chwilą wystawienia faktury sprzedaży przez Spółkę dokumentującej przeniesienie własności samochodu na Firmę Leasingową, a tym samym przeniesienia uprawnienia do zarejestrowania pojazdu na własne imię, to Firma Leasingowa zaczyna być traktowana jako właściciel przedmiotowego pojazdu.

4. Odpowiadając na pytanie: "Czy samochody pomimo sprzedaży do Firmy Leasingowej pozostają w posiadaniu i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę?" Wnioskodawca stwierdził, że jak wskazano powyżej, użytkownikiem pojazdów jest klient Spółki, nie jest nim więc ani Firma Leasingowa, ani sama Spółka - posiadaczem będzie więc klient Spółki (najemca). Co do zasady jednak, zawarcie umowy leasingu z Firmą Leasingową - czy to umowy leasingu operacyjnego, czy finansowego - pozwala Spółce zawrzeć umowę najmu z klientem (najemcą). Tak jak w przypadku każdej umowy leasingu - niezależnie od jakiego podmiotu zostałby zakupiony samochód przez Firmę Leasingową (tj. czy od Spółki, czy innego dealera samochodowego), Spółka zawierając umowę leasingu ma możliwość korzystania i pobierania pożytków wynikających z przedmiotu leasingu. Na tej podstawie, to Spółka zawiera umowę najmu ze swoim klientem i oddaje mu samochód do używania. Spółka nie jest (nie będzie) więc posiadaczem, bo tym jest (będzie) każdorazowo klient (najemca i ostateczny użytkownik samochodu), ale Spółka może z czerpać pożytki z samochodu w postaci czynszu najmu należnego od klienta.

5. W odpowiedzi na pytanie: "Czy poza spłatą rat leasingowych Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania innych płatności na rzecz Firmy Leasingowej (jeśli tak, proszę wskazać za co są uiszczane pozostałe opłaty)? Za co uiszczane są odsetki wskazane w pytaniu postawionym we wniosku?" Wnioskodawca wskazał, że będąc leasingobiorcą Spółka zobowiązana jest do zapłaty rat leasingowych, jak również opłat i prowizji wynikających z Tabeli Opłat i Prowizji stosowanej przez Firmę Leasingową (przykładowe opłaty to opłaty administracyjne z tytułu zmian umowy leasingu, np. w zakresie waluty, opłaty za wydanie dodatkowych dokumentów, np. cesji praw z polisy ubezpieczeniowej, opłata za analizę i akceptację obcej polisy ubezpieczeniowej, etc., opłaty za wydanie przez Firmę Leasingową opinii lub oświadczenia wydawanego na wniosek leasingobiorcy, opłaty za udzielenie informacji pisemnej na wniosek organów ścigania i organów administracji o użytkowniku przedmiotu umowy leasingu bądź nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia). Opłaty wynikające z Tabeli Opłat i Prowizji mają charakter opłat administracyjnych związanych z obsługą istniejącej umowy leasingu.

Podstawową należnością wynikającą z umowy leasingu są natomiast raty leasingowe - co do zasady są one jedną spójną należnością (tj. ratą leasingową) i z perspektywy podatku VAT są należnością z tytułu korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu umowy leasingu. Natomiast w praktyce - i występuje to w każdej umowie leasingu spotykanej na rynku - są one kalkulowane przez Firmę Leasingową w oparciu o cenę, po której Firma Leasingowa nabywa przedmiot leasingu oraz określone oprocentowanie podwyższone o marżę Firmy Leasingowej. Jest to standardowa forma ustalania poziomu rat leasingowych stosowana przez wszystkie firmy leasingowe, niezależnie od kogo nabywają one przedmiot leasingu. Pisząc więc o odsetkach Spółka odnosiła się do integralnego elementu rat leasingowych jakim jest element oprocentowania, wynikający jedynie z kalkulacji firm leasingowych zmierzających do ustalenia poziomu należnej raty. Spółka nie ponosi natomiast w żadnym przypadku kosztu odsetek jako niezależnego elementu wynagrodzenia firmy leasingowej.

6. Ponadto, w odpowiedzi na pytanie: "Czy po zakończeniu umowy leasingu finansowego bądź leasingu operacyjnego samochody przechodzą na własność Wnioskodawcy? Czy umowy leasingu finansowego bądź operacyjnego zawierają opcje wykupu samochodów po zakończeniu leasingu?" Wnioskodawca wyjaśnił, że co do zasady, umowy leasingu operacyjnego i finansowego odznaczają się tym, że przewidują możliwość zakupu przedmiotu umowy leasingu po upływie okresu, na jaki została zawarta, a także pod warunkiem wywiązania się przez leasingobiorcę z zobowiązań wynikających z umowy leasingu (przede wszystkim w zakresie zapłaty wszystkich należności wynikających z umowy leasingu). Jest to standardowe rozwiązanie mające zastosowanie w umowach leasingu (ewentualnie w praktyce rynkowej może się również zdarzyć, że umowa leasingu wprost będzie przewidywała zobowiązanie korzystającego (leasingobiorcy) do zakupu przedmiotu umowy po zakończeniu umowy leasingu.

W przypadku umów leasingu zawieranych przez Spółkę z Firmą Leasingową ma zastosowanie standardowe rozwiązanie dotyczące zakończenia umowy, tj. po zakończeniu umowy leasingu i wywiązaniu się przez Spółkę z zobowiązań wynikających z tej umowy, Spółka jest uprawniona do zakupu przedmiotu umowy (opcja wykupu). Spółka zakłada, że z takiej opcji będzie korzystać, tj. po zakończeniu umów leasingu będzie dokonywać wykupu samochodów od Firmy Leasingowej, jeśli oczywiście wywiąże się wcześniej ze wszystkich zobowiązań z takiej umowy leasingu wynikających. Celem zakupu samochodów od Firmy Leasingowej będzie przede wszystkim dalsza sprzedaż tych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

(Pytanie zostało sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 sierpnia 2019 r.)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Firmę Leasingową na rzecz Spółki dokumentującej leasing Samochodów, tj. Samochodów kupionych z zamiarem wynajmu lub kupionych z zamiarem dalszej odsprzedaży ale ze względu na klienta skierowanych do wynajmu wraz z odsetkami zgodnie z art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. Poz. 2174 z późn. zm.), ("ustawa o VAT")?

Stanowisko Wnioskodawcy (Spółki)

(Stanowisko Wnioskodawcy zostało ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 29 sierpnia 2019 r.)

I. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 (ustawy o VAT), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (ustawy o VAT), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

II. Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

III. Ponadto, w treści art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku VAT naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku VAT naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

IV. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 (ustawy o VAT), stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika."

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy o VAT " do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w (art. 86a) ust. 1 (ustawy o VAT), zalicza się wydatki dotyczące:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT "przepis (art. 86a) ust. 1 (ustawy o VAT) nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ".

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT "warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

c. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (...)".

V. Należy zauważyć, iż z brzmienia art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, posługując się tylko wykładnią językową wnioskować wprost można, że pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem nabytych przez niego samochodów osobowych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania "jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie formalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Traktując o przedmiocie działalności podatnika, przepis wiąże to pojęcie z wynajmem konkretnych samochodów przez użycie słowa "tych", przy czym ich wynajem jest jedynym warunkiem wymienionym w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem tylko w przypadku podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte zbywanie oraz wynajmowanie samochodów osobowych jako towarów handlowych, możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów), nie jest ograniczona normą art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

VI. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy - jak wskazano we Wniosku - przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż oraz wynajem pojazdów samochodowych, to Wnioskodawcy zgodnie z art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4, oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Firmę Leasingową na rzecz Spółki dokumentującej leasing Samochodów, tj. Samochodów kupionych z zamiarem wynajmu lub kupionych z zamiarem dalszej odsprzedaży ale ze względu na klienta skierowanych do wynajmu wraz z odsetkami, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej (i) z dnia 22 kwietnia 2014 r. (nr: IPTPP4/443-84/14-2/OS) oraz (ii) z dnia 23 grudnia 2014 r. (nr: IBPP2/443-899/14/ICz).

VII. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Firmę Leasingową na rzecz Spółki dokumentującej leasing Samochodów, tj. Samochodów kupionych z zamiarem wynajmu lub kupionych z zamiarem dalszej odsprzedaży ale ze względu na klienta skierowanych do wynajmu wraz z odsetkami zgodnie z art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę Leasingową na rzecz Spółki komandytowej dokumentującej leasing samochodu wraz z odsetkami

* jest prawidłowe w odniesieniu do samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu,

* jest nieprawidłowe w odniesieniu do samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, wykorzystywanych przejściowo w innych celach niż najem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Przez pojazdy samochodowe - na podstawie art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jak wynika z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

a. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zaznaczyć należy, że użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. pojazd zastępczy, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży lub oddania w najem, ale przed ich dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako np. pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wymagane przepisami elementy.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 5. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie ust. 13 cyt. artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niezależnym dealerem pojazdów samochodowych (samochodów osobowych). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. sprzedaż oraz wynajem pojazdów samochodowych (samochodów osobowych).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - m.in. nabywa samochody z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży (jako towar handlowy). W niektórych przypadkach Samochody są odsprzedawane firmie leasingowej - podmiotowi z miejscem siedziby oraz zarządu na terytorium Polski ("Firma Leasingowa") w ramach tzw. leasingu zwrotnego, tj. po sprzedaży Firmie Leasingowej, Spółka nabywa następnie prawo do używania Samochodu w ramach tzw. leasingu finansowego (czasami tzw. leasingu operacyjnego). Następnie, na podstawie umowy zawieranej zwykle na kilka miesięcy, Spółka Komandytowa wynajmuje Samochód podmiotowi trzeciemu.

Samochody osobowe będące przedmiotem wniosku można podzielić na dwie grupy:

Samochody, są/będące przedmiotem Wniosku mogą mieć następujące przeznaczenie:

1. Samochody są/mogą być kupione z zamiarem wynajmu lub są/mogą być kupione z zamiarem dalszej odsprzedaży ale ze względu na klienta zostały/zostaną skierowane do wynajmu. W takich przypadkach Samochody są/będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

2. Samochody są/będą wykorzystywane tylko w celu oddania w odpłatny najem a po jego zakończeniu lub przerwaniu (Klient przestanie regulować opłaty a umowa zostanie rozwiązana) samochód jest/może zostać skierowany jako samochód zastępczy dla Klientów serwisu Spółki lub jako samochód służbowy dla pracownika Spółki przy czym jest/ będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o VAT;

3. Samochody są/będą wykorzystywane tylko w celu oddania w odpłatny najem a po jego zakończeniu lub przerwaniu (Klient przestanie regulować opłaty a umowa zostanie rozwiązana) samochód jest/może zostać skierowany jako samochód służbowy dla pracownika Spółki, ale nie jest/będzie prowadzona ewidencja przebiegu zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W takim przypadku z dniem skierowania Samochodu do używania w innym celu niż odpłatny najem podatek VAT jest/ będzie rozliczany zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

4. Samochody są/będą wykorzystywane tylko w celu oddania w odpłatny najem a po jego zakończeniu są/zostaną skierowane do sprzedaży;

W zależności od sytuacji zawartej (punkty 1-4) samochody są/mogą być przejściowo wykorzystywane w celach innych niż wynajem, co zostało szczegółowo opisane w odpowiedzi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Firmę Leasingową na rzecz Spółki dokumentującej leasing Samochodów przeznaczonych do wynajmu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jak wskazał Wnioskodawca, dokonując nabycia samochodów kieruje się, co do zasady, chęcią ich dalszej sprzedaży. Jednak w praktyce pojawiają się sytuacje, w których klient Spółki nie jest zainteresowany zakupem samochodu, lecz korzystaniem z niego na podstawie umowy najmu. Umożliwia to Spółce formuła leasingu zwrotnego - z jednej strony Spółka realizuje swoje cele biznesowe, tj. sprzedaż samochodu w tym celu nabytego, a z drugiej - zachowuje możliwość świadczenia klientowi usług najmu, bez kreowania ryzyka, że klient będzie utracony.

Zauważyć należy, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy (dwie odrębne transakcje):

* umowa sprzedaży określonych aktywów, tj. w niniejszej sprawie samochodów,

* umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki (samochody) na określonych zasadach.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Firmę Leasingową wskazać należy, że z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym (w tym używania na podstawie umowy leasingu) w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 ustawy - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

W art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których zostaje wyłączony obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do sprzedaży (art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy), bądź oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy). Przy czym przepis ten ma zastosowanie, jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Firmę Leasingową dokumentującej leasing tych samochodów na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, że samochody te przeznaczone są wyłącznie do najmu i jak wskazał Wnioskodawca, nie służą/ nie będą służyły nawet przejściowo prywatnym lub służbowym celom Wnioskodawcy, bądź pracowników oraz przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż oraz wynajem samochodów.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednakże w odniesieniu do samochodów osobowych przeznaczonych w odpłatny najem, wykorzystywanych choćby przejściowo do celów innych niż najem, np. jako samochód zastępczy, bądź samochód służbowy dla pracownika Spółki - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Jeżeli pojazdy te służą/będą służyły wykonywaniu innych czynności przepis ten nie znajduje zastosowania.

Tym samym, w odniesieniu do samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem, lecz wykorzystywanych również do celów innych niż najem, stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing tych samochodów. Przy czym prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing tych samochodów przysługuje/ będzie przysługiwało wówczas, gdy Wnioskodawca wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 12 ustawy, tj. będzie prowadzić ewidencję przebiegu tych pojazdów oraz dokona ich zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego. Podkreślenia wymaga również, że Wnioskodawca obowiązany jest określić reguły użytkowania tych samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej i wykluczające ich użytek prywatny.

Tym samym Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.