0114-KDIP4.4012.482.2019.2.RK - Zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług ORK.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2019 r. (skutecznie doręczone 7 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla usług ORK - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla usług ORK.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2019 r. (skutecznie doręczone 7 października 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna sp.k. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji specjalistycznych szkoleń i konferencji, m.in. w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka złożyła ofertę w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w ramach projektu "Wypracowanie i pilotażowe wdrożenie modelu kompleksowej rehabilitacji umożliwiającej podjęcie lub powrót do pracy", numer postępowania: (...)[dalej: Projekt), wdrażanego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) w partnerstwie z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz Instytutem (...)

Projekt jest projektem pozakonkursowym i ma charakter koncepcyjny, pilotażowy. Realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa.

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą w całości finansowane ze środków publicznych - wynagrodzenie na rzecz Spółki będzie wypłacane przez PFRON.

Istotne założenia pilotażowego programu usługi rehabilitacji kompleksowej realizowanej w formule Ośrodka Rehabilitacji Kompleksowej (dalej: ORK) zostały przedstawione w publikacji "Model Rehabilitacji Kompleksowej. Mapa Drogowa" (dalej: Mapa Drogowa), gdzie wskazano, że: "Rehabilitacja Kompleksowa to oferta dla osób z niepełnosprawnością, które z powodu choroby lub wypadku przy pracy straciły możliwość wykonywania dotychczasowego zawodu, ale ich stan rokuje powrót do takiej sprawności, by móc wykonywać inny zawód. To też oferta dla osób, które nigdy wcześniej nie pracowały i nie mają zawodu, ale chciałyby się nauczyć zawodu - także pod warunkiem, że ich stan daje nadzieję, na podjęcie pracy po ukończeniu kursu zawodowego".

Ponadto, według Mapy Drogowej, celem usługi rehabilitacji w formule ORK jest wypracowanie modelu całościowego systemu wsparcia aktywizującego osób, których ograniczenia funkcjonalne w następstwie choroby lub urazu uniemożliwiają aktywność zawodową. Rehabilitacja kompleksowa: zawodowa, psychologiczno-społeczna i medyczna ma na celu przywrócenie osoby z niepełnosprawnościami do maksymalnie samodzielnego życia w społeczeństwie, w tym aktywności zawodowej, twórczej i społecznej. W poszczególnych obszarach rehabilitacji w obrębie ORK zakłada się prace z osobami z niepełnosprawnościami w zakresie:

* rehabilitacji zawodowej, mającej na celu ułatwienie osobie z niepełnosprawnościami uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia poprzez zestaw działań obejmujących m.in. korzystanie z doradztwa zawodowego, szkoleń zawodowych i pośrednictwa pracy,

* rehabilitacji społecznej: polegającej na przygotowaniu osoby z niepełnosprawnościami do efektywnego uczestnictwa w życiu społecznym i przywróceniu jej możliwie pełnej samodzielności we wszystkich wymiarach życia,

* rehabilitacji psychologicznej: mającej na celu przywrócenie osobie z niepełnosprawnościami równowagi psychicznej i odzyskanie poczucia własnej wartości,

* rehabilitacji medycznej: polegającej na stosowaniu różnych form fizjoterapii prowadzących do przywracania osobie z niepełnosprawnościami optymalnej sprawności.

Rehabilitacja kompleksowa prowadzona w ORK będzie całkowicie bezpłatna dla osób, które zostaną tam skierowane.

Działalność ORK ma być promowana przez PFRON jako miejsca, gdzie osoby niepełnosprawne uzyskają wszechstronną pomoc:

* w zakresie oceny swojego stanu zdrowia,

* w wyborze nowego zawodu,

* w poprawie stanu zdrowia,

* w nauczeniu się nowego zawodu,

* odzyskaniu wiary we własne możliwości,

* w znalezieniu pracy.

Jak wynika z dokumentu "Opisu Przedmiotu Zamówienia (OPZ) - usługa Ośrodka Rehabilitacji Kompleksowej" (dalej: OPZ) grupa docelowa osób korzystających z ORK obejmuje osoby z niepełnosprawnościami należące do następujących kategorii (rozdział 3 OPZ):

* osoby, w przypadku których zdiagnozowano schorzenie lub które doznały urazu uniemożliwiającego powrót do pracy, bezpośrednio po zakończeniu leczenia /rehabilitacji szpitalnej;

* osoby, w przypadku których zdiagnozowano schorzenie lub które doznały urazu uniemożliwiającego powrót do pracy, u których leczenie/rehabilitacja szpitalna zostały zakończone i wróciły one do swojego środowiska zamieszkania;

* osoby z niepełnosprawnością wrodzoną lub nabytą w okresie rozwojowym, które nigdy nie funkcjonowały na rynku pracy i przebywają w swoim środowisku zamieszkania, u których rodzaj niepełnosprawności rokuje możliwości aktywizacji zawodowej oraz osoby funkcjonujące w placówkach opiekuńczych, u których rodzaj niepełnosprawności rokuje możliwości aktywizacji zawodowej.

O zakwalifikowaniu uczestników do korzystania z usług ORK będzie decydował zespół orzekający po dokonaniu ostatecznej kwalifikacji uczestników do kompleksowej rehabilitacji zawodowej. Zespół wyda orzeczenie o potrzebie kompleksowej rehabilitacji oraz przekaże zawiadomienie o zakwalifikowaniu do programu rehabilitacji kompleksowej potencjalnemu uczestnikowi, zaś całą dokumentację przekazuje do PFRON, który kieruje zakwalifikowanych uczestników do poszczególnych ORK.

Do ORK będą kierowane osoby, które spełniają kryteria uczestnictwa w rehabilitacji kompleksowej (rozdział 3 OPZ) tj.:

* stwierdzono u nich taki stopnień naruszenia sprawności organizmu, który istotnie ogranicza zdolność do pracy, ale jednocześnie pozwala na uczestniczenie w rehabilitacji. Uczestnikami rehabilitacji kompleksowej mogą być jedynie osoby zdolne do samodzielnej egzystencji.

* rokujące powrót do pracy po odbyciu procesu rehabilitacji kompleksowej w zakresie przywrócenia badanej osobie z niepełnosprawnościami aktywności zawodowej i uzyskanie przez nią poprawy aktywnego i twórczego funkcjonowania w rodzinie i społeczeństwie. Zatem osoba nawet z najbardziej zaawansowaną dysfunkcją organizmu będzie mogła być poddana rehabilitacji, jeśli tylko będzie miała zachowaną niezbędną sprawność oraz będzie rokowała przywrócenie lub uzyskanie zdolności do zatrudnienia w nowym zawodzie i powrót lub wejście na rynek pracy.

* zdiagnozowano u nich motywację do pełnego uczestnictwa w życiu zawodowym i społecznym. Niezbędny jest tu aktywny udział samego zainteresowanego od samego początku tego procesu, co jest wyrazem samostanowienia potrzebnego do osiągnięcia pozytywnego celu rehabilitacji i upodmiotowienia osoby z niepełnosprawnościami w procesie rehabilitacji.

* są w tzw. wieku produkcyjnym - w dniu przystąpienia do kompleksowej rehabilitacji osoba taka powinna być w wieku umożliwiającym, po udziale w rehabilitacji kompleksowej, podjęcie zatrudnienia i utrzymanie go.

* deklarują chęć podjęcia pracy w wymiarze co najmniej 0,5 etatu lub prowadzenie działalności gospodarczej.

W OPZ wskazano również, że jednym z głównych założeń rehabilitacji kompleksowej prowadzącej do aktywizacji zawodowej jest jak najwcześniejsze jej rozpoczęcie po zakończeniu leczenia choroby czy skutków urazu. Jednak nie wyklucza ona żadnej osoby z niepełnosprawnościami, u której stwierdza się pozytywne rokowanie aktywizacji zawodowej, w tym osób, które nie funkcjonowały na rynku pracy, ale rodzaj ich niepełnosprawności i stopień upośledzenia funkcji organizmu pozwoli na podjęcie pracy. Uczestnikami Projektu będą osoby z niepełnosprawnością w rozumieniu klasyfikacji ICF (rozdział 3 OPZ).

Według rozdziału 5 OPZ, zadaniem Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie ORK będzie zapewnienie, aby ORK realizował zadania zgodnie z następującą formułą pobytu uczestnika:

* dwutygodniowy okres próbny (rozdział 5.1 OPZ):

o przyjęcie uczestnika do ORK,

o ocena kompetencji zawodowych każdego uczestnika w oparciu o klasyfikację ICF,

o opracowanie Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR) dla każdego uczestnika, określającego: kierunki rehabilitacji, przekwalifikowania zawodowego i szkoleń zawodowych, podpisanie zgody na realizację IPR, stanowiącej umowę na realizację rehabilitacji kompleksowej,

o zajęcia rehabilitacyjne z zakresu trzech modułów: medycznego, zawodowego oraz psychospołecznego,

* realizacja właściwej rehabilitacji kompleksowej:

o Moduł zawodowy,

o Moduł psychospołeczny,

o Moduł medyczny,

o wsparcie porehabilitacyjne,

o świadczenia opcjonalne,

o świadczenia towarzyszące.

Zajęcia rehabilitacyjne w ramach Modułu zawodowego (rozdział 5.2.1 OPZ) mają na celu przygotowanie uczestnika procesu do zatrudnienia w zgodzie z jego wiedzą, kwalifikacjami i doświadczeniem, z uwzględnieniem przekwalifikowania zawodowego. Natomiast cele pośrednie modułu odnoszą się do poszczególnych etapów procesu - przygotowania, realizacji procesu przekwalifikowania i poszukiwania pracy. Są one następujące: niwelowanie obszarów deficytowych w edukacji, wzrost kompetencji informatycznych, aktualizacja lub nabycie kompetencji/kwalifikacji zawodowych, nabycie umiejętności poruszania się po rynku pracy.

Moduł zawodowy został podzielony na trzy główne obszary działań:

* obszar działań aktywizujących - doradztwo zawodowe, wyrównywanie deficytów w obszarze edukacyjnym, przygotowanie do realizacji procesu szkolenia zawodowego, wzmocnienie kompetencji w obszarach kluczowych w obszarze informatycznym,

* obszar przekwalifikowania zawodowego - szkolenia zawodowe ukierunkowane na nabycie nowych kompetencji zawodowych,

* oraz obszar pośrednictwa pracy - wsparcie w zakresie powrotu/wejścia na rynek pracy.

W ramach Modułu psychospołecznego (rozdział 5.2.2 OPZ) działania ORK skupiają się na poprawie stanu funkcjonalnego uczestnika w wymiarze psychologiczno-społecznym jako warunku wejścia lub powrotu na rynek pracy. Ich celem ma być wytworzenie u osób z niepełnosprawnością motywacji do wysiłku ukierunkowanego na realizację celów rehabilitacji kompleksowej oraz do podejmowania aktywności w różnych obszarach własnego życia, wzmacnianie poczucia własnej wartości oraz redefinicja celów życiowych, przyswojenie przez osoby z niepełnosprawnością zasad właściwego pełnienia ról społecznych (zawodowych), przywrócenie osobom z niepełnosprawnością możliwie pełnej samodzielności społecznej w różnych wymiarach życia (rodzina, społeczeństwo, aktywność zawodowa).

Z kolei Moduł medyczny (rozdział 5.2.3 OPZ) obejmuje rehabilitację medyczną, której celem jest również wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej umożliwiającej powrót do aktywności zawodowej. Działania w module medycznym będą ukierunkowane na powrót do pełnych możliwości funkcjonalnych lub odtworzenie jak największej sprawności.

ORK ma również zapewnić uczestnikowi wsparcie porehabilitacyjne w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w ORK (rozdział 5.2.4 OPZ). Wsparcie to obejmuje pomoc doradcy zawodowego, pośrednika pracy, psychologa, do momentu podjęcia zatrudnienia (lub uruchomienia działalności gospodarczej), oraz przez okres minimum 3 miesięcy po podjęciu zatrudnienia. Wsparcie to ma za zadanie ułatwić uczestnikowi podjęcie zatrudnienia oraz utrzymanie pracy, a więc spełnienia jednego z głównych celów Projektu.

W ramach świadczeń opcjonalnych (rozdział 5.2.5 OPZ) każdy z uczestników będzie miał możliwość skorzystania ze specjalistycznych konsultacji lekarskich oraz konsultacji specjalistycznych np. energoterapeuty, specjalisty ds. ergonomii, logopedy, dietetyka, mediatora, doradcy prawnego itp. Ponadto obejmą one możliwość korzystania z pomocy asystenta osoby niepełnosprawnej, czy tłumacza języka migowego.

Natomiast konieczność wykonywania świadczeń towarzyszących (rozdział 5.2.6 OPZ) wynika z obowiązku zapewnienia uczestnikom ORK w trybie stacjonarnym zakwaterowania i wyżywienia od pierwszego dnia pobytu. Obejmują one:

* nocleg dla uczestników stacjonarnych,

* wyżywienie (śniadanie, przerwy kawowe, obiad i kolacja) dla uczestników stacjonarnych),

* wyżywienie (przerwy kawowe i obiad) dla uczestników niestacjonarnych,

* zapewnienie noclegu i wyżywienia dla rodzin Uczestników przebywających w ośrodku w trybie stacjonarnym,

* opieka nad dziećmi do lat 7 (noclegi, żłobek/przedszkole, dojazdy, wyżywienie) - założono udział 3 dzieci przez 9 miesięcy,

* opieka nad dziećmi od lat 7 (noclegi, dojazdy, wyżywienie) - założono udział 2 dzieci przez 9 miesięcy.

Ponadto, jak wskazuje rozdział 6 OPZ, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poddania się audytowi wstępnemu, podczas którego zostanie zweryfikowany stan przygotowania danego ORK do przyjęcia uczestników oraz realizacji dla nich wsparcia w ramach procesu rehabilitacji kompleksowej, jak również do zapewnienia uczestnictwa kadry ORK (zespołu rehabilitacyjnego oraz obsługi administracyjnej projektu) w szkoleniu zorganizowanym przez A., które ma na celu zapoznanie kadry ORK z zasadami funkcjonowania ORK oraz zasadami realizacji poszczególnych procesów świadczenia usług na rzecz odbiorców w formule rehabilitacji kompleksowej oraz sposobem dokumentowania działań.

Oferta na prowadzenie ORK w ramach Projektu i zgodnie z jego założeniami przedstawionymi w OPZ została złożona przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum utworzonego wspólnie z (...) na podstawie umowy konsorcjum z 8 kwietnia 2019 r. (dalej: Umowa konsorcjum). Zgodnie z Umową konsorcjum, jego celem jest złożenie wspólnej oferty na realizację Projektu, zawarcie umowy dot. realizacji Projektu oraz wspólną realizację Projektu w przypadku, gdy wybrana zostanie oferta złożona przez konsorcjum. Umowa konsorcjum ustanowiła Spółkę liderem konsorcjum, który jest uprawniony do prowadzenia spraw konsorcjum i reprezentowania konsorcjum w ramach postępowania o udzielenie zamówienia i zawarcia umowy na jego wykonanie. Spółka jako lider konsorcjum jest ponadto uprawniona do wystawiania faktur na rzecz PFRON z tytułu wszystkich świadczeń wykonanych na rzecz PFRON.

Natomiast (...) pełni rolę partnera konsorcjum, który na mocy Umowy konsorcjum został zobowiązany do: zapewnienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy z PFRON przeprowadzenia działań upowszechniających w ramach projektu (30 spotkań lokalnych z udziałem przedsiębiorców) oraz zarządzania przynależną częścią działań wynikających z umowy z PFRON. Z tytułu usług świadczonych w ramach konsorcjum (...) wystawia faktury na rzecz Spółki.

Spółce działającej w ramach konsorcjum z (...) udzielone zostały przez PFRON zamówienia publiczne na prowadzenie ORK w dwóch makroregionach: w makroregionie 3 obejmującym województwa (...), (...), (...), (...) w ramach części II zamówienia oraz w makroregionie 4 obejmującym województwa (...), (...), (...), (...) w ramach części IV zamówienia.

Ze względu na szeroki zakres świadczeń, które mają być wykonane w ramach Projektu, Wnioskodawca jako lider konsorcjum z (...) powierzył wykonanie części z nich w ramach makroregionu 3 (...) (dalej: (...)) prowadzącemu (...). Zasady współpracy Spółki i (...) (jako konsorcjum) oraz (...) zostały uregulowane w Umowie z podwykonawcą z 25 czerwca 2019 r. (dalej: Umowa z (...)). Na podstawie Umowy z (...), (...) zobowiązał się udostępnić konsorcjum zasoby niezbędne do wykonania zamówienia oraz uczestniczyć w jego realizacji jako podwykonawca.

W szczególności (...) jako podwykonawca zobowiązał się do udostępnienia konsorcjum swoich zasobów niezbędnych do wykonania Projektu w zakresie zdolności technicznej i zawodowej oraz potencjału kadrowego i w tym zakresie przekazał odpowiednie referencje oraz cv/notki biograficzne personelu medycznego.

Z kolei na etapie realizacji Projektu, do obowiązków (...) jako podwykonawcy należy: wykonywanie usług obejmujących analizę stanu zdrowia, przygotowanie programu rehabilitacji (wyłącznie w zakresie modułu medycznego), prowadzenie rehabilitacji medycznej, a w szczególności w zakresie diagnozy i opracowania IPR, w zakresie działań dotyczących modułu medycznego, świadczeń opcjonalnych (wyłącznie w zakresie konsultacji specjalistycznych lekarskich, określonych w 5.2.5 OPZ, pkt 1, ppkt 1.1) i świadczeń towarzyszących, zarządzania i ewaluacją, a także udostępnienie i prowadzenie obiektu spełniającego wymagania z pkt 6.3. SIWZ w celu realizacji usług. (...) będzie więc odpowiadał za udostępnienie budynku, w którym działać ma ORK oraz za pełną realizację Modułu Medycznego.

(...) jako podwykonawca wystawia faktury z tytułu wykonanych przez siebie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Również w ramach części Projektu, która ma zostać wykonana w ramach makroregionu 4, ze względu na szeroki zakres świadczeń wymaganych przez PFRON, Wnioskodawca jako lider konsorcjum z (...) powierzył wykonanie części z nich (...) (dalej: (...)). Zasady współpracy Spółki i (...) (konsorcjum) oraz (...) zostały uregulowane w umowie z podwykonawcą z 20 marca 2019 r. (dalej: Umowa z (...)). Na podstawie Umowy z (...), (...) zobowiązał się udostępnić konsorcjum zasoby niezbędne do wykonania zamówienia oraz uczestniczyć w jego realizacji jako podwykonawca.

(...) jako podwykonawca zobowiązał się do udostępnienia konsorcjum swoich zasobów niezbędnych do wykonania Projektu w zakresie zdolności technicznej i zawodowej, w szczególności udostępni konsorcjum obiekt w którym ma być prowadzony ORK oraz przekazał cv/notk biograficzne personelu medycznego.

Z kolei na etapie realizacji Projektu, do obowiązków (...) jako podwykonawcy należy: wykonywanie usług obejmujących analizę stanu zdrowia, przygotowanie programu rehabilitacji, prowadzenie rehabilitacji medycznej, a w szczególności w zakresie diagnozy i opracowania IPR, w zakresie działań dotyczących modułu medycznego, świadczeń opcjonalnych i świadczeń towarzyszących, zarządzania i ewaluacją, a także udostępnienie i prowadzenie obiektu ORK, w tym noclegów i wyżywienia oraz za pełną realizację Modułu Medycznego.

(...) jako podwykonawca wystawia faktury z tytułu wykonanych przez siebie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Według umowy numer (...) oraz umowy numer (...) z 6 czerwca 2019 r., na realizację Projektu w zakresie odpowiednio makroregionu nr 3 i nr 4, o identycznej treści co do zakresu Projektu i zasad rozliczeń, które Spółka zawarła z PFRON (dalej: Umowa), jej przedmiotem jest świadczenie przez Spółkę usługi rehabilitacji kompleksowej realizowanej w formule ORK na terenie określonego makroregionu (§ 1 ust. 1 Umowy). Do głównych zadań Spółki jako wykonawcy w myśl (§ 1 ust. 2 Umowy) należy:

* zorganizowanie i prowadzenie ORK,

* realizacja programu rehabilitacji kompleksowej, według następującej formuły:

o dwutygodniowy okres próbny zgodnie z koncepcją organizacyjno-merytoryczną okresu próbnego,

o przeprowadzenie cyklu rehabilitacyjnego w ORK, na bazie Indywidualnego Programu Rehabilitacji, obejmującego usługi w ramach: Modułu zawodowego, Modułu Psychospołecznego, Modułu medycznego,

o zapewnienia wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w ORK,

o zapewnienia świadczeń opcjonalnych,

o zapewnienia świadczeń towarzyszących,

o prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości, * zarządzanie procesem realizacji Umowy.

Istotny jest również § 2 ust. 1 Umowy wskazujący na jeden z głównych celów realizacji Projektu, jakim jest uzyskanie zatrudnienia przez uczestników, co ma nastąpić poprzez:

* poddanie kompleksowej rehabilitacji uczestników skierowanych do ORK w trakcie trwania Umowy,

* podjęcie zatrudnienia przez uczestnika oraz jego utrzymanie przez okres co najmniej 3 miesięcy lub podjęcie działalności gospodarczej przez uczestnika i jej prowadzenie przez okres co najmniej 3 miesięcy dla minimum 30% całkowitej liczby uczestników, którzy zostali poddani kompleksowej rehabilitacji,

* osiągnięcie utrzymania zatrudnienia lub prowadzenie działalności gospodarczej przez co najmniej 6 miesięcy przez co najmniej 60% uczestników, którzy podjęli zatrudnienie lub rozpoczęli działalność gospodarczą.

Natomiast w zakresie zarządzania procesem realizacji Umowy, jak również całego Projektu, Wnioskodawca będzie odpowiadać za zapewnienie odpowiedniego zarządzania procesem rehabilitacji kompleksowej, co wymaga współpracy osób zaangażowanych w realizację umowy na wszystkich poziomach, kierownictwa ośrodka, kierownika zespołu rehabilitacyjnego oraz specjalisty ds. zarzadzania rehabilitacją (rozdział 5.1.3 OPZ). Zarządzanie procesem rehabilitacji na poziomie kierownictwa ORK obejmuje wszelkie aspekty organizacyjno-prawne niezbędne do realizacji kompleksowej rehabilitacji. Lekarz specjalista rehabilitacji medycznej, będący kierownikiem zespołu rehabilitacyjnego, koordynuje jego działania. Koordynator/specjalista ds. zarządzania rehabilitacją ma za zadanie koordynację działań rehabilitacyjnych w ORK, organizację współpracy z rodziną Uczestnika, aktualnym lub potencjalnym pracodawcą, instytucjami społecznymi i państwowymi. Ponadto Spółka zapewni obsługę administracyjno - księgową niezbędną do prowadzenia rozliczeń związanych z dokumentacją księgową, ewidencyjną, podatkową.

Jak wskazano w § 7 ust. 2 Umowy, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za zrealizowane usługi, które będzie obliczane jako iloczyn cen jednostkowych za poszczególne czynności oraz liczby jednostek faktycznie zrealizowanych usług. Ceny jednostkowe zostały określone w formularzu cenowym zawartym w ofercie złożonej przez Spółkę, który stał się załącznikiem nr 2 do Umowy. Taki zapis Umowny wynika po pierwsze z założeń PFRON, które zostały poczynione na potrzeby porównania ofert złożonych w celu wyłonienia wykonawcy Projektu. Co więcej, wynagrodzenie ma przysługiwać za zrealizowane usługi, a ze względu na specyfikę Projektu możliwe jest, że jego poszczególni uczestnicy będą w różnym zakresie korzystać z poszczególnych modułów przewidzianych w ramach rehabilitacji kompleksowej, zgodnie z IPR opracowanym dla danego uczestnika. IPR bowiem, zgodnie ze swoją nazwą określa indywidualnie dla każdego uczestnika kierunki i wymiar rehabilitacji oraz zajęć w zakresie przekwalifikowania zawodowego i szkoleń zawodowych.

Ponadto, Umowa wymaga, aby Wnioskodawca w cenach jednostkowych za poszczególne pozycje/czynności ujął wynagrodzenie należne za osiągnięcie wskaźników zatrudnienia (10% każdej ceny jednostkowej) oraz uwzględnił wszelkie koszty i opłaty związane z realizacją przedmiotu zamówienia (§ 7 ust. 4 i 5 Umowy). Co więcej, wynagrodzenie za zarządzanie umową przysługuje Spółce za każdy miesiąc realizacji usług, aż do ostatniego miesiąca, w którym świadczone będą usługi rehabilitacji kompleksowej w ORK dla uczestników (§ 7 ust. 3 Umowy).

OPZ wskazuje również, że zarządzanie procesem rehabilitacji w ORK poprzez zastosowanie ustrukturyzowanego podejścia do opracowania i realizacji IPR powinno przełożyć się na efektywność rehabilitacji kompleksowej i zapewnić osiągnięcie jej celów tj. uzyskanie zatrudnienia lub uruchomienie własnej firmy przez Uczestników rehabilitacji kompleksowej.

Wykonywanie przez Spółkę w ramach Projektu czynności innych niż usługi szkoleniowe wynika z zakresu Projektu i nie służy osiągnięciu przez Spółkę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników nie stosujących zwolnienia z VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z założeniami Projektu, wszyscy jego Uczestnicy będą objęci wszystkimi obszarami rehabilitacji w obrębie ORK, tj. rehabilitacją zawodową, społeczną, psychologiczną i medyczną. Tylko taki zakres świadczeń dla Uczestników umożliwi osiągnięcie celów Projektu - czyli przeprowadzenie rehabilitacji na czterech wspomnianych płaszczyznach, mającej prowadzić do aktywizacji zawodowej i powrotu do pracy.

Ponadto wszyscy Uczestnicy będą mogli korzystać ze wsparcia porehabilitacyjnego (pomoc doradcy zawodowego, pośrednika pracy, psychologa przez okres minimum 3 miesięcy od podjęcia zatrudnienia), świadczeń opcjonalnych (specjalistyczne konsultacje lekarskie oraz inne konsultacje specjalistyczne) oraz świadczeń towarzyszących (wyżywienie, zakwaterowanie, opieka na dziećmi etc.).

Należy również wskazać, że pkt 7.1 Regulaminu Rekrutacji i Udziału w Kompleksowej Rehabilitacji (Regulamin), który Uczestnik akceptuje wypełniając i składając dokumenty zgłoszeniowe do Projektu, przewiduje, że: "Uczestnik ma prawo do udziału w jednym cyklu rehabilitacji kompleksowej, zawierającej wszystkie trzy moduły: medyczny, psychospołeczny i zawodowy. Nie ma możliwości skorzystania tylko z wybranych modułów rehabilitacji".

Z kolei to z jakich dokładnie świadczeń w ramach poszczególnych modułów rehabilitacji oraz w jakim wymiarze czasowym skorzysta Uczestnik będzie zależeć od opracowanego dla niego Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR).

Wszyscy Uczestnicy zakwalifikowani do Projektu mają obowiązek skorzystać ze świadczeń w ramach wszystkich modułów rehabilitacji - tj. rehabilitacji zawodowej, społecznej, psychologicznej i medycznej. Również wszyscy Uczestnicy zakwalifikowani do Projektu będą mogli korzystać ze wsparcia porehabilitacyjnego, świadczeń opcjonalnych oraz świadczeń towarzyszących.

Wymienione we wniosku moduły rehabilitacji mają charakter obligatoryjny. Wszyscy Uczestnicy zakwalifikowani do Projektu mają obowiązek skorzystać ze świadczeń w ramach wszystkich modułów rehabilitacji. Rezygnacja z udziału bądź długotrwała absencja na zajęciach jednego z modułów jest podstawą przerwania udziału w kompleksowej rehabilitacji. Nie istnieje możliwość objęcia Uczestnika wyłącznie rehabilitacją zawodową, bez konieczności objęcia go pozostałymi rodzajami rehabilitacji.

Natomiast szczegółowy zakres świadczeń w ramach poszczególnych modułów rehabilitacji oraz w jakim wymiarze czasowym skorzysta Uczestnik będzie zależeć od opracowanego dla niego IPR. Jak bowiem wskazano w pkt 5.1.3 OPZ, "IPR obejmuje wszystkie moduły rehabilitacji kompleksowej: medyczny, psychospołeczny i zawodowy (Uczestnik musi brać udział we wszystkich modułach rehabilitacji, rezygnacja z udziału bądź długotrwała absencja na zajęciach jednego z modułów jest podstawą przerwania udziału w kompleksowej rehabilitacji)".

Uczestnik nie może sam zdecydować o skorzystaniu jedynie z niektórych modułów rehabilitacji niezgodnie z IPR.

Na obowiązkowy charakter korzystania ze świadczeń w ramach wszystkich modułów rehabilitacji wskazują również następujące postanowienia Regulaminu:

pkt 7.1 - "Uczestnik ma prawo do udziału w jednym cyklu rehabilitacji kompleksowej, zawierającej wszystkie trzy moduły: medyczny, psychospołeczny i zawodowy. Nie ma możliwości skorzystania tylko z wybranych modułów rehabilitacji",

pkt 7.2 - "Warunkiem ukończenia, zaliczenia rehabilitacji/szkolenia/warsztatu/wsparcia indywidualnego jest obecność Uczestnika na co najmniej 80% przewidzianych w ramach IPR zajęć (rehabilitacyjnych/szkoleniowych /warsztatowych /spotkań indywidualnych)".

Wymienione we Wniosku moduły rehabilitacji nie stanowią etapów składających się na rehabilitację kompleksową, w tym znaczeniu, że następują po sobie. Uczestnik bowiem, zarówno w trakcie okresu próbnego pobytu w ORK, jak i w trakcie realizacji właściwej rehabilitacji kompleksowej, równolegle korzysta ze świadczeń w ramach wszystkich modułów, jak również z pozostałych świadczeń ORK, zgodnie z planem zajęć ORK oraz opracowanym dla tego Uczestnika IPR. Jedynie wsparcie porehabilitacyjne jest realizowane później, tj. w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w ORK.

W ocenie Spółki istnieje ścisły i bezpośredni związek między modułami rehabilitacji kompleksowej, a realizowanymi na rzecz Uczestnika świadczeniami wsparcia porehabilitacyjnego, świadczeniami opcjonalnymi oraz świadczeniami towarzyszącymi. Wszystkie te świadczenia, ze względu na szczególne potrzeby osób niepełnosprawnych skierowanych do ORK oraz cele Projektu mają służyć przywróceniu osoby z niepełnosprawnościami do maksymalnie samodzielnego życia w społeczeństwie, w tym aktywności zawodowej, twórczej i społecznej.

Specyficzne potrzeby Uczestników Projektu wynikają z:

* zaburzeń funkcji organizmu będących przyczyną utraty zdolności do pracy i pełnienia ról społecznych,

* ograniczeń w poszczególnych dziedzinach aktywności i uczestniczenia w życiu społecznym, głównie zawodowym,

* barier środowiskowych oraz czynników osobowych.

Rehabilitacja kompleksowa bazuje na zdiagnozowanej u Uczestnika zdolności powrotu do pracy na bazie potencjału fizycznego, psychicznego oraz intelektualnego możliwego do wykorzystania w celu powrotu do funkcjonowania społeczno-zawodowego. Natomiast związek między świadczeniami w ramach poszczególnych modułów wyraża się następująco:

* zajęcia w ramach modułu zawodowego mają na celu przygotowanie uczestnika procesu do zatrudnienia w zgodzie z jego wiedzą, kwalifikacjami i doświadczeniem, z uwzględnieniem przekwalifikowania zawodowego (rozdział 5.2.1 OPZ),

* moduł psychospołeczny ma na celu poprawę stanu funkcjonalnego uczestnika w wymiarze psychologiczno-społecznym jako warunku wejścia lub powrotu na rynek pracy (rozdział 5.2.2 OPZ),

* moduł medyczny obejmuje rehabilitację medyczną umożliwiającą powrót do aktywności zawodowej (rozdział 5.2.3 OPZ),

* wsparcie porehabilitacyjne ma za zadanie ułatwić uczestnikowi podjęcie zatrudnienia oraz utrzymanie pracy w ramach kompetencji i kwalifikacji zawodowych nabytych w ORK,

* świadczenia opcjonalne zapewniają możliwość uzyskania konsultacji lekarzy specjalistów niezbędnych do prawidłowego przebiegu procesu rehabilitacji oraz innych specjalistów, których porady pomogą w znalezieniu zatrudnienia w ramach kompetencji i kwalifikacji zawodowych nabytych w ORK, jak również dostęp do usług wymaganych ze względu na stan zdrowia Uczestników i niezbędnych do skorzystania ze świadczeń ORK np. asystent osoby niepełnosprawnej, tłumacz języka migowego,

* świadczenia towarzyszące - wynikają z prowadzenia dla Uczestników zajęć szkoleniowych i świadczeń z pozostałych modułów w trybie stacjonarnym albo niestacjonarnym, zapewniają możliwość przebywania Uczestników w ORK, bądź też dojazd do ORK na zajęcia.

Z drugiej strony, ani osoby niepełnosprawne, ani PFRON, nie są zainteresowane zapewnieniem jedynie niektórych świadczeń, np. samego noclegu, wyżywienia, czy też rehabilitacji medycznej, nie stanowi dla nich celu samego w sobie, ponieważ wówczas nie zostanie zrealizowane podejście do rehabilitacji osób niepełnosprawnych leżące u podstaw Projektu.

W odpowiedzi na pytania Organu: "Czy opisane we wniosku usługi w ramach rehabilitacji zawodowej mogą zostać zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?" Wnioskodawca odpowiedział, że świadczone w ramach rehabilitacji zawodowej usługi w formie szkoleń należy zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, a więc korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą dotyczyć przykładowo następujących zawodów: elektryk, elektromechanik, elektromonter, krawiec, fryzjer, kucharz, magazynier, operator obrabiarek, spawacz, piekarz, ślusarz, kosmetyczka, samodzielny księgowy. Jednak o tym jakiego zawodu będzie nauczany Uczestnik decyduje jego kwalifikacja wstępna, zależna od stopnia jego sprawności i predyspozycji zawodowych, oraz wynikające z niej zapisy IPR.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe.

Szkolenia w ramach modułu zawodowego będą organizowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1632). Osoba, która ukończy szkolenie zawodowe otrzyma zaświadczenie o ukończeniu szkolenia spełniające wymagania opisane we wspomnianym rozporządzeniu.

Świadczenia wykonywane w ramach modułu psychologicznego są wykonywane przez psychologa, w ramach wykonywania zawodu psychologa, które służą zdrowiu psychicznemu Uczestnika poprzez jego profilaktykę i poprawę. Ogólnym celem modułu psychospołecznego jest poprawa stanu funkcjonalnego Uczestnika w wymiarze psychologiczno-społecznym, jako warunku wejścia i powrotu na rynek pracy.

Świadczenia wykonywane w ramach modułu medycznego oraz świadczeń opcjonalnych będą wykonywane odpowiednio przez lekarza, fizjoterapeutę (zawód medyczny) oraz pielęgniarkę, w ramach wykonywania zawodów medycznych. Ich celem jest objęcie Uczestników opieką medyczną, służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podwykonawca (...) ma status NZOZ, wobec czego wykonywane przez niego dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związane z usługami opieki medycznej, są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Świadczenia wykonywane w ramach modułu medycznego oraz świadczeń opcjonalnych będą wykonywane odpowiednio przez lekarza, fizjoterapeutę (zawód medyczny) oraz pielęgniarkę, w ramach wykonywania zawodów medycznych. Ich celem jest objęcie Uczestników opieką medyczną, służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę w ramach Projektu usługi ORK podlegają zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę w ramach Projektu usługi ORK podlegają zwolnieniu z VAT. Są to bowiem usługi o charakterze kompleksowym, złożone z szeregu świadczeń w zakresie rehabilitacji zawodowej, społecznej, psychologicznej i medycznej osób niepełnosprawnych, wśród których rolę dominującą odgrywa aktywizacja zawodowa, czyli nauczenie tych osób umiejętności zawodowych umożliwiających powrót na rynek pracy lub założenie własnej działalności gospodarczej. Stanowią one więc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowane w formie szkoleń oraz inne usługi ściśle z nimi związane, finansowane w całości ze środków publicznych, a więc korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednakże w przepisach ustawy o VAT nie zawarto definicji legalnej usług kształcenia zawodowego ani też usług przekwalifikowania zawodowego. Natomiast w art. 44 rozporządzenia UE wskazano, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Analogiczna definicja usług kształcenia zawodowego została przytoczona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14, gdzie wskazano, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Kierując się wskazówkami wynikającymi z przytoczonego przepisu rozporządzenia UE należy więc stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny zawodowej, która ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia, pozwalające na rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywania zawodu. Innymi słowy, w wyniku kształcenia zawodowego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Przytoczona definicja jest w ocenie Spółki na tyle szeroka, że obejmuje "nauczanie" prowadzone we wszystkich formach, o ile pozostaje w bezpośrednim związku z branżą, zawodem lub uaktualnieniem wiedzy zawodowej. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że mieszczą się w niej również czynności w zakresie różnych form rehabilitacji w formule ORK, które będzie wykonywać w ramach Projektu. Choć w związku z prowadzeniem ORK Spółka jest zobowiązana do wykonywania czynności w zakresie: zorganizowania i prowadzenia ORK, realizacji programu rehabilitacji kompleksowej oraz zarządzania procesem realizacji Umowy, to jednak czynności te są w ocenie Spółki elementami świadczenia kompleksowego, dla którego czynnością dominującą są usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, a pozostałe czynności są ściśle z nimi związane i mają względem nich charakter pomocniczy.

Jednocześnie, dla potrzeb kwalifikacji czynności wykonywanych przez Spółkę jako usług kompleksowych nie ma w ocenie Wnioskodawcy wpływu fakt zawarcia Umowy konsorcjum, ani też Umowy z (...). Niezależnie bowiem od wykonania części świadczeń faktycznie przez partnera konsorcjum ((...)), czy też podwykonawcę (odpowiednio (...) albo (...)), Spółka na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jest traktowana jako podmiot nabywający te czynności we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz oraz jednocześnie odprzedający je na rzecz PFRON.

Kompleksowy charakter czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Projektu potwierdzają jego założenia przedstawione w Mapie Drogowej, gdzie wskazano, że rehabilitacja kompleksowa: zawodowa, psychologiczno-społeczna i medyczna ma na celu przywrócenie osoby z niepełnosprawnościami do maksymalnie samodzielnego życia w społeczeństwie, w tym aktywności zawodowej, twórczej i społecznej. Z kolei rolę kształcenia zawodowego jako elementu dominującego w Projekcie potwierdza np. sposób opisania grupy docelowej uczestników Projektu w rozdziale 3 OPZ, gdzie wskazano, że mogą w nim uczestniczyć osoby niepełnosprawne rokujące powrót do pracy po odbyciu procesu rehabilitacji kompleksowej w zakresie przywrócenia badanej osobie z niepełnosprawnościami aktywności zawodowej i uzyskanie przez nią poprawy aktywnego i twórczego funkcjonowania w rodzinie i społeczeństwie.

Podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT obejmuje zakresem zwolnienia nie tylko usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących nabywcy usług (towarów), co oznacza, że co do zasady wystarczające są: świadczenie usług (dostawa towarów) przez podmiot świadczący usługę podstawową oraz ów ścisły związek z usługą zasadniczą, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

* nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

* ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W ocenie Spółki, mimo iż w ramach realizacji usług rehabilitacji kompleksowej realizuje zarówno usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w sensie ścisłym, jak i szereg innych czynności ściśle z nimi związanych, służących realizacji celów Projektu, prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia z VAT do całości usług świadczonych w ramach Projektu. Obejmuje ono bowiem swoim zakresem nie tylko usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przy czym te ostatnie mogą być zwolnione, jeśli:

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usług podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W zakresie zwolnienia z VAT dla świadczenia usług lub dostawy towarów, które mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College wskazał, że dotyczy ono tylko tych świadczeń, które mają rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Ponadto, według TSUE określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W podobny sposób TSUE zdefiniował zależność między elementami składowymi świadczeń złożonych, kiedy to z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy wszystkie te świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, np wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-308/96 i C-94/97 T.P. Magdett i R.M. Baldwin, C-276/09 Everything Everywhere Ltd., C-224/11 BGŻ Leasing.

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy uznać, że dla potrzeb opodatkowania VAT występuje jedna czynność opodatkowana. Oceny w tym zakresie należy dokonywać z perspektywy nabywcy - a więc należy badać, czy dla nabywcy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle związane i nie powinny być sztucznie rozdzielane na odrębne czynności, a w szczególności czy nabywca jest zainteresowany zakupem całego świadczenia. Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, wówczas całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego - gdy takie świadczenie zasadnicze jest możliwe do wyodrębnienia.

Biorąc pod uwagę opisane wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi związane z realizacją rehabilitacji kompleksowej, oceniane zarówno jako usługi szkolenia zawodowego i usługi z nimi związane, jak i przez pryzmat usług kompleksowych, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Ze względu na wiodącą rolę usług kształcenia zawodowego, niezależnie od uznania, czy pozostałe świadczenia są z nimi ściśle związane, czy też w sensie gospodarczym i z punktu widzenia uczestników Projektu tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, zastosowanie zwolnienia będzie w ocenie Wnioskodawcy zasadne.

Należy zauważyć, że usługi ORK składają się z szeregu świadczeń składowych, z których wszystkie są wykonywane na rzecz osób skierowanych do ORK na zlecenie PFRON, w sposób wynikający z Umowy i OPZ. Wśród świadczeń składowych związanych z realizacją programu rehabilitacji kompleksowej z których bezpośrednio korzystają osoby niepełnosprawne skierowane do ORK można wskazać:

* świadczenia w ramach dwutygodniowego okresu próbnego - ocena kompetencji zawodowych, opracowanie IPR, zajęcia rehabilitacyjne z zakresu trzech modułów: medycznego, zawodowego oraz psychospołecznego,

* przeprowadzenie cyklu rehabilitacyjnego w ORK, na bazie Indywidualnego Programu Rehabilitacji, obejmującego usługi w ramach: Modułu zawodowego, Modułu psychospołecznego, Modułu medycznego,

* zapewnienie wsparcia porehabilitacyjnego w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia prowadzonego po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w ORK,

* świadczenia opcjonalne - konsultacje specjalistyczne,

* świadczenia towarzyszące - zakwaterowanie, wyżywienie.

Również z punktu widzenia PFRON oraz zapisów Umowy Spółka zobowiązała się do wykonania szeregu świadczeń, które można zakwalifikować do jednego z trzech bloków: zorganizowanie i prowadzenie ORK, realizacja programu rehabilitacji kompleksowej, zarządzanie procesem realizacji Umowy.

Co jednak istotne, zarówno z punktu widzenia osób niepełnosprawnych skierowanych do ORK, jak punktu widzenia PFRON istotne jest wykonanie przez Wnioskodawcę całokształtu świadczeń związanych z prowadzeniem ORK, a nie jedynie niektórych z nich, ponieważ tylko wówczas osiągnięte zostaną założone korzyści i cele Projektu. Natomiast ani osoby niepełnosprawne, ani PFRON, nie są zainteresowane zapewnieniem jedynie niektórych świadczeń, np. samego noclegu, wyżywienia, czy też rehabilitacji medycznej, nie stanowi dla nich celu samego w sobie, ponieważ wówczas nie zostanie zrealizowane podejście do rehabilitacji osób niepełnosprawnych leżące u podstaw Projektu. Cele te to m.in. przywrócenie osoby z niepełnosprawnościami do maksymalnie samodzielnego życia w społeczeństwie, w tym aktywności zawodowej, twórczej i społecznej. Cele te realizowane osobno nie zostałyby zrealizowane z założoną w Projekcie skutecznością, ponieważ wymagają wykonania szeregu ściśle ze sobą związanych działań, które choć dotyczą różnych obszarów rehabilitacji, to jednak służą temu samemu celowi, czyli aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych.

Spółka uważa, że za kompleksowym charakterem usług wykonywanych w ramach Projektu przemawiają również regulacje prawne dotyczące rehabilitacji osób niepełnosprawnych determinujące również sposób wykonywania przez PFRON swoich ustawowych zadań w tym zakresie, a przez to także charakter czynności wykonywanych przez Spółkę w związku z prowadzeniem ORK.

Po pierwsze należy zauważyć, że w przypadku osób niepełnosprawnych rehabilitacja jest rozumiana szerzej niż w pojęciu potocznym, gdzie wiąże się ją z odzyskaniem sprawności fizycznej lub psychicznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 511) (dalej ustawa o rehabilitacji) rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W ocenie Spółki już przytoczona definicja potwierdza wielowymiarowość rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz szereg działań, jakie może ona obejmować.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego pośrednictwa pracy. Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje, że do realizacji tego celu niezbędne jest:

Natomiast według art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym.

W ocenie Spółki, głównym celem rehabilitacji kompleksowej jest uzyskanie zatrudnienia przez uczestnika programu na rynku pracy lub założenie działalności gospodarczej. Przy tak zdefiniowanym celu, rehabilitacja medyczna i psychospołeczna stanowią wsparcie procesu rehabilitacji zawodowej, która w naturalny sposób przybiera postać procesu nadrzędnego i wyznacza kontekst realizacji wszystkich działań i procesów rehabilitacji uczestnika w obrębie ORK. Zakłada się również pomoc w poszukiwaniu pracy, która obejmie usługi w zakresie zatrudnienia oraz działania ukierunkowane na pełne uczestnictwo w sferze społecznej i zawodowej. Bez wątpienia jednak działania związane z podejmowaniem i utrzymaniem zatrudnienia przez uczestników programu stanowią zwieńczenie całości procesu rehabilitacji zawodowej, a ich powodzenie jest w pełni uzależnione od efektów rehabilitacji medycznej i psychospołecznej. Tym samym konieczne jest takie zaplanowanie i wdrożenie usług dla uczestnika programu przewidzianych w ramach ORK, aby w momencie przejścia do etapu podejmowania zatrudnienia, spełniał kryteria gotowości do świadczenia pracy na warunkach opisujących wymagania potencjalnych stanowisk pracy, przy pełnej świadomości obu stron - tj. pracodawcy i pracobiorcy, a także zespołu ORK - o ewentualnych ograniczeniach wynikających z cech niepełnosprawności czy potencjału lub/i deficytów nie poddających się całkowitej kompensacji w trakcie procesu kompleksowej rehabilitacji.

Wnioskodawca uważa również, że zarówno z punktu widzenia osób niepełnosprawnych, jak PFRON, rozdzielenie usług świadczonych w związku z prowadzeniem ORK na poszczególne elementy składowe miałoby charakter sztuczny. Są one bowiem ze sobą tak ściśle związane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze Jedynie otrzymanie wszystkich świadczeń składowych przedstawia sens ekonomiczny i w pełnym zakresie służy realizacji celów Projektu.

Ponadto Spółka uważa, że bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym, jakim jest szkolenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, nie byłoby możliwe zrealizowanie wszystkich celów Projektów względem specyficznej grupy jego uczestników, jakimi są osoby niepełnosprawne. Aktywizacja zawodowa tych osób w celu zapewnienia jak największej jej skuteczności nie może według założeń Projektu ograniczać się tylko do ich przeszkolenia, ale musi uwzględniać okoliczność, że osoby te wskutek zdiagnozowanej choroby, doznanego urazu, niepełnosprawności wrodzonej lub nabytej w okresie rozwojowym w różnych okresach życia utraciły zdolność do pracy w dotychczasowym zawodzie. W tym kontekście świadczenia o charakterze medycznym psychologicznym, pośrednictwa zawodowego, wsparcia w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia, czy też świadczenia opcjonalne i towarzyszące stanowią środki służące najlepszemu skorzystaniu ze szkolenia i przekwalifikowania zawodowego, ponieważ są z nimi ściśle związane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Spółki jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych dotyczących kompleksowego świadczenia usług szkolenia i przekwalifikowania zawodowego dla osób długotrwale bezrobotnych, które zawierały również świadczenia dodatkowe, np. pośrednictwo pracy, warsztaty psychologiczne, doradztwo zawodowe. Również w wypadku takich szkoleń zostały one skierowane do grupy osób wymagających dostosowania zakresu świadczeń do specyficznych potrzeb odbiorców związanych z wykluczeniem z rynku pracy.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.892.2016.1.RM uznano, że: "świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu usługi szkoleniowe w zakresie aktywizacji osób bezrobotnych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast czynności dodatkowe w tym m.in. konsultacje ze specjalistami, doradztwo zawodowe, czy też udzielanie bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia a następnie w utrzymaniu zatrudnienia podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W związku z tym, że usługi te są w całości finansowane ze środków publicznych, to w konsekwencji podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2016 r., sygn. IPPP3/4512-624/16-2/k.p. organ wskazał, że usługi związane z realizacją projektów dla instytucji rynku pracy finansowanych ze środków publicznych, których celem jest ukształtowanie postaw osób trwale bezrobotnych mające na celu ich aktywizację zawodową (przywrócenie na rynek pracy) poprzez prowadzenie szkoleń kursów zarówno zawodowych jak i z zakresu kompetencji społecznych oraz poprzez wykonanie usług towarzyszących usługom z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego - takich jak obserwacja diagnostyczna bezrobotnego, wywiad służący diagnozie możliwości zawodowych danej osoby, doradztwo i konsultacje specjalistyczne dla osoby bezrobotnej oraz wsparcie na kolejnym etapie osoby bezrobotnej w poszukiwaniu pracy, monitoring takiej osoby udzielanie koniecznej pomocy w zakresie poszukiwania i utrzymania pracy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania jako usługi z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz usługi ściśle z nimi związane.

Z kolei w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r., sygn. ITPP2/443-1262/13/AD, czytamy, iż w sytuacji, kiedy szkoleniem zawodowym zamawianym przez podmioty publiczne mającym na celu aktywizację zawodową określonej grupy osób towarzyszą działania takie jak trening komunikacji interpersonalnej, poradnictwo wizażysty, usługi wspierające i aktywizujące rodziny marginalizowane, indywidualna pomoc specjalistyczna i terapeutyczna w tym dyżury: psychologa, pracownika socjalnego, doradcy zawodowego, terapeuty do spraw uzależnień i przemocy, terapia tańcem, rozwijanie kreatywności, poznawanie nowych technik plastycznych usprawniających percepcję wzrokową i wzrokowo-słuchową, usprawnienie manualne dłoni, możliwość symbolicznego wyrazu trudnych przeżyć, integracja z grupą, to skoro celem przedmiotowych szkoleń zleconych przez Ośrodki Pomocy jest aktywizacja społeczno-zawodowa osób bezrobotnych, to usługi te spełniają definicję usług kształcenia zawodowego. Wobec powyższego usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Reasumując, ponieważ usługi które mają być świadczone przez Spółkę w ramach prowadzenia ORK stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowana w formie szkoleń oraz inne usługi ściśle z nimi związane, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka złożyła ofertę w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w ramach projektu "Wypracowanie i pilotażowe wdrożenie modelu kompleksowej rehabilitacji umożliwiającej podjęcie lub powrót do pracy".

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą w całości finansowane ze środków publicznych - wynagrodzenie na rzecz Spółki będzie wypłacane przez PFRON.

Istotne założenia pilotażowego programu usługi rehabilitacji kompleksowej realizowanej w formule Ośrodka Rehabilitacji Kompleksowej (ORK) zostały przedstawione w publikacji "Model Rehabilitacji Kompleksowej. Mapa Drogowa", gdzie wskazano, że: "Rehabilitacja Kompleksowa to oferta dla osób z niepełnosprawnością, które z powodu choroby lub wypadku przy pracy straciły możliwość wykonywania dotychczasowego zawodu, ale ich stan rokuje powrót do takiej sprawności, by móc wykonywać inny zawód. To też oferta dla osób, które nigdy wcześniej nie pracowały i nie mają zawodu, ale chciałyby się nauczyć zawodu - także pod warunkiem, że ich stan daje nadzieję, na podjęcie pracy po ukończeniu kursu zawodowego".

Ponadto, według Mapy Drogowej, celem usługi rehabilitacji w formule ORK jest wypracowanie modelu całościowego systemu wsparcia aktywizującego osób, których ograniczenia funkcjonalne w następstwie choroby lub urazu uniemożliwiają aktywność zawodową. Rehabilitacja kompleksowa: zawodowa, psychologiczno-społeczna i medyczna ma na celu przywrócenie osoby z niepełnosprawnościami do maksymalnie samodzielnego życia w społeczeństwie, w tym aktywności zawodowej, twórczej i społecznej. W poszczególnych obszarach rehabilitacji w obrębie ORK zakłada się prace z osobami z niepełnosprawnościami w zakresie:

* rehabilitacji zawodowej, mającej na celu ułatwienie osobie z niepełnosprawnościami uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia poprzez zestaw działań obejmujących m.in. korzystanie z doradztwa zawodowego, szkoleń zawodowych i pośrednictwa pracy,

* rehabilitacji społecznej: polegającej na przygotowaniu osoby z niepełnosprawnościami do efektywnego uczestnictwa w życiu społecznym i przywróceniu jej możliwie pełnej samodzielności we wszystkich wymiarach życia,

* rehabilitacji psychologicznej: mającej na celu przywrócenie osobie z niepełnosprawnościami równowagi psychicznej i odzyskanie poczucia własnej wartości,

* rehabilitacji medycznej: polegającej na stosowaniu różnych form fizjoterapii prowadzących do przywracania osobie z niepełnosprawnościami optymalnej sprawności.

Rehabilitacja kompleksowa prowadzona w ORK będzie całkowicie bezpłatna dla osób, które zostaną tam skierowane.

Działalność ORK ma być promowana przez PFRON jako miejsca, gdzie osoby niepełnosprawne uzyskają wszechstronną pomoc:

* w zakresie oceny swojego stanu zdrowia,

* w wyborze nowego zawodu,

* w poprawie stanu zdrowia,

* w nauczeniu się nowego zawodu,

* odzyskaniu wiary we własne możliwości,

* w znalezieniu pracy.

Jak wynika z dokumentu "Opisu Przedmiotu Zamówienia (OPZ) - usługa Ośrodka Rehabilitacji Kompleksowej" (dalej: OPZ) grupa docelowa osób korzystających z ORK obejmuje osoby z niepełnosprawnościami należące do następujących kategorii (rozdział 3 OPZ):

* osoby, w przypadku których zdiagnozowano schorzenie lub które doznały urazu uniemożliwiającego powrót do pracy, bezpośrednio po zakończeniu leczenia /rehabilitacji szpitalnej;

* osoby, w przypadku których zdiagnozowano schorzenie lub które doznały urazu uniemożliwiającego powrót do pracy, u których leczenie/rehabilitacja szpitalna zostały zakończone i wróciły one do swojego środowiska zamieszkania;

* osoby z niepełnosprawnością wrodzoną lub nabytą w okresie rozwojowym, które nigdy nie funkcjonowały na rynku pracy i przebywają w swoim środowisku zamieszkania, u których rodzaj niepełnosprawności rokuje możliwości aktywizacji zawodowej oraz osoby funkcjonujące w placówkach opiekuńczych, u których rodzaj niepełnosprawności rokuje możliwości aktywizacji zawodowej.

O zakwalifikowaniu uczestników do korzystania z usług ORK będzie decydował zespół orzekający po dokonaniu ostatecznej kwalifikacji uczestników do kompleksowej rehabilitacji zawodowej. Zespół wyda orzeczenie o potrzebie kompleksowej rehabilitacji oraz przekaże zawiadomienie o zakwalifikowaniu do programu rehabilitacji kompleksowej potencjalnemu uczestnikowi, zaś całą dokumentację przekazuje do PFRON, który kieruje zakwalifikowanych uczestników do poszczególnych ORK.

Według rozdziału 5 OPZ, zadaniem Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie ORK będzie zapewnienie, aby ORK realizował zadania zgodnie z następującą formułą pobytu uczestnika:

* dwutygodniowy okres próbny (rozdział 5.1 OPZ):

o przyjęcie uczestnika do ORK,

o ocena kompetencji zawodowych każdego uczestnika w oparciu o klasyfikację ICF,

o opracowanie Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR) dla każdego uczestnika, określającego: kierunki rehabilitacji, przekwalifikowania zawodowego i szkoleń zawodowych, podpisanie zgody na realizację IPR, stanowiącej umowę na realizację rehabilitacji kompleksowej,

o zajęcia rehabilitacyjne z zakresu trzech modułów: medycznego, zawodowego oraz psychospołecznego,

* realizacja właściwej rehabilitacji kompleksowej:

o Moduł zawodowy,

o Moduł psychospołeczny,

o Moduł medyczny,

o wsparcie porehabilitacyjne,

o świadczenia opcjonalne,

o świadczenia towarzyszące.

Zajęcia rehabilitacyjne w ramach Modułu zawodowego (rozdział 5.2.1 OPZ) mają na celu przygotowanie uczestnika procesu do zatrudnienia w zgodzie z jego wiedzą, kwalifikacjami i doświadczeniem, z uwzględnieniem przekwalifikowania zawodowego. Natomiast cele pośrednie modułu odnoszą się do poszczególnych etapów procesu - przygotowania, realizacji procesu przekwalifikowania i poszukiwania pracy. Są one następujące: niwelowanie obszarów deficytowych w edukacji, wzrost kompetencji informatycznych, aktualizacja lub nabycie kompetencji/kwalifikacji zawodowych, nabycie umiejętności poruszania się po rynku pracy.

Moduł zawodowy został podzielony na trzy główne obszary działań:

* obszar działań aktywizujących - doradztwo zawodowe, wyrównywanie deficytów w obszarze edukacyjnym, przygotowanie do realizacji procesu szkolenia zawodowego, wzmocnienie kompetencji w obszarach kluczowych w obszarze informatycznym,

* obszar przekwalifikowania zawodowego - szkolenia zawodowe ukierunkowane na nabycie nowych kompetencji zawodowych,

* oraz obszar pośrednictwa pracy - wsparcie w zakresie powrotu/wejścia na rynek pracy.

W ramach Modułu psychospołecznego (rozdział 5.2.2 OPZ) działania ORK skupiają się na poprawie stanu funkcjonalnego uczestnika w wymiarze psychologiczno-społecznym jako warunku wejścia lub powrotu na rynek pracy. Ich celem ma być wytworzenie u osób z niepełnosprawnością motywacji do wysiłku ukierunkowanego na realizację celów rehabilitacji kompleksowej oraz do podejmowania aktywności w różnych obszarach własnego życia, wzmacnianie poczucia własnej wartości oraz redefinicja celów życiowych, przyswojenie przez osoby z niepełnosprawnością zasad właściwego pełnienia ról społecznych (zawodowych), przywrócenie osobom z niepełnosprawnością możliwie pełnej samodzielności społecznej w różnych wymiarach życia (rodzina, społeczeństwo, aktywność zawodowa).

Z kolei Moduł medyczny (rozdział 5.2.3 OPZ) obejmuje rehabilitację medyczną, której celem jest również wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej umożliwiającej powrót do aktywności zawodowej. Działania w module medycznym będą ukierunkowane na powrót do pełnych możliwości funkcjonalnych lub odtworzenie jak największej sprawności.

ORK ma również zapewnić uczestnikowi wsparcie porehabilitacyjne w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w ORK (rozdział 5.2.4 OPZ). Wsparcie to obejmuje pomoc doradcy zawodowego, pośrednika pracy, psychologa, do momentu podjęcia zatrudnienia (lub uruchomienia działalności gospodarczej), oraz przez okres minimum 3 miesięcy po podjęciu zatrudnienia. Wsparcie to ma za zadanie ułatwić uczestnikowi podjęcie zatrudnienia oraz utrzymanie pracy, a więc spełnienia jednego z głównych celów Projektu.

W ramach świadczeń opcjonalnych (rozdział 5.2.5 OPZ) każdy z uczestników będzie miał możliwość skorzystania ze specjalistycznych konsultacji lekarskich oraz konsultacji specjalistycznych np. energoterapeuty, specjalisty ds. ergonomii, logopedy, dietetyka, mediatora, doradcy prawnego itp. Ponadto obejmą one możliwość korzystania z pomocy asystenta osoby niepełnosprawnej, czy tłumacza języka migowego.

Natomiast konieczność wykonywania świadczeń towarzyszących (rozdział 5.2.6 OPZ) wynika z obowiązku zapewnienia uczestnikom ORK w trybie stacjonarnym zakwaterowania i wyżywienia od pierwszego dnia pobytu. Obejmują one:

* nocleg dla uczestników stacjonarnych,

* wyżywienie (śniadanie, przerwy kawowe, obiad i kolacja) dla uczestników stacjonarnych),

* wyżywienie (przerwy kawowe i obiad) dla uczestników niestacjonarnych,

* zapewnienie noclegu i wyżywienia dla rodzin Uczestników przebywających w ośrodku w trybie stacjonarnym,

* opieka nad dziećmi do lat 7 (noclegi, żłobek/przedszkole, dojazdy, wyżywienie) - założono udział 3 dzieci przez 9 miesięcy,

* opieka nad dziećmi od lat 7 (noclegi, dojazdy, wyżywienie) - założono udział 2 dzieci przez 9 miesięcy.

Oferta na prowadzenie ORK w ramach Projektu i zgodnie z jego założeniami przedstawionymi w OPZ została złożona przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum utworzonego wspólnie z (...) (dalej: (...)) na podstawie umowy konsorcjum z 8 kwietnia 2019 r. (dalej: Umowa konsorcjum). Zgodnie z Umową konsorcjum, jego celem jest złożenie wspólnej oferty na realizację Projektu, zawarcie umowy dot. realizacji Projektu oraz wspólną realizację Projektu w przypadku, gdy wybrana zostanie oferta złożona przez konsorcjum. Umowa konsorcjum ustanowiła Spółkę liderem konsorcjum, który jest uprawniony do prowadzenia spraw konsorcjum i reprezentowania konsorcjum w ramach postępowania o udzielenie zamówienia i zawarcia umowy na jego wykonanie. Spółka jako lider konsorcjum jest ponadto uprawniona do wystawiania faktur na rzecz PFRON z tytułu wszystkich świadczeń wykonanych na rzecz PFRON.

Zgodnie z założeniami Projektu, wszyscy jego Uczestnicy będą objęci wszystkimi obszarami rehabilitacji w obrębie ORK, tj. rehabilitacją zawodową, społeczną, psychologiczną i medyczną. Tylko taki zakres świadczeń dla Uczestników umożliwi osiągnięcie celów Projektu - czyli przeprowadzenie rehabilitacji na czterech wspomnianych płaszczyznach, mającej prowadzić do aktywizacji zawodowej i powrotu do pracy.

Ponadto wszyscy Uczestnicy będą mogli korzystać ze wsparcia porehabilitacyjnego (pomoc doradcy zawodowego, pośrednika pracy, psychologa przez okres minimum 3 miesięcy od podjęcia zatrudnienia), świadczeń opcjonalnych (specjalistyczne konsultacje lekarskie oraz inne konsultacje specjalistyczne) oraz świadczeń towarzyszących (wyżywienie, zakwaterowanie, opieka na dziećmi etc.).

Z kolei to z jakich dokładnie świadczeń w ramach poszczególnych modułów rehabilitacji oraz w jakim wymiarze czasowym skorzysta Uczestnik będzie zależeć od opracowanego dla niego Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR).

Wszyscy Uczestnicy zakwalifikowani do Projektu mają obowiązek skorzystać ze świadczeń w ramach wszystkich modułów rehabilitacji - tj. rehabilitacji zawodowej, społecznej, psychologicznej i medycznej. Również wszyscy Uczestnicy zakwalifikowani do Projektu będą mogli korzystać ze wsparcia porehabilitacyjnego, świadczeń opcjonalnych oraz świadczeń towarzyszących.

Wymienione we wniosku moduły rehabilitacji mają charakter obligatoryjny. Wszyscy Uczestnicy zakwalifikowani do Projektu mają obowiązek skorzystać ze świadczeń w ramach wszystkich modułów rehabilitacji. Rezygnacja z udziału bądź długotrwała absencja na zajęciach jednego z modułów jest podstawą przerwania udziału w kompleksowej rehabilitacji. Nie istnieje możliwość objęcia Uczestnika wyłącznie rehabilitacją zawodową, bez konieczności objęcia go pozostałymi rodzajami rehabilitacji.

Natomiast szczegółowy zakres świadczeń w ramach poszczególnych modułów rehabilitacji oraz w jakim wymiarze czasowym skorzysta Uczestnik będzie zależeć od opracowanego dla niego IPR. Uczestnik nie może sam zdecydować o skorzystaniu jedynie z niektórych modułów rehabilitacji niezgodnie z IPR.

Wymienione we Wniosku moduły rehabilitacji nie stanowią etapów składających się na rehabilitację kompleksową, w tym znaczeniu, że następują po sobie. Uczestnik bowiem, zarówno w trakcie okresu próbnego pobytu w ORK, jak i w trakcie realizacji właściwej rehabilitacji kompleksowej, równolegle korzysta ze świadczeń w ramach wszystkich modułów, jak również z pozostałych świadczeń ORK, zgodnie z planem zajęć ORK oraz opracowanym dla tego Uczestnika IPR. Jedynie wsparcie porehabilitacyjne jest realizowane później, tj. w trakcie poszukiwania i podjęcia zatrudnienia po zakończeniu rehabilitacji kompleksowej realizowanej w ORK.

W ocenie Spółki istnieje ścisły i bezpośredni związek między modułami rehabilitacji kompleksowej, a realizowanymi na rzecz Uczestnika świadczeniami wsparcia porehabilitacyjnego, świadczeniami opcjonalnymi oraz świadczeniami towarzyszącymi. Wszystkie te świadczenia, ze względu na szczególne potrzeby osób niepełnosprawnych skierowanych do ORK oraz cele Projektu mają służyć przywróceniu osoby z niepełnosprawnościami do maksymalnie samodzielnego życia w społeczeństwie, w tym aktywności zawodowej, twórczej i społecznej.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone w ramach rehabilitacji zawodowej usługi w formie szkoleń należy zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, a więc korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą dotyczyć przykładowo następujących zawodów: elektryk, elektromechanik, elektromonter, krawiec, fryzjer, kucharz, magazynier, operator obrabiarek, spawacz, piekarz, ślusarz, kosmetyczka, samodzielny księgowy. Jednak o tym jakiego zawodu będzie nauczany Uczestnik decyduje jego kwalifikacja wstępna, zależna od stopnia jego sprawności i predyspozycji zawodowych, oraz wynikające z niej zapisy IPR. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe.

Szkolenia w ramach modułu zawodowego będą organizowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1632). Osoba, która ukończy szkolenie zawodowe otrzyma zaświadczenie o ukończeniu szkolenia spełniające wymagania opisane we wspomnianym rozporządzeniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia z VAT do świadczonych w ramach projektu usług ORK.

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP - pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. - pkt 30). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww, wyrok TSUE C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Ponadto jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: "W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego".

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie 041/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 - pkt 18 lub C-224/11 - pkt 32). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z okoliczności sprawy celem realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest rehabilitacja kompleksowa: zawodowa, psychologiczno-społeczna i medyczna mająca na celu przywrócenie osoby z niepełnosprawnością do maksymalnie samodzielnego życia w społeczeństwie w tym aktywności zawodowej, twórczej i społecznej. Jest to szereg czynności, które prowadzą do wykonania konkretnej usługi - polegającej na aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Wszystkie czynności opisane w sprawie (składające się na formułę ORK) tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zamawiający PFRON oraz uczestnik Projektu są zainteresowani przeprowadzeniem pełnego pakietu rehabilitacji: rehabilitacji psychospołecznej, medycznej, zawodowej, świadczeń opcjonalnych i towarzyszących oraz wsparcia porehabilitacyjnego, skutkującej uzyskaniem zatrudnienia przez osobę niepełnosprawną (uczestnika Projektu). Z opisu sprawy wynika, że nie ma możliwości skorzystania tylko z wybranego modułu, wszyscy uczestnicy zakwalifikowani do Projektu mają obowiązek skorzystać ze świadczeń w ramach wszystkich modułów rehabilitacji. Ponadto wymienione we wniosku moduły rehabilitacji nie stanowią etapów następujących po sobie, co wskazuje na nierozerwalny charakter tych czynności. Zakres świadczeń w ramach poszczególnych modułów rehabilitacji jest indywidualnie przygotowany dla Uczestnika na podstawie Indywidualnego Programu Rehabilitacji. Zatem w analizowanej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej. Uznając, że moduł zawodowy stanowi usługę główną, natomiast pozostałe świadczenia stanowią usługi pomocnicze. Wykonanie usługi głównej (wiodącej) byłoby niemożliwe bez wykonania usług pomocniczych. W celu aktywizacji zawodowej osoby niepełnosprawnej niezbędna jest rehabilitacja psycho-społeczna oraz medyczna, a także w zależności od potrzeb inne świadczenia pomocnicze.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych, - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów należy stwierdzić, że usługi kompleksowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu sprawy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą dotyczyć następujących zawodów: elektryk, elektromechanik, elektromonter, krawiec, fryzjer, kucharz, magazynier, operator obrabiarek, spawacz, piekarz, ślusarz, kosmetyczka, samodzielny księgowy. Jednak o tym, jakiego zawodu będzie nauczany Uczestnik, decyduje jego kwalifikacja wstępna, zależna od stopnia jego sprawności i predyspozycji zawodowych, oraz wynikające z niej zapisy IPR.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.) - są:

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Jak wynika z opisu sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wykonuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą w całości finansowane ze środków publicznych - wynagrodzenie na rzecz Spółki będzie wypłacone przez PFRON. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki warunkujące zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy znać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.