0114-KDIP4.4012.470.2019.1.IT - Ustalenie opodatkowania podatkiem VAT miesięcznych opłat.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT miesięcznych opłat (...) - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT miesięcznych opłat (...).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. jest spółką realizującą misję publiczną - zgodnie z (...) ustawy (...) - zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

(...)

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy (...) wynika z konieczności wyznaczenia podmiotu, który wykonywać będzie obowiązki związane z organizowaniem całego przedsięwzięcia".

Pracownicze Plany Kapitałowe (dalej: "PPK") to powszechny i dobrowolny system długoterminowego oszczędzania, dostępny dla wszystkich osób zatrudnionych, które podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym. Jest on tworzony nie przez samego pracownika, lecz wspólnie - przy jednoczesnym udziale pracodawców oraz państwa.

PPK zostały opracowane po to, aby:

* zwiększyć bezpieczeństwo finansowe Polaków,

* wpłynąć na rozwój gospodarki, przedsiębiorstw oraz miejsc pracy,

* pomnażać prywatne oszczędności emerytalne pracowników.

W ramach PPK funkcjonować będą dwa rodzaje umów nazwanych:

* umowa o zarządzanie PPK, której stronami będą podmiot zatrudniający i instytucja finansowa (w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o PPK, przez instytucję finansową należy rozumieć fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w (...); fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w (...); zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w (...)) oraz

* umowa o prowadzenie PPK, której stronami będą osoba zatrudniona i instytucja finansowa.

Powszechność systemu PPK gwarantować ma nałożenie na podmioty zatrudniające obowiązku zawierania umowy o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudniają co najmniej jedną osobę zatrudnioną (art. 7 ustawy o PPK).

W myśl art. 10 ustawy o PPK, umowa o zarządzanie PPK podlega wpisowi do (...).

Ze względu na powyższe unormowania, a także całokształt systemowych rozwiązań przyjętych w ramach PPK, art. 68 ustawy o PPK wskazuje, iż ewidencja PPK obejmuje ewidencje:

Ponadto w (...) umieszczana jest wyznaczona instytucja finansowa (zapewniająca możliwość realizacji obowiązku zawarcia umowy o zarządzanie PPK).

(...)

(...)

(...)

Jak wskazano w stosownym rozporządzeniu - wysokość przedmiotowej opłaty wynosi zasadniczo 0,01% w skali roku łącznej wartości aktywów netto wszystkich funduszy zdefiniowanej daty zarządzanych przez wybraną instytucję finansową na ostatni dzień miesiąca, za który należna jest opłata. Niemniej, do 30 czerwca 2022 r. wysokość opłaty należy obliczać jako iloczyn kwoty 0,18 zł i liczby rachunków PPK prowadzonych przez wybraną instytucję finansową na ostatni dzień miesiąca, za który należna jest opłata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy miesięczna opłata wnoszona na rzecz Wnioskodawcy za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy - w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe - opłata wnoszona na rzecz Wnioskodawcy za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, miesięczna opłata wnoszona na rzecz Wnioskodawcy (...) nie podlega opodatkowaniu VAT.

2. W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe - zdaniem Wnioskodawcy, opłata wnoszona na rzecz Wnioskodawcy (...) podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - znajdującego odzwierciedlenie w praktyce polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych: "świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (...). Trybunał orzekł, że ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (...)" (Wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP; podobnie - patrz m.in. wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Ćesky rozhlas oraz wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale dEugenie-les-Bains).

W ocenie Wnioskodawcy - w świetle wynikających z utrwalonego orzecznictwa TSUE przesłanek uznania danej aktywności za odpłatne świadczenie usług - należy stwierdzić, iż opłata wnoszona na rzecz A za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) nie podlega opodatkowaniu VAT. Opłata ta nie stanowi bowiem wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT.

1. Brak stosunku prawnego miedzy A. a podmiotami wnoszącymi opłatę za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - właściwego dla odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż kwestia istnienia stosunku prawnego pozwalającego na kwalifikację danych opłat jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług była przedmiotem analizy Trybunału między innymi w polskiej sprawie C-37/16 Stowarzyszenia Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP (SAWP) - dotyczącej tzw. opłat reprograficznych.

Obowiązek uiszczania przedmiotowych opłat przez producentów i importerów takich urządzeń i nośników na rzecz SAWP (organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi - niebędącą podmiotem prawa publicznego) wynikał wprost z ustawy normującej materię praw autorskich.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. w powyższej sprawie: "W niniejszym wypadku, w pierwszej kolejności, nie wydaje się, aby istniał stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pomiędzy, z jednej strony, podmiotami praw do zwielokrotniania lub ewentualnie organizacji zbiorowego zarządzania takimi prawami, a z drugiej strony, producentami i importerami czystych nośników i urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania. Obowiązek uiszczania opłat takich jak będące przedmiotem postępowania głównego został bowiem nałożony na tych producentów i importerów na podstawie prawa krajowego, które określa też wysokość tych opłat".

W kontekście sprawy SAWP, podkreślić należy, iż konkluzje Trybunału zostały w całości podzielone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej nr PT3.8101.2.2018 z dnia 12 października 2018 r., w której wprost wskazano, iż tzw. opłaty reprograficzne "nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz wskazanych podmiotów i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Co więcej, w przywołanej interpretacji Minister Finansów uznał również, że "kwoty wypłacone przez organizacje zbiorowego zarządzania podmiotom uprawnionym (artystom, twórcom, etc. - dop. Wnioskodawcy) nie stanowią odpowiednio wynagrodzenia za świadczone przez te podmioty usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż pomiędzy A. a podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - nie istnieje stosunek prawny pozwalający na kwalifikację przedmiotowej opłaty, jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT.

Należy bowiem wskazać, iż - tak jak w sprawie SAWP: a. obowiązek uiszczania opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - został wprowadzony bezpośrednio ustawą o PPK.

A. nie zawiera w powyższym zakresie umów z podmiotami zobowiązanymi do uiszczania przedmiotowej opłaty. Między A. a podmiotami zobowiązanymi do uiszczania przedmiotowej opłaty nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem prawnym dobrowolnie przyjętym wobec siebie nawzajem.

b. wysokość opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - została określona w ustawie o PPK oraz w stosownym rozporządzeniu Ministra właściwego do spraw instytucji finansowych.

Wysokość przedmiotowej opłaty nie jest i nie może być przedmiotem negocjacji między A a podmiotami zobowiązanymi do jej uiszczania. Co więcej - wysokość opłaty jest określana w drodze powszechnie obowiązujących aktów normatywnych, przez właściwe organy prawodawcze - a zatem podmioty odrębne od Wnioskodawcy oraz od podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności w jasny sposób wskazują, iż określone za pomocą ustawy o PPK i stosownego rozporządzenia zobowiązanie do uiszczania opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) nie może zostać uznane za stosunek prawny pozwalający na kwalifikację przedmiotowej opłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT.

Jak bowiem wprost wynika z wyroku TSUE w sprawie SAWP - fakt, iż obowiązek uiszczania danej opłaty oraz jej wysokość zostały określone w drodze przepisów prawa krajowego i nie są przedmiotem negocjacji, czy też porozumień zaangażowanych podmiotów - eliminuje możliwość uznania, iż między takimi podmiotami istnieje stosunek prawny pozwalający na kwalifikację danej opłaty, jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT.

Warto odnotować, iż na znaczenie stosunku prawnego przy kwalifikacji danej aktywności jako świadczenie usług Trybunał zwrócił uwagę także m.in. w sprawie C-11/15, Ćesky rozhlas - dotyczącej potencjalnego opodatkowania VAT ustawowych obligatoryjnych opłat radiowych pobieranych przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy. W wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. w przedmiotowej sprawie, TSUE uznał, iż publiczna działalność nadawcza, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie". Co istotne TSUE zwrócił przy tym uwagę, iż "w ramach świadczenia wskazanej usługi Ćesky rozhlas i te osoby nie są bowiem związane żadnym stosunkiem umownym ani transakcją przewidującą zapłatę ceny ani też zobowiązaniem prawnym dobrowolnie przyjętym wobec siebie nawzajem".

Analogiczne stanowisko przyjął TSUE w sprawie C-51/18, Komisja Europejska przeciwko Republice Austrii - dotyczącej kwalifikacji na gruncie VAT wynagrodzenia należnego autorowi oryginalnego dzieła z tytułu jego dalszej odsprzedaży - wynikającego z austriackiej ustawy normującej prawa autorskie, stanowiącego transpozycję właściwych przepisów unijnych. Jak w przedmiotowej sprawie wskazał Trybunał w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r.: "autor oryginalnego dzieła sztuki, które jest odsprzedawane, otrzymuje na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2001/84 procentową część ceny uzyskanej z odsprzedaży tego dzieła, której zapłata stanowi co do zasady obowiązek sprzedawcy. Niemniej jednak w zakresie, w jakim prawo do wynagrodzenia z tytułu odsprzedaży, z jakiego korzysta autor, a które dla sprzedawcy oznacza obowiązek zapłaty na rzecz tego autora kwoty ustalonej na podstawie tego prawa, jest owocem woli prawodawcy Unii Europejskiej, należy stwierdzić, ze nie ma ono zastosowania w ramach jakiegokolwiek stosunku prawnego pomiędzy autorem a sprzedawcą".

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej praktyka orzecznicza TSUE, jasno wskazuje, iż pobierana przez Wnioskodawcę opłata za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - nie może być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT.

Jak bowiem wskazano powyżej, konieczność uiszczania i pobierania przedmiotowej opłaty (a także jej wysokość) - jest owocem woli prawodawcy krajowego, kształtującego system PPK. Jak wskazują przytoczone powyżej orzeczenia TSUE, w takim przypadku nie można mówić o stosunku prawnym właściwym dla świadczenia usług w rozumieniu VAT.

Należy przy tym odnotować, że powyższa konkluzja koresponduje ze zdefiniowaną w ustawie o PPK rolą Wnioskodawcy-w ramach systemu PPK.

Jak wynika już z samego uzasadnienia do projektu ustawy o PPK obecność A. w systemie PPK jest spowodowana koniecznością wyznaczenia podmiotu wykonującego obowiązki związane z organizowaniem przedsięwzięcia. W konsekwencji oznacza to, iż A. został wskazany jako podmiot sprawujący kontrolę nad funkcjonowaniem systemu PPK. W ramach tej funkcji A. prowadzi ewidencję PPK i wykonuje zadania określone w ustawie o PPK celem prawidłowego działania systemu PPK.

Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy o PPK, przewidujących obowiązki Wnioskodawcy za które uiszczana jest opłata będąca przedmiotem niniejszego wniosku, tj. opłata za:

* (...) oraz

* realizację obowiązków, o których mowa (...).

(...)

(...)

(...)

(...)

Trudno w takim przypadku twierdzić, aby przedmiotowa opłata mogła stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz osób trzecich - beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...) oraz (...) jest bowiem cały system PPK - a więc wszystkie podmioty zaangażowane bezpośrednio w system PPK, jak również ogół społeczeństwa. Aby można było twierdzić, iż opłata będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz osób trzecich, konieczne byłoby każdorazowe zdefiniowanie takich usług - jako odpłatnego świadczenia - m.in. zgodnie z wytycznymi wskazanymi w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE. Jak wskazano powyżej - zgodnie z praktyką orzeczniczą TSUE - odpłatne świadczenie usług ma miejsce wtedy, gdy "istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (...)".

W ocenie Wnioskodawcy, próba stwierdzenia, iż opłata będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez A usług na rzecz osób trzecich, sprowadzałaby się do absurdalnego wniosku, iż - w ramach prowadzenia (...) oraz realizacji obowiązków, o których mowa (...) - A w istocie świadczy odpłatne usługi na rzecz wszystkich podmiotów zaangażowanych w system PPK. Dla poprawnego ujęcia na gruncie VAT, konieczne stałoby się przy tym zdefiniowanie wszystkich tych usług oraz określenie w jakiej części przedmiotowa opłata przypada na poszczególne usługi. Trudno wyobrazić sobie możliwość dokonania takiej operacji, w sytuacji gdy niektóre obowiązki A realizuje warunkowo - np. nie wzywa podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, gdy podmiot zatrudniający taką umowę zawarł. Pomijając okoliczność braku istnienia stosunku prawnego między Wnioskodawcą a wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w system PPK - uzasadniającego przyjęcie, że A świadczy usługi dla każdego z podmiotów zaangażowanych w system PPK - zauważyć należy, iż wyodrębnienie katalogu usług świadczonych na rzecz każdego indywidualnego podmiotu zaangażowanego w system PPK jest niemożliwe. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można zaakceptować poglądu, iż opłata będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz osób trzecich.

Konkludując, należy stwierdzić, iż pomiędzy A. a podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - nie istnieje stosunek prawny pozwalający na kwalifikację przedmiotowej opłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT, gdyż:

* obowiązek uiszczania opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - został wprowadzony bezpośrednio ustawą o PPK,

* wysokość opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - została określona w ustawie o PPK oraz w stosownym rozporządzeniu Ministra właściwego do spraw instytucji finansowych,

* opłata za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - powiązana jest z całokształtem obowiązków realizowanych przez A w powyższym zakresie w stosunku do wszystkich uczestników systemu PPK.

2. Brak świadczeń wzajemnych między A a podmiotami wnoszącymi opłatę za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...).

Jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C 102/86, Apple and Pear Development Council "koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczona usługą a otrzymanym wynagrodzeniem".

Przedmiotowa sprawa dotyczyła organizacji Apple and Pear Development Council zajmującej się rozwojem hodowli jabłek i gruszek. Organizacja ta pobierała od wszystkich hodowców tych owoców obowiązkowe, wynikające z przepisów, opłaty. Zebrane w ten sposób fundusze wykorzystywane były do reklamowania owoców oraz do poprawy jakości hodowanych owoców.

Trybunał stwierdził, iż obowiązkowe opłaty rodzajowe nałożone na hodowców nie stanowią wynagrodzenia pozostającego w bezpośrednim związku z korzyściami osiąganymi przez poszczególnych hodowców w wyniku wykonywania swoich funkcji przez Apple and Pear Development Council, a w konsekwencji wykonywanie swoich funkcji przez Apple and Pear Development Council nie stanowi świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu regulacji VAT.

Należy przy tym zwrócić uwagę na motywy przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazane przez Trybunał w omawianym wyroku: "Pojawia się zatem pytanie, czy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem swoich funkcji przez Deyelopment Council a obowiązkowymi opłatami, które nakłada ona na sadowników.

(...) W zakresie, w jakim Development Council jest usługodawcą, korzyści wynikające z jej usług dotyczą całej branży. Jeżeli indywidualni hodowcy jabłek i gruszek uzyskują korzyści, czerpią je oni pośrednio z korzyści powstałych dla sektora jako całości. W związku z tym należy stwierdzić, że nie można wykluczyć, iż w określonych okolicznościach jedynie hodowcy jabłek czy hodowcy gruszek mogą osiągać korzyści z określonych działań podejmowanych przez Development Council.

Co więcej, nie istnieje jakakolwiek relacja pomiędzy poziomem korzyści, którą indywidualni hodowcy uzyskują z usług świadczonych przez Development Council, a kwotą obowiązkowych opłat, jakie są zobowiązani zapłacić na mocy rozporządzenia z 1980 r. Opłaty, które pobierane są nie na mocy kontraktowej, lecz obowiązku ustawowego, są zawsze egzekwowalne od każdego hodowcy jako dług należny Development Council, niezależnie od tego, czy dana usługa Development Council przynosi temu hodowcy korzyść".

Warto zauważyć, iż w powyższej sprawie Trybunał uznał, że opłaty ponoszone przez sadowników nie podlegają opodatkowaniu VAT - w sytuacji, gdy Apple and Pear Development Council pobierała przedmiotowe opłaty w związku z realizacją zadań właśnie na rzecz sektora sadowniczego.

W ocenie Wnioskodawcy, tym bardziej w odniesieniu do opłaty będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, iż nie jest ona bezpośrednio związana z czynnościami realizowanymi przez A w stosunku do podmiotów zobowiązanych do jej uiszczenia.

Analizując kwestię ekwiwalentności świadczeń na gruncie opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...), należy bowiem wskazać, że:

(...)

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, iż:

* nie istnieje żaden związek pomiędzy katalogiem podmiotów zobowiązanych do ponoszenia przedmiotowej opłaty, a katalogiem podmiotów objętych czynnościami za które opłata jest pobierana,

* nie istnieje żaden związek pomiędzy opłatą wnoszoną przez podmioty zobowiązane do jej uiszczenia a czynnościami podejmowanymi przez A w stosunku do tych podmiotów,

* nie istnieje żaden związek pomiędzy faktem uiszczenia przedmiotowej opłaty a faktem wykonywania przez A czynności za które opłata jest pobierana,

* niezależnie od zakresu podejmowanych czynności, A może domagać się uiszczenia przedmiotowej opłaty od podmiotów zobowiązanych,

* w związku z uiszczeniem przedmiotowej opłaty, podmiotom zobowiązanym do jej uiszczenia nie przysługuje jakiekolwiek roszczenie o podjęcie jakichkolwiek czynności przez A.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności w jasny sposób wskazują, iż opłata za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - nie stanowi świadczenia wzajemnego uiszczanego przez zobowiązane podmioty za czynności podejmowane w stosunku do nich przez A. - brak jest bowiem bezpośredniego związku między faktem otrzymywania przedmiotowej opłaty przez A a realizacją jakiejkolwiek czynności, do której Wnioskodawca został ustawowo zobowiązany.

3. Opłata za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) nie odzwierciedla wartości czynności realizowanych przez A w stosunku do podmiotów wnoszących przedmiotową opłatę.

W kontekście sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zasadne jest odwołanie się również do orzeczenia TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, komisja przeciwko Republice Finlandii.

Powyższe orzeczenie dotyczyło kwalifikacji na gruncie VAT usług pomocy prawnej świadczonych przez państwowe biura za częściowym wynagrodzeniem płaconym przez beneficjenta tych usług.

Trybunał uznał, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu VAT, wskazując przy tym, że: "(...) o ile kwota tej częściowej zapłaty stanowi część tego wynagrodzenia, to jednak kwota ta nie jest obliczana wyłącznie na jego podstawie, lecz zależy również od dochodów i majątku beneficjenta. W ten sposób, to poziom tych dochodów i majątku, a nie, na przykład, ilość godzin pracy świadczonych przez państwowe biura lub stopień trudności danej sprawy, determinują część wynagrodzenia, która pokrywana jest przez beneficjenta. Z powyższego wynika, że częściowa zapłata uiszczana na rzecz państwowych biur przez beneficjentów usług pomocy prawnej zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług i jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta".

Analizując powyższe orzeczenie należy zwrócić uwagę, że:

1. dotyczyło ono stanu faktycznego, w którym opłata - uznana przez TSUE za niepodlegającą VAT - uiszczana była bezpośrednio przez beneficjentów danych świadczeń (czynności podejmowane przez biura prawne wykonywane były wyłącznie w stosunku do podmiotów uiszczających opłatę),

2. Trybunał stwierdził, iż opłata, której wysokość zależy w części od wartości otrzymywanej usługi, lecz z drugiej strony - od dochodu i majątku beneficjenta - nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego za świadczenie usług w rozumieniu VAT, a przez to nie może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższej sprawy, należy wskazać po raz kolejny, że opłata pobierana przez Wnioskodawcę za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) nie może zostać uznana za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż:

Innymi słowy, powyższe rozporządzenie w żaden sposób nie wiąże sposobu kalkulacji opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - z czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...), czy też w ramach realizacji obowiązków, o których mowa (...).

Tym samym niemożliwe jest przyjęcie, iż przedmiotowa opłata odzwierciedla wartość czynności realizowanych przez A, a tym bardziej - wartość czynności realizowanych przez A w stosunku do podmiotów wnoszących przedmiotową opłatę.

Podsumowując, Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, odpłatne świadczenie usług dla celów VAT, ma miejsce: "gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego. (...)" (Wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP; podobnie - patrz m.in. wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Ćesky rozhlas oraz wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale dEugenie-les-Bains).

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

* brak jest bezpośredniego związku między opłatą za (...) oraz realizacją obowiązków, o których mowa (...) a czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...) oraz w ramach realizacji obowiązków o których mowa (...),

* brak jest wymiany świadczeń wzajemnych między A a podmiotami wnoszącymi opłatę za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...),

* brak jest stosunku prawnego między A a podmiotami wnoszącymi przedmiotową opłatę - właściwego dla odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu VAT,

* brak jest możliwości wyodrębnienia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę - beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...) oraz (...) jest bowiem cały system PPK - a więc wszystkie podmioty zaangażowane bezpośrednio w system PPK, jak również ogół społeczeństwa,

- w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż pobierana przez A opłata za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) nie podlega opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Niezależnie od przedstawionych powyżej tez i argumentów, niejako z ostrożności procesowej Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe - zdaniem A, opłata wnoszona na rzecz Wnioskodawcy za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) powinna zostać uznana za wynagrodzenie za świadczenie podlegające zwolnieniu od opodatkowania VAT.

W powyższym kontekście należy zauważyć, iż ustawa o PPK wprowadziła do ustawy o VAT regulację wprost przewidującą zwolnienie dla zarządzania PPK. W myśl bowiem obecnie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy o VAT: "Zwalnia się od podatku usługi zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. Poz. 2215)".

Mając na uwadze, że ustawa o VAT, ani Dyrektywa VAT nie definiują pojęcia "zarządzania", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT - zasadne pozostaje odwołanie się w tym zakresie do dorobku orzeczniczego TSUE.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, Abbey National: "(...) z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy. Jak wynika z powyższego, usługi świadczone przez podmiot zarządzający będący osoba trzecia są co do zasady objęte zakresem stosowania art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy".

"Art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że pojęcie "zarządzani[a) specjalnymi funduszami powierniczymi (zarządzania funduszami powierniczymi]" w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i - jeśli je oceniać globalnie - są specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami powierniczymi".

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-464/12, ATP PensionService - wskazując, że: "(...) fakt, iż usługi świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu, również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania"".

"Artykuł 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "zarządzania specjalnymi funduszami emerytalnymi" w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenie usług, poprzez które podmiot materializuje prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez tworzenie kont i rejestrację wpłat dokonanych na te konta w systemie emerytalnym. Pojęcie to obejmuje również usługi rachunkowości i informacyjne dotyczące kont, objęte załącznikiem II do dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), zmienionej dyrektywami 2001/107/WE i 2001/108/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r.".

Warto odnotować, iż załącznik II dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r., o którym mowa w powyższym orzeczeniu wymienia m.in. następujące czynności:

* monitorowanie przestrzegania uregulowań;

* utrzymanie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;

* przechowywanie ksiąg;

* wprowadzanie do obrotu.

Co szczególnie istotne, powyższy wyrok dotyczył usług spółki ATP PensionService, świadczonych na rzecz podmiotu zarządzającego pracowniczymi programami emerytalnymi, ustanowionymi w ramach układów zbiorowych i porozumień z przedsiębiorstwami.

Z zaprezentowanego powyżej orzecznictwa TSUE wynika wprost, iż usługi specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi (co na gruncie ustawy o VAT, z uwagi na konstrukcję zwolnienia, powinno się przekładać również na PPK) podlegają zwolnieniu od VAT, nawet w sytuacji, w której:

* nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej poszczególnych funduszy,

* świadczone są przez osobę trzecią (podmiot inny niż podmiot bezpośrednio zarządzający funduszem),

* sprowadzają się wyłącznie do administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszu.

Skoro powyższe usługi - zgodnie z orzecznictwem TSUE - objęte są zwolnieniem od VAT, to tym bardziej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...) oraz realizacji obowiązków, o których mowa (...) - mieszczą się w pojęciu zarządzania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy o VAT i o ile ich wykonywanie przez Wnioskodawcę stanowić będzie odpłatne świadczenie usług (stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało zaprezentowane powyżej) - objęte będą zwolnieniem od VAT przewidzianym w powyższym przepisie.

Trudno bowiem wyobrazić sobie bardziej specyficzne i istotne dla zarządzania PPK czynności niż te wykonywane przez A.

Jak podkreślono już w jednym z wcześniejszych fragmentów niniejszego wniosku, już z samego uzasadnienia ustawy o PPK wynika bowiem, że "szczególna rola A. w systemie PPK wynika z konieczności wyznaczenia podmiotu, który wykonywać będzie obowiązki związane z organizowaniem całego przedsięwzięcia".

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach systemu PPK wynikają wyłącznie z ustawy o PPK i służą wyłącznie zarządzaniu PPK. Z samej konstrukcji systemu PPK wynika, iż istnienie (...) - prowadzonej i obsługiwanej przez Wnioskodawcę - znajduje uzasadnienie tylko w sytuacji, w której będzie ona służyć zarządzaniu PPK.

Co więcej - czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają wpływ na sytuację prawną i finansową podmiotów zaangażowanych w system PPK. Przykładowo, aktywność Wnioskodawcy obejmuje m.in. weryfikację prawa uczestnika PPK do otrzymania wpłaty powitalnej i dopłaty rocznej; bez czynności wykonywanych przez A nie byłaby możliwa rejestracja instytucji finansowych w (...) -umożliwiająca im oferowanie tej formy oszczędzania.

Czynności wykonywane przez A obejmują zatem czynności administracyjnego zarządzania PPK, jednak się do nich nie ograniczają - czynności te wpływają bowiem na sytuację prawną i finansową podmiotów zaangażowanych w system PPK, co stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą, iż mieszczą się w pojęciu "zarządzania" PPK, a w konsekwencji powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W powyższym kontekście należy również podkreślić, że A został ustawowo zobligowany do prowadzenia (...) oraz wykonywania obowiązków, o których mowa (...), a podmioty w stosunku do których Wnioskodawca wykonuje powierzone mu czynności nie mają możliwości wyboru np. innego dostawcy świadczeń realizowanych przez A. Sam fakt uczestniczenia w systemie PPK implikuje po stronie wybranych instytucji finansowych obowiązek uiszczania na rzecz Wnioskodawcy opłaty za (...) oraz wykonywania obowiązków, o których mowa (...). Powyższe z jednej strony świadczy o kluczowej roli A w systemie PPK, jednak z drugiej strony-wyraźnie wskazuje, iż czynności podejmowane przez Wnioskodawcę stanowią specyficzny i istotny element zarządzania PPK, o czym przesądza fakt, iż ukształtowanie systemu pracowniczych planów kapitałowych uregulowane przez prawodawcę w obecnej formie nie byłoby możliwe do wdrożenia z pominięciem roli pełnionej przez A.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach prowadzenia (...) oraz realizacji obowiązków wskazanych (...) - stanowią specyficzny i istotny element zarządzania PPK, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy o VAT. Co za tym idzie, w przypadku uznania iż opłata pobierana przez Wnioskodawcę za powyższe czynności na podstawie art. 67 ustawy o PPK, stanowi wynagrodzenie za te czynności w rozumieniu VAT - należy stwierdzić, iż opłata ta podlegać będzie zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższa konkluzja koresponduje jego zdaniem z celem zwolnienia od VAT usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi / PPK. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "(...) celem zwolnienia od opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT (...)." (Wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-464/12 ATP PensionService A/S; podobnie - patrz m.in. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse lnvestment Trust).

W powyższym kontekście należy ponownie zaznaczyć, że PPK to powszechny i dobrowolny system długoterminowego oszczędzania, dostępny dla wszystkich osób zatrudnionych, które podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym. Jest on tworzony nie przez samego pracownika, lecz wspólnie - przy jednoczesnym udziale pracownika, pracodawcy oraz państwa.

PPK zostały opracowane po to, aby:

* zwiększyć bezpieczeństwo finansowe Polaków,

* wpłynąć na rozwój gospodarki, przedsiębiorstw oraz miejsc pracy,

* pomnażać prywatne oszczędności emerytalne pracowników.

Powyższe cele realizowane będą poprzez zaangażowanie instytucji finansowych prowadzących PPK w gromadzenie i inwestowanie środków zgromadzonych na rachunkach uczestników PPK (instytucje finansowe mają być stronami zarówno umów o zarządzanie PPK zawieranych z podmiotami zatrudniającymi, jak również stronami umów o prowadzenie PPK - zawieranych z uczestnikami PPK).

W świetle powyższego, należy uznać, iż ewentualne opodatkowanie VAT opłaty za (...) oraz realizację obowiązków wskazanych (...) - w wyraźny sposób kolidować będzie z celami samej ustawy o PPK, jak również ustawy o VAT, a także powoływanymi przez Trybunał celami dla których zwolnienie od opodatkowania uwzględniono w regulacjach unijnych.

Opodatkowanie VAT przedmiotowej opłaty będzie bowiem zwiększać koszt nieodliczalnego VAT po stronie instytucji finansowych (ich działalność w zakresie PPK będzie bowiem podlegać zwolnieniu od VAT i nie będzie dawać prawa do odliczenia VAT naliczonego). Koszt ten celem zapewnienia zakładanego poziomu zysku, w długofalowej perspektywie musi zostać przerzucony przez instytucje finansowe na uczestników PPK bezpośrednio, bądź też pośrednio rzutować na możliwości efektywnego pomnażania środków zgromadzonych na rachunkach PPK - poprzez konieczność przeznaczenia części opłat pobieranych od uczestników PPK przez instytucje finansowe na koszt nieodliczalnego VAT zamiast na finansowanie aktywności zmierzających do rozwoju programów PPK.

Z perspektywy uczestników PPK (zasadniczo - pracowników traktujących PPK jako formę dodatkowego zabezpieczenia emerytalnego) - takie rozwiązanie byłoby z pewnością nieakceptowalne, nie realizowałoby celów wyznaczonych nowemu systemowi przez ustawodawcę i utrudniałoby gromadzenie środków na rachunkach PPK.

Z perspektywy instytucji finansowych zaangażowanych w system PPK - ewentualne opodatkowanie VAT opłaty pobieranej przez Wnioskodawcę, w świetle całokształtu rozwiązań legislacyjnych towarzyszących systemowi PPK - może zostać uznane za pułapkę legislacyjną (z jednej strony wysokość opłat pobieranych przez te instytucje od uczestników PPK została ustawowo ograniczona, z drugiej strony - ustawodawca nakłada na instytucje obowiązek ponoszenia opłaty na rzecz Wnioskodawcy, która następnie zostaje uznana za opodatkowaną VAT, co efektywnie zwiększa jej wysokość i poziom kosztów instytucji finansowej). Co więcej, ewentualne dodatkowe obciążenie VAT nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa i jest raczej niespodziewane z perspektywy podmiotu, który prowadzi zasadniczo działalność nieuprawniającą do odliczenia VAT. Mając na uwadze etap, w którym znajduje się rozwój systemu PPK (w praktyce właśnie następuje jego uruchomienie), ewentualne dodatkowe należności wynikające z opodatkowania VAT kwot przekazywanych A z pewnością nie były wkalkulowane w modele biznesowe tworzone przez instytucje rynku finansowego tworzące system PPK. W efekcie więc, niezależnie od przytoczonych powyżej argumentów natury technicznej, trudno nie zauważyć, że ewentualne opodatkowanie VAT opłaty pobieranej przez A może przyczynić się do niestabilności, a wręcz niepowodzenia całego systemu PPK.

Innymi słowy, ewentualne opodatkowanie VAT opłaty za (...) oraz realizację obowiązków wskazanych (...) - wyraźnie kolidować będzie z podstawowymi założeniami systemu PPK - obniżając jego efektywność i atrakcyjność - z perspektywy każdego podmiotu zaangażowanego w funkcjonowanie tego systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że " (...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz.s. I 10605, pkt 43. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz.s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)" (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de I'Économie et des Finances Trybunał wskazał, że " (...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)" (pkt 34).

Również w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

A więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" - tak stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 421/15.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (...)

W przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy miesięczna opłata wnoszona na rzecz Wnioskodawcy za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. (...)

(...)

W przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - nie istnieje stosunek prawny pozwalający na kwalifikację przedmiotowej opłaty, jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT.

Otóż obowiązek uiszczania opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - został wprowadzony bezpośrednio ustawą o PPK. Wnioskodawca nie zawiera w powyższym zakresie umów z podmiotami zobowiązanymi do uiszczania przedmiotowej opłaty. Między Wnioskodawcą a podmiotami zobowiązanymi do uiszczania przedmiotowej opłaty nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem prawnym dobrowolnie przyjętym wobec siebie nawzajem. Wysokość opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - została określona w ustawie o PPK oraz w stosownym rozporządzeniu. Ponadto, wysokość przedmiotowej opłaty nie jest i nie może być przedmiotem negocjacji między Wnioskodawcą a podmiotami zobowiązanymi do jej uiszczania. Co więcej - wysokość opłaty jest określana w drodze powszechnie obowiązujących aktów normatywnych, przez właściwe organy prawodawcze - a zatem podmioty odrębne od Wnioskodawcy oraz od podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty.

Wprawdzie okoliczności takie, że świadczenie wynika z mocy prawa, jak również wysokość wynagrodzenia wynikająca z przepisów prawa czy też fakt, że dany stosunek zobowiązaniowy powstaje z mocy ustawy, a nie ma charakteru umownego, nie przesądzają same w sobie w każdym przypadku, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu.

Istotny jest natomiast całokształt okoliczności występujących w danej sprawie, a w szczególności świadczenie wzajemne pomiędzy podmiotami.

Obowiązki wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...), czy też (...) - mają charakter organizacyjny, nadzorczy w ramach całego systemu PPK, a ich wykonanie stanowi warunek sprawnego i efektywnego funkcjonowania tego systemu.

Trudno w takim przypadku twierdzić, aby przedmiotowa opłata mogła stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz osób trzecich - beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...) oraz (...) jest bowiem cały system PPK - a więc wszystkie podmioty zaangażowane bezpośrednio w system PPK. Aby można było twierdzić, iż opłata będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz osób trzecich, konieczne byłoby każdorazowe zdefiniowanie takich usług - jako odpłatnego świadczenia - m.in. zgodnie z wytycznymi wskazanymi w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE. Jak wskazano powyżej - zgodnie z praktyką orzeczniczą TSUE - odpłatne świadczenie usług ma miejsce wtedy, gdy "istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwa do wyodrębnienia usługę świadczona w ramach takiego stosunku prawnego (...)".

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Tym samym, należy stwierdzić, iż pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - nie istnieje relacja zobowiązaniowa pozwalająca na kwalifikację przedmiotowej opłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT, gdyż obowiązek uiszczania opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) został nałożony przez ustawę o PPK, na wyznaczone podmioty, a ponadto wnoszona opłata miesięczna, zgodnie z ww. przepisami ustawy o PPK wnoszona jest nie w związku z konkretnymi czynnościami realizowanymi przez A na rzecz wnoszących opłaty, lecz dotyczącymi obowiązków nadzorczo-kontrolnych wobec podmiotów wnoszących opłaty, ale i uczestników PPK w zakresie ich uprawnień do wpłat powitalnych i dopłat rocznych.

Kolejną istotną kwestią niniejszej sprawy, nad którą należy się pochylić jest wzajemność świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami wnoszącymi opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...).

W pierwszej kolejności zasadnym jest przywołanie wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council, gdzie wskazano, że "koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczona usługą a otrzymanym wynagrodzeniem". Sprawa dotyczyła organizacji Apple and Pear Development Council zajmującej się rozwojem hodowli jabłek i gruszek. Organizacja ta pobierała od wszystkich hodowców tych owoców obowiązkowe, wynikające z przepisów, opłaty. Zebrane w ten sposób fundusze wykorzystywane były do reklamowania owoców oraz do poprawy jakości hodowanych owoców. Trybunał stwierdził, iż obowiązkowe opłaty rodzajowe nałożone na hodowców nie stanowią wynagrodzenia pozostającego w bezpośrednim związku z korzyściami osiąganymi przez poszczególnych hodowców w wyniku wykonywania swoich funkcji przez Apple and Pear Development Council, a w konsekwencji wykonywanie swoich funkcji przez Apple and Pear Development Council nie stanowi świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu regulacji VAT.

W wyroku podano, że " (...) W zakresie, w jakim Development Council jest usługodawcą, korzyści wynikające z jej usług dotyczą całej branży. Jeżeli indywidualni hodowcy jabłek i gruszek uzyskują korzyści, czerpią je oni pośrednio z korzyści powstałych dla sektora jako całości. W związku z tym należy stwierdzić, że nie można wykluczyć, iż w określonych okolicznościach jedynie hodowcy jabłek czy hodowcy gruszek mogą osiągać korzyści z określonych działań podejmowanych przez Development Council.

Co więcej, nie istnieje jakakolwiek relacja pomiędzy poziomem korzyści, którą indywidualni hodowcy uzyskują z usług świadczonych przez Development Council, a kwotą obowiązkowych opłat, jakie są zobowiązani zapłacić na mocy rozporządzenia z 1980 r. Opłaty, które pobierane są nie na mocy kontraktowej, lecz obowiązku ustawowego, są zawsze egzekwowalne od każdego hodowcy jako dług należny Development Council, niezależnie od tego, czy dana usługa Development Council przynosi temu hodowcy korzyść".

Analizując kwestię ekwiwalentności świadczeń na gruncie opłaty za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...), należy bowiem wskazać, że:

(...)

Zatem, w sprawie należy stwierdzić, że:

* nie istnieje związek pomiędzy katalogiem podmiotów zobowiązanych do ponoszenia przedmiotowej opłaty, a katalogiem podmiotów objętych czynnościami za które opłata jest pobierana,

* nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy opłatą wnoszoną przez podmioty zobowiązane do jej uiszczenia a czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę w stosunku do tych podmiotów,

* nie istnieje związek pomiędzy faktem uiszczenia przedmiotowej opłaty a faktem wykonywania przez Wnioskodawcę czynności za które opłata jest pobierana,

* niezależnie od zakresu podejmowanych czynności, Wnioskodawca może domagać się uiszczenia przedmiotowej opłaty od podmiotów zobowiązanych,

* w związku z uiszczeniem przedmiotowej opłaty, podmiotom zobowiązanym do jej uiszczenia nie przysługuje jakiekolwiek roszczenie o podjęcie jakichkolwiek czynności przez Wnioskodawcę.

Powyższe okoliczności wskazują, że opłata za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) - nie stanowi świadczenia wzajemnego uiszczanego przez zobowiązane podmioty za czynności podejmowane w stosunku do nich przez A - brak jest bowiem bezpośredniego związku między faktem otrzymywania przedmiotowej opłaty przez A a realizacją jakiejkolwiek czynności, do której Wnioskodawca został ustawowo zobowiązany.

Podsumowując całokształt okoliczności sprawy, wskazać należy, że skoro zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, odpłatne świadczenie usług dla celów VAT, ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego, natomiast w sprawie:

* brak jest bezpośredniego związku między opłatą za (...) oraz realizacją obowiązków, o których mowa (...) a czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...) oraz w ramach realizacji obowiązków o których mowa (...),

* brak jest wymiany świadczeń wzajemnych między Wnioskodawcą a podmiotami wnoszącymi opłatę za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...),

* brak jest stosunku prawnego między Wnioskodawcą a podmiotami wnoszącymi przedmiotową opłatę - właściwego dla odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu VAT,

* brak jest możliwości wyodrębnienia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę - beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia (...) oraz (...) jest nie tylko instytucja finansowa, ale również uczestnicy, Operator PPK,

to należy uznać zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobierana przez niego opłata za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że miesięczna opłata wnoszona na rzecz Wnioskodawcy za (...) oraz realizację obowiązków, o których mowa (...) podlega opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.