0114-KDIP4.4012.461.2017.1.MPE - Wyłączenie z VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 22 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4.4012.461.2017.1.MPE Wyłączenie z VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Piekarnia) oraz wyłączenia z opodatkowania czynności ich aportu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Piekarnia) oraz wyłączenia z opodatkowania czynności ich aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest Polska. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest produkcja pieczywa; produkcja ciast i wyrobów ciastkarskich zakwalifikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 10.71.Z oraz produkcja lodów rzemieślniczych.

Linie biznesowe: piekarnia i cukiernia (wyodrębnienie funkcjonalne)

Wnioskodawca zaznacza, że jego działalność pod firmą Piekarnia Józef K. w istocie składa się z dwóch linii biznesowych: piekarni (dalej: "Piekarnia") i cukierni (dalej: "Cukiernia"). Piekarnia zajmuje się produkcją pieczywa i jego sprzedażą do sieci zakontraktowanych supermarketów, Cukiernia z kolei zajmuje się produkcją wyrobów ciastkarskich, sprzedażą do sieci zakontraktowanych supermarketów oraz własną sprzedażą detaliczną.

Decyzja o restrukturyzacji

Wnioskodawca podjął decyzję o restrukturyzacji prowadzonej przez siebie działalności. W tym celu wyodrębni obie linie biznesowe w Piekarni Józef K. i wniesie je aportem do spółek komandytowych: Piekarnia K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., do której zostanie wniesiona Piekarnia i Cukiernia K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., która otrzyma Cukiernię. Spółki komandytowe będą kontynuowały działalność wcześniej prowadzoną przez objęte w ramach aportu linie biznesowe.

Decyzja o restrukturyzacji została podjęta w celu umożliwiania niezależnego rozwoju obu linii biznesowych oraz zapewnienia ciągłości biznesowej działalności Wnioskodawcy w przyszłości. Komandytariuszami w Piekarni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. oraz Cukierni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. będą, oprócz Wnioskodawcy, jego synowie.

Celem Wnioskodawcy jest stopniowe zwiększanie odpowiedzialności każdego z synów za działanie wybranej dla niego spółki oraz wniesionej do niej linii biznesowej, a w przyszłości płynna sukcesja.

Działania przygotowawcze

Do momentu wniesienia niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że w celu realizacji planów nabył już udziały w spółkach z o.o., które będą komplementariuszami odpowiednich spółek komandytowych oraz podjął działania w celu założenia spółek komandytowych. Po założeniu spółek komandytowych Wnioskodawca wniesie do nich odpowiednie linie biznesowe po przeprowadzeniu działań zmierzających do osiągnięcia ich wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej (wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej wynika z faktu prowadzenia dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych w ramach jednego przedsiębiorstwa).

Oświadczenie, w ramach którego Wnioskodawca wyodrębni dział Piekarni (wyodrębnienie organizacyjne)

Przed czynnością aportu Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyda oświadczenie w przedmiocie wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej działu Piekarni. Oświadczenie obejmie w szczególności:

* określenie funkcji/zadań gospodarczych, jakie będzie realizować Piekarnia,

* przypisanie do działu pracowników wykonujących pracę na potrzeby Piekarni wraz ze wskazaniem kadry zarządzającej,

* wskazanie aktywów, w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przydzielonych na potrzeby funkcjonowania Piekarni,

* wskazanie związanych z działalnością Piekarni wierzytelności i zobowiązań,

* postanowienie, że na potrzeby funkcjonowania Piekarni wykorzystywany będzie konkretny rachunek bankowy wykorzystywany do obsługi przepływów pieniężnych związanych z jej działalnością (odrębny od rachunku wykorzystywanego na potrzeby Cukierni).

Zgodnie z powyższym oświadczeniem, pracownicy Wnioskodawcy, którzy już wcześniej wykonywali faktycznie pracę na rzecz Piekarni, zostaną do niej wewnętrznie przydzieleni. Wnioskodawca utworzy w tym celu dla Piekarni odrębną listę ewidencji czasu pracy, listę płac oraz regulamin zakładu, który zapewni Piekarni niezależność pod względem siły roboczej niezbędnej do prowadzenia działalności zakładu. Przyporządkowanie będzie polegało na tym, że pracownicy będą wykonywać pracę wyłącznie dla zakładów, do których są przypisani oraz będą posiadać odpowiednie kompetencje i doświadczenie do realizacji tych zadań.

Po dokonaniu aportu do odpowiedniej spółki pracownicy przypisani do będącego przedmiotem aportu działu zostaną do niej przeniesieni w drodze przejścia zakładu pracy.

Materialne i niematerialne składniki majątku przyporządkowane do Piekarni (zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania)

Na podstawie wewnętrznego oświadczenia Wnioskodawcy do Piekarni przypisane zostaną w szczególności:

* własność gruntów i budynków, na których mieszczą się hale produkcyjne do produkcji pieczywa,

* maszyny i urządzenia przemysłowe do produkcji pieczywa oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności Piekarni,

* samochody dostawcze,

* niezbędne wyposażenie biurowe, w tym komputery,

* prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością Piekarni, w szczególności:

o umów na dostawę mediów (woda, prąd, gaz, energia) oraz obsługą nieruchomości stanowiących własność bądź przedmiot najmu na potrzeby Piekarni,

o z umów z kontrahentami i dostawcami Piekarni Józef K.,

* nieuregulowane wierzytelności oraz zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Piekarni,

* środki pieniężne związane z działalnością Piekarni, zgromadzone na odrębnym od Cukierni rachunku bankowym.

W drodze aportu Wnioskodawca wniesie do odpowiedniej spółki wszystkie posiadające zdolność aportową składniki majątku wymienione w oświadczeniu, którymi dysponować będzie w chwili dokonania aportu, oraz składniki, które zostaną nabyte po wydaniu oświadczenia, a będą funkcjonalnie związane z działalnością Piekarni.

Sposób prowadzenia ewidencji księgowej i odrębny rachunek bankowy (wyodrębnienie finansowe)

Zgodnie z oświadczeniem Piekarnia będzie dysponowała również dedykowanym dla siebie rachunkiem bankowym, który będzie służył do regulowania przepływów pieniężnych związanych z jej funkcjonowaniem.

Sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez Wnioskodawcę pozwoli natomiast przed dokonaniem aportu na określenie kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów, należności i zobowiązań związanych z działalnością Piekarni. Możliwe będzie również wskazanie jakie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz składniki majątku niepodlegające amortyzacji będą wykorzystywane wyłącznie przez każdą z jednostek organizacyjnych.

Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Piekarni zostaną przez Wnioskodawcę wniesione do odpowiedniej spółki w ramach aportu.

Kontynuacja działalności Piekarni (możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania)

Po aporcie Piekarni do spółki Piekarnia K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Wnioskodawca zakłada kontynuowanie jej działalności w spółce. Kontynuacja działalności może nastąpić dzięki cesji umów oraz zobowiązań na nowy podmiot (o ile uzyskana zostanie zgoda kontrahentów) lub poprzez rozwiązanie dotychczasowych umów przez Wnioskodawcę oraz podpisanie nowych umów w zakresie przedmiotu działalności Piekarni przez spółkę, która otrzyma Piekarnię w drodze aportu.

Wnioskodawca zaznacza, że możliwa będzie sytuacja, w której w związku z wniesieniem aportu nie nastąpi przejście wszystkich wierzytelności i zobowiązań związanych z jego przedmiotem działalności. Dotyczy to w szczególności zobowiązań z tytułu dostawy mediów do posiadanych nieruchomości, zawartych umów leasingu bądź wspólnych dla obu linii biznesowych obsługi kadrowej i informatycznej. Przy wystąpieniu takiej sytuacji Wnioskodawca będzie świadczył niezbędne usługi Piekarni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. do czasu podpisania przez spółkę nowych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyodrębniona przez Wnioskodawcę w opisany sposób Piekarnia spełni przesłanki do uznania ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji jej wniesienie przez Wnioskodawcę do Piekarni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona przez Wnioskodawcę w opisany sposób Piekarnia spełni przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji jej wniesienie przez Wnioskodawcę do Piekarni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez odpłatne świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się jednakże do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie wskazał w ustawie o VAT konkretnych transakcji, które będą prowadziły do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie jest jednak sporne, że transakcja zbycia będzie odpowiadać w istocie dostawie towarów, tj. przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie zatem objęta zarówno sprzedaż (zorganizowanej części) przedsiębiorstwa, jak również wniesienie jej aportem do spółki.

Brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którą, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (art. 19 Dyrektywy VAT).

Powyższy przepis Dyrektywy VAT nie zawiera jednakże szczegółowych zaleceń dla państw członkowskich, co do implementacji wskazanego wyłączenia do krajowego porządku prawnego. Dla właściwej wykładni przepisów Dyrektywy VAT w tym zakresie, warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W wyrokach TSUE zwraca się uwagę, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes) TSUE uznał, że przekazanie całości lub części majątku oznacza transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Stanowisko spójne z powyższym prezentowane jest przez krajowe sądy administracyjne (przykładowo wyrok NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10). Zgodnie z ich orzecznictwem, tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, jeżeli składniki wyodrębnionej przez Wnioskodawcę Piekarni będą wypełniać przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ich aport do Piekarni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. będzie wyłączony z zakresu opodatkowania VAT.

2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod pojęciem tym ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów należy wywieść, że:

* zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla kwalifikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Składniki powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach tak, aby stanowiły faktycznie zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Tym samym przyjmuje się, że zespół składników powinien być wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach - organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zdaniem Wnioskodawcy, Piekarnia w oparciu o posiadane aktywa, nieruchomości, środki trwałe, dostęp do kontrahentów oraz możliwość wyodrębnienia jej przychodów, kosztów, zobowiązań i wierzytelności w chwili aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest umiejscowiona w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział czy oddział. Stanowisko takie przyjęto przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, którą podzielić można na dwie podstawowe linie biznesowe: piekarnię i cukiernię, opisanym we wniosku oświadczeniem Wnioskodawca wyodrębni składniki majątku związane z działalnością produkcji pieczywa w formie Piekarni. Do tej jednostki organizacyjnej przyporządkowane będą odpowiednie elementy majątku wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (przede wszystkim nieruchomości zawierające hale produkcyjne do produkcji pieczywa, maszyny i urządzenia przemysłowe oraz oprogramowanie potrzebne do obsługi tych maszyn) a także wyspecjalizowana kadra pracownicza i zarządcza Piekarni.

W konsekwencji należy uznać, że Piekarnia będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną organizacyjnie.

4. Wyodrębnienie finansowe

Realizacja wyodrębnienia finansowego obejmuje wprowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MS)- " (...) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Prezentowane stanowisko przyjęły również organy podatkowe w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję księgową w sposób umożliwiający identyfikację aktywów/pasywów oraz kosztów/przychodów przypisanych do Piekarni. Składniki przyporządkowane do Piekarni będą też wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, przejawem odrębności finansowej Piekarni od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie przypisanie do Piekarni odrębnego rachunku bankowego. Za pośrednictwem tego rachunku wpłacane będą przez kontrahentów wszelkie ewentualne należności związane z działalnością Piekarni, a także regulowane jej zobowiązania, w tym wypłacane będzie wynagrodzenie dla pracowników oraz regulowane będą opłaty za media dostarczane do nieruchomości należących do Piekarni.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Piekarnia będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo.

5. Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna przed jej zbyciem uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r. sygn. IBPP1/443-522/14/BM, jak również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

W praktyce Piekarnia jest funkcjonalnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Co do zasady Piekarnia samodzielnie prowadzi działalność w postaci produkcji i sprzedaży pieczywa, bez udziału składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przypisanych do Cukierni.

Składniki majątkowe tworzące Piekarnię oraz przyporządkowani do niej pracownicy stanowią więc zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w produkcji i sprzedaży pieczywa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, do Piekarni będą ponadto przypisane odrębne składniki niemajątkowe. Będzie ona dysponowała m.in. umowami na dostawę mediów, środkami pieniężnymi, elementami niezbędnymi do prowadzenia tego typu działalności, zobowiązaniami zapewniającymi jej prawidłowe funkcjonowanie w zakresie dostaw surowców do produkcji oraz wierzytelnościami z tytułu dostaw pieczywa. W ramach wniesienia Piekarni do Piekarni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., na spółkę przejdą wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne prowadzenie działalności, stanowiące części składowe działu w dniu dokonania aportu. Jednocześnie, pracownicy wykonujący zadania na rzecz Piekarni, zostaną zaangażowani w spółce otrzymującej aport do wykonywania tożsamych obowiązków do tych wynikających z aktualnej umowy z Wnioskodawcą.

Piekarnia, o której mowa w niniejszym wniosku, zostanie utworzona w celu wyodrębnienia konkretnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zostanie zatem wyposażona we wszelkie instrumenty, które pozwolą na kompleksowe prowadzenie działalności w produkcji pieczywa.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał również możliwość wystąpienia sytuacji, w której nie wszystkie zobowiązania i wierzytelności związane z funkcjonowaniem Piekarni przejdą na Piekarnię K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Przykładowo mogą to być zobowiązania z tytułu dostawy mediów do posiadanych nieruchomości, aktywów, z których Piekarnia korzysta w związku umowami leasingu, zobowiązań z tytułu prowadzenia obsługi kadrowej czy informatycznej przez zewnętrzne podmioty. Przy wystąpieniu takiej sytuacji Wnioskodawca będzie świadczył niezbędne usługi Piekarni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. po wniesieniu aportu.

Wnioskodawca podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym Sąd stwierdził, że "istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c."

W związku z wniesieniem aportu minimum praw i obowiązków, które przejdą na Piekarnię K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. poprzez cesję lub podpisanie nowych umów będą umowy z kluczowymi dostawcami surowców do produkcji pieczywa i kontrahentami Piekarni. Korzystanie przez Piekarnię K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z innych usług, nie powinno mieć zatem wpływu na wyodrębnienie funkcjonalne Piekarni. Piekarnia K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. będzie korzystała w tym zakresie z usług outsourcingowych, co jest zwykłą praktyką biznesową.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki zgromadzone w ramach Piekarni niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne prowadzenie działalności. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Piekarnia będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

6. Podsumowanie

Wyodrębnienie Piekarni przez Wnioskodawcę nastąpi na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Planowany przez Wnioskodawcę aport Piekarni będzie obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych wystarczających do kontynuacji jej działalności przez Piekarnię K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. W oparciu o otrzymany aport, Piekarnia K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. będzie mogła prowadzić w sposób trwały, samodzielną działalność gospodarczą w produkcji i sprzedaży pieczywa.

Wnioskodawca jest zdania, że Piekarnia wyposażona we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej wyodrębnionej Piekarni będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-11/16/PB z 14 marca 2016 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH z 29 stycznia 2016 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-169/16-2/MMa z 14 kwietnia 2016 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.15.2017.2.EB z 25 maja 2017 r., oraz wydanej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0461-ITPB1.4511.75.2017.1.WM z 22 marca 2017 r. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle ww. art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest produkcja pieczywa; produkcja ciast i wyrobów ciastkarskich oraz produkcja lodów rzemieślniczych. Działalność Wnioskodawcy w istocie składa się z dwóch linii biznesowych: Piekarni i Cukierni. Piekarnia zajmuje się produkcją pieczywa i jego sprzedażą do sieci zakontraktowanych supermarketów, Cukiernia z kolei zajmuje się produkcją wyrobów ciastkarskich, sprzedażą do sieci zakontraktowanych supermarketów oraz własną sprzedażą detaliczną. Wnioskodawca podjął decyzję o restrukturyzacji prowadzonej przez siebie działalności. W tym celu wyodrębni obie linie biznesowe i wniesie je aportem do spółek komandytowych które będą kontynuowały działalność wcześniej prowadzoną przez objęte w ramach aportu linie biznesowe. Decyzja o restrukturyzacji została podjęta w celu umożliwiania niezależnego rozwoju obu linii biznesowych oraz zapewnienia ciągłości biznesowej działalności Wnioskodawcy w przyszłości. Komandytariuszami w Piekarni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. oraz Cukierni K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. będą, oprócz Wnioskodawcy, jego synowie. Celem Wnioskodawcy jest stopniowe zwiększanie odpowiedzialności każdego z synów za działanie wybranej dla niego spółki oraz wniesionej do niej linii biznesowej, a w przyszłości płynna sukcesja.