0114-KDIP4.4012.441.2017.1.IT - Wyłączenie z VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży składników majątkowych - jest prawidłowe

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży składników majątkowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.224.2017.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt... ogłosił upadłość S. Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika.

W skład masy upadłości weszły nieruchomości objęte pozwoleniami na budową osiedla domków jednorodzinnych S. P., na których upadły dłużnik realizował inwestycję deweloperską, kończąc ją na I etapie (według dokumentacji projektowej). Od momentu ogłoszenia upadłości syndyk S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako. S.) likwidował poszczególne składniki majątku dłużnika (poszczególne nieruchomości) poprzez ich sprzedaż.

W dniu 10 maja 2017 r. przed notariuszem w... syndyk S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zawarł z V. Sp. z o.o. Spółką komandytową umowę sprzedaży Rep A nr. Przedmiotem umowy sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa dłużnika (ZCP), na którą składają się:

...) z dnia 27 marca 2007 r., wydanej przez Starostę dla zamierzenia budowlanego pn. "O." z wewnętrznymi instalacjami: wod.-kan., gaz, prąd, c.o., z wewnętrznym układem drogowym i trzema zjazdami z drogi gminnej (działki nr 59/1 i 89) na działkach 68/1. 70/2, 91/1 w miejscowości M. Gmina M.

Opisane składniki majątkowe stanowią ostatnie składniki likwidowanego przedsiębiorstwa działającego pod nazwą S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Po ich sprzedaży w masie upadłości nie pozostały inne składniki majątkowe, które miałyby podlegać likwidacji. Zgoda na sprzedaż ww. składników została wydana przez sędziego-komisarza w postanowieniu z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt....

Na kupującego V. Sp. z o.o. Spółka komandytowa przeszły wszelkie prawa wynikające z decyzji o pozwoleniu na budowę, prawo własności nieruchomości oraz uprawnienia wynikające z dokumentacji projektowej obejmującej osiedle domków jednorodzinnych, które mają powstać na ww. nieruchomościach. Składniki te umożliwiają kupującemu rozpoczęcie niezależnej inwestycji deweloperskiej bez konieczności podejmowania innych dodatkowych działań.

Kupujący nie odpowiada natomiast za zobowiązania sprzedającego przypisane do zbytych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 317 ust. 2 w zw. z art. 318 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego.

Wnioskodawca załącza: postanowienie o ogłoszeniu upadłości S. Sp. z o.o. oraz powołaną umowę sprzedaży z dnia 10 maja 2017 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 10 maja 2017 r. był zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się:

* nieruchomość gruntowa położona w miejscowości M. złożona z 19 niezabudowanych działek ewidencyjnych wydzielonych geodezyjnie, dla której Sąd Rejonowy w M. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w S. prowadzi księgę wieczystą...;

* udział wynoszący 38/170 części w nieruchomości drogowej położonej w M., dla której Sąd Rejonowy w M. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w S. prowadzi księgę wieczystą...;

* dokumentacja projektowa dotycząca osiedla domków jednorodzinnych S. - P. w zakresie, w jakim stanowi kontynuację nieukończonej inwestycji deweloperskiej (etap II);

* uprawnienia i obowiązki wynikające z decyzji... (znak:..) z dnia 8 października 2007 r. wydanej przez Starostę o udzieleniu pozwolenia na budowę dla inwestycji pn. "..." zmieniona następnie decyzją Starosty nr... (znak:..) z dnia 22 kwietnia 2008 r.;

* uprawnienia i obowiązki wynikające z decyzji... (znak:..) z dnia 27 marca 2007 r. wydanej przez Starostę o udzieleniu pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego pn. "..." z wewnętrznymi instalacjami: wod.-kan., gaz, prąd, c.o., z wewnętrznym układem drogowym i trzema zjazdami z drogi gminnej (działki nr 59/1 i 89) na działkach 68/1, 70/2, 91/1 w miejscowości M. Gmina M.

a. W momencie sprzedaży wymienione wyżej składniki stanowiły jedyny majątek likwidowanego przedsiębiorstwa działającego pod firmą S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. Ich sprzedaż przez syndyka stanowi podstawę do zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia z rejestru upadłej spółki. Wraz ze sprzedażą ww. składników zakończyła się bowiem likwidacja przedsiębiorstwa upadłego dłużnika.

Wyodrębnienie organizacyjne zbytych składników przedsiębiorstwa przejawia się w ich samodzielności i możliwości prowadzenia w oparciu o nie niezależnej działalności gospodarczej polegającej na budowie kompleksu domów jednorodzinnych. Wyjaśnić należy, że S.Sp. z o.o. był spółką powołaną do realizacji inwestycji deweloperskiej. Na posiadanych przez siebie nieruchomościach położonych w M. miał wybudować osiedle "S. P." złożone z kilkudziesięciu domków jednorodzinnych. Z uwagi na problemy finansowe prowadzące do niewypłacalności spółka zakończyła jedynie część inwestycji. W chwili ogłoszenia upadłości S. Sp. z o.o. kilkanaście domków było niezakończonych, a na obszarze pozostałych kilku hektarów nieruchomości budowa w ogóle nie została rozpoczęta. Syndyk masy upadłości uzyskał zgodę na prowadzenie przedsiębiorstwa dłużnika i prowadził prace budowlane zmierzające do zakończenia rozpoczętych budów. W miarę postępu prac poszczególne nieruchomości zabudowane domkami jednorodzinnymi były zbywane przez syndyka. Niezależnie od tego syndyk zbywał również nieruchomości niezabudowane. W dacie 10 maja 2017 r. w masie upadłości pozostawała tylko nieruchomość niezabudowana złożona z 19 geodezyjnie wyodrębnionych działek, udział w nieruchomości drogowej stanowiącej dojazd do ww. działek oraz przypisane do nich projekty budowlane wraz z pozwoleniem na budowę, które były przedmiotem umowy sprzedaży.

Zbyta nieruchomość gruntowa stanowi kompleks 19 działek ewidencyjnych położonych obok siebie, do których przylega droga dojazdowa. Stanowią one samodzielną część większego osiedla zbudowanego wcześniej przez upadłego. Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę oraz projektami budowlanymi, na nieruchomości ma powstać 19 domków jednorodzinnych, które mogą funkcjonować samodzielnie. Budowa kompleksu domków może być kontynuowana na podstawie pozwolenia na budowę (po jego przeniesieniu na drodze administracyjnej) przez nowego Nabywcę, niezależnie od S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Zakres uprawnień i obowiązków wynikających z pozwoleń na budowę oraz nabyte uprawnienia do dysponowania nieruchomościami przesądzają o organizacyjnej samodzielności przedsięwzięcia gospodarczego.

b. W chwili sprzedaży zbywane składniki majątkowe były funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie upadłego dłużnika, służąc do realizacji inwestycji polegającej na budowie domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą drogową i zewnętrzną instalacją sieciową. Na dzień 10 maja 2017 r. były to jedyne składniki majątkowe S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w oparciu o które można było stworzyć kompleks domków jednorodzinnych. Jako całość mogą one służyć wykonywaniu działalności deweloperskiej przez Nabywcę w takim samym kształcie, w jakim mógł to robić Zbywca. Nabywca może wybudować na nabytych nieruchomościach 19 domków jednorodzinnych przeznaczonych do sprzedaży. Realizacja inwestycji wymaga od Nabywcy nakładów finansowych oraz zaplecza osobowego. W przypadku inwestycji budowlanych jest to jednak element drugoplanowy. Co do zasady bowiem inwestor dysponując nieruchomością oraz projektem budowlanym zleca wykonanie robót budowlanych wyspecjalizowanym podmiotom (wykonawcom). Najistotniejszym elementem inwestycji budowlanych jest nieruchomość oraz uprawnienia do budowy (projekt, pozwolenie na budowę).

c. Zbyte składniki majątkowe stanowiły w dacie zawarcia umowy sprzedaży jedyne aktywa upadłego przedsiębiorstwa S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W związku z tym zapisy księgowe obejmowały przedsiębiorstwo upadłego jako całość. Mając jednak na uwadze, iż w masie upadłości nie było innego majątku, który mógłby przynieść przychód, można mówić o samodzielności finansowej zbytych składników. W szczególności możliwe było wyodrębnienie finansowe zbytych składników majątkowych poprzez obiektywne przyporządkowanie tym składnikom przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż w oparciu o zbyte składniki majątkowe można zrealizować samodzielną inwestycję deweloperską, jest możliwość ewidencjonowania zdarzeń księgowych związanych tylko z tymi składnikami. Podstawowym składnikiem majątkowym będącym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość, na której mają powstać domki jednorodzinne. Koszty realizacji inwestycji oraz przychód z niej osiągany mogą być wyodrębnione, niezależnie od tego, jaką inną działalność będzie prowadził Nabywca.

d. Zbyte składniki majątkowe mogą stanowić podstawę niezależnego działania gospodarczego samodzielnego podmiotu. Dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domków jednorodzinnych nie są wymagane inne struktury S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, czego dowodem jest wcześniejsza sprzedaż innych składników majątkowych upadłego przedsiębiorstwa. Inwestycja planowana na nieruchomości nie została zrealizowana przez S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, jednakże Nabywca - dysponując nabytymi składnikami majątkowymi - może ją kontynuować, niezależnie od Zbywcy, jak również w oderwaniu od innej działalności, którą Nabywca prowadzi. Wybudowanie kompleksu domów jednorodzinnych wymaga co prawda zaangażowania pracowników oraz nakładów finansowych, jednakże są to elementy niezbędne przy każdej aktywności gospodarczej, niezależnie od ich rodzaju.

2. Sprzedaż opisanej części przedsiębiorstwa upadłego dłużnika nie wiązała się z tzw. "przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę". W momencie sprzedaży w upadłym przedsiębiorstwie nie byli zatrudnieniu żadni pracownicy. Realizacja inwestycji nie wymaga zresztą w każdym wypadku własnego zaplecza osobowego. Częstą praktyką wśród deweloperów jest zlecenie wykonania zamierzenia budowlanego zewnętrznym wykonawcom.

3. Na bazie nabytych składników majątkowych Nabywca będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak Zbywca. Na nabytych nieruchomościach oraz w oparciu o nabyte projekty budowlane i wydane pozwolenia na budowę Nabywca będzie realizował inwestycję budowlaną, której nie ukończył upadły Zbywca - budowa 19 domków jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą.

4. Zbyte składniki majątkowe były powiązane funkcjonalnie. Podstawowym elementem tych składników była niezabudowana nieruchomość gruntowa złożona z 19 działek ewidencyjnych. Do nieruchomości przyporządkowane są projekty budowlane oraz pozwolenie na budowę, które umożliwia wybudowanie 19 domków jednorodzinnych. Pozwala to nabywcy na prowadzenie - tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe - działalności gospodarczej o charakterze deweloperskim (realizacja konkretnego zamierzenia budowlanego). Nabywca może wybudować osiedle domków jednorodzinnych.

5. Ze zbywanymi składnikami majątkowymi (z prawem własności nieruchomości oraz z udziałem w prawie własności w nieruchomości drogowej) związane były zobowiązania takie jak podatek od nieruchomości, opłata za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką. Podlegają one jednak zaspokojeniu przez zbywcę na zasadach określonych w ustawie - Prawo upadłościowe. Nabywca składników majątkowych będących przedmiotem umowy sprzedaży nie nabył przypisanych do nich zobowiązań w żadnej części. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 317 ust. 2 w zw. z art. 318 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Sprzedaż nie mogła więc obejmować zobowiązań.

Należy jednak podkreślić, iż Nabywca musi przejąć wszelkie prawa i obowiązki związane z nabytymi pozwoleniami na budowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedmiot umowy zawartej w dniu 10 maja 2017 r. przed notariuszem Rep. A... pomiędzy S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej a V. Sp. z o.o. Spółka komandytowa stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż składników majątkowych objętych ww. umową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też występuje tu wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot umowy sprzedaży z dnia 10 maja 2017 r. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wymienione składniki materialne i niematerialne oraz prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń na budowę stanowią funkcjonalny zespół, na podstawie którego możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budowy domów mieszkalnych i świadczenia usług deweloperskich. W oparciu o przedmiotowe składniki majątkowe (nieruchomości i prawa wynikające z pozwolenia na budowę) możliwe jest wybudowanie osiedla domków jednorodzinnych z pełną infrastrukturą niezbędną dla jego prawidłowego funkcjonowania. Realizacja tego celu stanowi samodzielne zadanie gospodarcze, które może być wykonywane przez kupującego niezależnie od innej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nabyte nieruchomości, dokumentacja projektowa osiedla i prawa wynikające z decyzji o pozwolenie na budowę umożliwiają świadczenie usług deweloperskich.

Przedmiot umowy stanowi zorganizowany zespół składników wyodrębniony w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zbyte składniki były wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie S. Sp. z o.o. Zostały one sprzedane niezależnie od innych samodzielnych nieruchomości, które były zbywane przez syndyka na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego. Składniki te - jako ostatnie pozostałe w masie upadłości - są finansowo samodzielne i przeznaczone do realizacji ściśle określonego celu. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się natomiast w ich samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Budowa kompleksu 19 domków jednorodzinnych w oparciu o posiadane nieruchomości i pozwolenia na budowę stanowi niezależne zadanie gospodarcze, stanowiące samodzielny cel dla danego przedsiębiorcy.

Nie jest przeszkodą dla uznania, iż zbywane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa S. Sp. z o.o. okoliczność, iż kupujący nie nabywa zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem. Wynika to z charakteru postępowania upadłościowego i jednoznacznej treści art, 317 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe. Nabywca ZCP nie może odpowiadać za zobowiązania zbywcy, który pozostaje w upadłości. Przepisy przewidują bowiem szczególny tryb zaspokojenia zobowiązań upadłego. Niemniej należy zaznaczyć, że do zbytych składników majątkowych przypisane są zobowiązania w postaci chociażby podatku od nieruchomości.

Uznanie, iż przedmiot umowy sprzedaży z dnia 10 maja 2017 r. stanowi ZCP oznacza, iż na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171, z późn. zm.).

W myśl art. 306 tej ustawy, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ww. ustawy, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

Według regulacji art. 318 ust. 1 tej ustawy, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia określenia czy wskazane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy ich sprzedaż podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 10 maja 2017 r. był zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się:

* nieruchomość gruntowa położona w miejscowości M. złożona z 19 niezabudowanych działek ewidencyjnych wydzielonych geodezyjnie,

* udział wynoszący 38/170 części w nieruchomości drogowej położonej w M.,

* dokumentacja projektowa dotycząca osiedla domków jednorodzinnych S. - P. w zakresie, w jakim stanowi kontynuację nieukończonej inwestycji deweloperskiej (etap II);

* uprawnienia i obowiązki wynikające z decyzji... (znak:..) z dnia 8 października 2007 r. wydanej przez Starostę o udzieleniu pozwolenia na budowę dla inwestycji pn. "..." zmieniona następnie decyzją Starosty nr... (znak:..) z dnia 22 kwietnia 2008 r.;

* uprawnienia i obowiązki wynikające z decyzji... (znak:..) z dnia 27 marca 2007 r. wydanej przez Starostę o udzieleniu pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego pn. "..." z wewnętrznymi instalacjami: wod.-kan., gaz, prąd, c.o., z wewnętrznym układem drogowym i trzema zjazdami z drogi gminnej (działki nr 59/1 i 89) na działkach 68/1, 70/2, 91/1 w miejscowości M. Gmina M.

W momencie sprzedaży wymienione wyżej składniki stanowiły jedyny majątek likwidowanego przedsiębiorstwa działającego pod firmą S. Wyodrębnienie organizacyjne zbytych składników przedsiębiorstwa przejawia się w ich samodzielności i możliwości prowadzenia w oparciu o nie niezależnej działalności gospodarczej polegającej na budowie kompleksu domów jednorodzinnych. S. Sp. z o.o. był spółką powołaną do realizacji inwestycji deweloperskiej. Na posiadanych przez siebie nieruchomościach położonych w M. miał wybudować osiedle "S. P." złożone z kilkudziesięciu domków jednorodzinnych. Zbyta nieruchomość gruntowa stanowi kompleks 19 działek ewidencyjnych położonych obok siebie, do których przylega droga dojazdowa. Stanowią one samodzielną część większego osiedla zbudowanego wcześniej przez upadłego. Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę oraz projektami budowlanymi, na nieruchomości ma powstać 19 domków jednorodzinnych, które mogą funkcjonować samodzielnie. Budowa kompleksu domków może być kontynuowana na podstawie pozwolenia na budowę (po jego przeniesieniu na drodze administracyjnej) przez nowego Nabywcę, niezależnie od S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Zakres uprawnień i obowiązków wynikających z pozwoleń na budowę oraz nabyte uprawnienia do dysponowania nieruchomościami przesądzają o organizacyjnej samodzielności przedsięwzięcia gospodarczego. W chwili sprzedaży zbywane składniki majątkowe były funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie upadłego dłużnika, służąc do realizacji inwestycji polegającej na budowie domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą drogową i zewnętrzną instalacją sieciową. Na dzień 10 maja 2017 r. były to jedyne składniki majątkowe S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w oparciu o które można było stworzyć kompleks domków jednorodzinnych. Jako całość mogą one służyć wykonywaniu działalności deweloperskiej przez Nabywcę w takim samym kształcie, w jakim mógł to robić Zbywca. Nabywca może wybudować na nabytych nieruchomościach 19 domków jednorodzinnych przeznaczonych do sprzedaży. W szczególności możliwe było wyodrębnienie finansowe zbytych składników majątkowych poprzez obiektywne przyporządkowanie tym składnikom przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż w oparciu o zbyte składniki majątkowe można zrealizować samodzielną inwestycję deweloperską, jest możliwość ewidencjonowania zdarzeń księgowych związanych tylko z tymi składnikami. Podstawowym składnikiem majątkowym będącym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość, na której mają powstać domki jednorodzinne.

Koszty realizacji inwestycji oraz przychód z niej osiągany mogą być wyodrębnione, niezależnie od tego, jaką inną działalność będzie prowadził Nabywca. Na bazie nabytych składników majątkowych Nabywca będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak Zbywca. Na nabytych nieruchomościach oraz w oparciu o nabyte projekty budowlane i wydane pozwolenia na budowę Nabywca będzie realizował inwestycję budowlaną, której nie ukończył upadły Zbywca - budowa 19 domków jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą. Zbyte składniki majątkowe były powiązane funkcjonalnie. Podstawowym elementem tych składników była niezabudowana nieruchomość gruntowa złożona z 19 działek ewidencyjnych. Do nieruchomości przyporządkowane są projekty budowlane oraz pozwolenie na budowę, które umożliwia wybudowanie 19 domków jednorodzinnych. Pozwala to nabywcy na prowadzenie - tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe - działalności gospodarczej o charakterze deweloperskim (realizacja konkretnego zamierzenia budowlanego). Nabywca może wybudować osiedle domków jednorodzinnych.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca był spółką powołaną do realizacji inwestycji deweloperskiej. W momencie sprzedaży wymienione wyżej składniki stanowiły jedyny majątek likwidowanego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne zbytych składników przedsiębiorstwa przejawia się w ich samodzielności i możliwości prowadzenia w oparciu o nie niezależnej działalności gospodarczej polegającej na budowie kompleksu domów jednorodzinnych.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że w szczególności możliwe było wyodrębnienie finansowe zbytych składników majątkowych poprzez obiektywne przyporządkowanie tym składnikom przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż w oparciu o zbyte składniki majątkowe można zrealizować samodzielną inwestycję deweloperską, jest możliwość ewidencjonowania zdarzeń księgowych związanych tylko z tymi składnikami. Koszty realizacji inwestycji oraz przychód z niej osiągany mogą być wyodrębnione, niezależnie od tego, jaką inną działalność będzie prowadził Nabywca.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje natomiast fakt, że podstawowym elementem tych składników była niezabudowana nieruchomość gruntowa złożona z 19 działek ewidencyjnych. Do nieruchomości przyporządkowane są projekty budowlane oraz pozwolenie na budowę, które umożliwia wybudowanie 19 domków jednorodzinnych. Pozwala to nabywcy na prowadzenie - tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe - działalności gospodarczej o charakterze deweloperskim.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania zbytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym transakcja sprzedaży składników majątkowych w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto organ zauważa, że nie dokonuje analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.