0114-KDIP4.4012.434.2019.2.KS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2019 r., Nr 0114-KDIP4.4012.434.2019.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia (czynności wymienionych w ppkt a) - f) oraz w ppkt k) i część czynności wymienionych w ppkt h) - jest prawidłowe,

* pozostałych czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz pozostałych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usługi dostępu do sieci Internet, a także usługi dostępu do kanałów telewizyjnych "na żywo". Spółka świadczy usługi zarówno na rzecz klientów biznesowych, jak i indywidualnych. Wnioskodawca ma także status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń z dnia 15 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2486) i jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru agentów ubezpieczeniowych.

Z uwagi na silną konkurencję na polskim rynku telekomunikacyjnym oraz ewoluujące potrzeby i oczekiwania klientów, Spółka stale rozwija zakres oferowanych usług. W związku z tym, Wnioskodawca nieustannie wprowadza nowe oferty, w ramach których klienci mają możliwość wyboru różnych produktów (nie tylko typowych usług telekomunikacyjnych) z szerokiego wachlarza usług oferowanych przez Spółkę lub jej partnerów.

Spółka przystąpiła do współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową (dalej: "Ubezpieczyciele" lub "Ubezpieczyciel") w celu zaoferowania klientom, z którymi Spółka ma zawarte umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (dalej: "Abonenci"), usług

ubezpieczeniowych. W celu oferowania tych usług Spółka zawarła z Ubezpieczycielem umowę agencyjną (dalej: "Umowa Agencyjna I").

Model, w którym oferowane jest ubezpieczenie przewiduje współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a zewnętrznym podmiotem świadczącym usługi obsługi telefonicznej - call-center (dalej: "Call-Center"), który także zawarł z Ubezpieczycielem umowę agencyjną (dalej: "Umowa Agencyjna II").

Spółka oraz Call-center współpracują ze sobą wykonując szereg czynności na rzecz Ubezpieczyciela. Działania te mają na celu doprowadzenie do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów z Abonentami, zainteresowanych wybranymi produktami ubezpieczeniowymi znajdującymi się w ofercie Ubezpieczyciela. W praktyce, do zawarcia umowy ubezpieczenia przez Abonenta niezbędne jest współdziałanie Spółki i Call-center.

W związku z modelem w jakim jest oferowane ubezpieczenie, Ubezpieczyciel zawarł ze Spółką i z Call-center umowę trójstronną (dalej: "Umowa trójstronna"), w której zostały określone ramowe zasady współpracy stron. W Umowie trójstronnej Spółka i Call-center zobowiązały się m.in. do prowadzenia wspólnych działań zmierzających do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia z Abonentami.

Zgodnie z Umową Agencyjną I, wynikające z niej czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Spółkę obejmują w szczególności:

W ramach powyższych czynności Spółka uczestniczy w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie.

Ponadto, Spółka i Ubezpieczyciel zawarły Umowę poręczenia, w ramach której Wnioskodawca dokona poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od Abonentów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki.

W ramach obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej I, Wnioskodawca może uzgadniać z Ubezpieczycielem szczegółowe działanie zmierzające do efektywnego wykonywania zobowiązań umownych, w szczególności:

W praktyce Spółka może dokonywać szeregu różnych czynności, związanych z oferowaniem ubezpieczeń wśród Abonentów, których celem jest zawarcie umowy ubezpieczenia pomiędzy Abonentem a Ubezpieczycielem.

Z uwagi na to, że ubezpieczenie jest oferowane Abonentom Spółki, to Wnioskodawca posiada odpowiednią bazę danych tych Abonentów - w szczególności ich dane kontaktowe. W związku z tym, Spółka kontaktuje się z Abonentami z zamiarem przedstawienia oferty ubezpieczeniowej. W praktyce, w imieniu Spółki kontaktować się może także podmiot trzeci. W związku z tym, że Call-center posiada odpowiednie zasoby i infrastrukturę do kontaktu telefonicznego z Abonentami (w tym osobami, które mogą być zainteresowane ubezpieczeniem), w ramach przyjętego modelu współpracy, Spółka zleciła wykonywanie niektórych czynności właśnie Call-center.

Do czynności tych należy nawiązywanie przez Call-center kontaktu telefonicznego z Abonentami wytypowanymi przez Wnioskodawcę w celu pozyskania zgód Abonentów na:

* wykorzystywanie przez Ubezpieczyciela urządzeń telekomunikacyjnych należących do Abonentów dla celów marketingu bezpośredniego;

* ujmowanie składki ubezpieczeniowej w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych i zobowiązanie do ich zapłaty we właściwych terminach;

* udostępnienie Wnioskodawcy danych objętych tajemnicą ubezpieczeniową w celu realizacji poręczenia przez Spółkę zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki;

* udostępnienie Ubezpieczycielowi przez Spółkę danych osobowych Abonentów w celu i w zakresie niezbędnym do zaoferowania oraz zawarcia przez Ubezpieczyciela z tymi Abonentami umów ubezpieczenia.

Także w związku z tym, że Umowa trójstronna przewiduje ścisłą współpracę pomiędzy Spółką a Call-center w praktyce, część czynności zmierzających do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia, Call-center może wykonywać na rzecz Wnioskodawcy a część, bezpośrednio na rzecz Ubezpieczyciela.

Jak wskazano powyżej, jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz Ubezpieczyciela przez Spółkę jest przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez klientów. W praktyce, aby do tego doszło, Call-center może sporządzać i przekazywać Wnioskodawcy raport zawierający listę osób, które wyraziły chęć (złożyły oświadczenia woli) zawarcia umów ubezpieczenia. W takim przypadku Wnioskodawca może dokonywać sprawdzenia poprawności tej listy, w szczególności poprzez zweryfikowanie czy wiek tych osób umożliwia im zawarcie danej umowy ubezpieczenia. Zatwierdzenie listy osób przez Wnioskodawcę może skutkować przyjęciem w imieniu Ubezpieczyciela oświadczenia woli zawarcia umowy ubezpieczenia przez Abonenta.

W zamian za wykonywane czynności Spółce przysługuje od Ubezpieczyciela wynagrodzenie w formie prowizji. Wysokość prowizji ustalana jest na podstawie sumy składek przekazywanych Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. Niezależnie Call-center otrzymuje wynagrodzenie od Ubezpieczyciela za usługi wykonane na rzecz Ubezpieczyciela w oparciu o Umowę Agencyjną II.

Pismem z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2019 r., Nr 0114-KDIP4.4012.434.2019.1.KS Wnioskodawca na pytanie organu jakie konkretnie czynności wykonuje Spółka w ramach współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, ramowe warunki współpracy pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem wynikają z zawartej pomiędzy stronami umowy agencyjnej (we wniosku oznaczona jako "Umowa Agencyjna I"). Zgodnie z umową, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Spółkę sprowadzają się zasadniczo do kilku obszarów, tj. (i) pozyskiwanie klientów, (ii) wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, (iii) zawieranie umów ubezpieczenia w zakresie i na zasadach określonych w poszczególnych porozumieniach wykonawczych i pełnomocnictwie udzielonym Spółce (przez Ubezpieczyciela). W ramach ww. czynności Spółka uczestniczy również w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie (w tym w ramach prowadzonych działań związanych z opieką posprzedażową nad klientem).

W skrócie, istotą czynności Spółki jest pozyskanie dla Ubezpieczycieli nowych klientów (którzy zawrą umowę ubezpieczenia z Ubezpieczycielem) oraz utrzymanie tych klientów, aby w przyszłości byli skłonni do przedłużenia umowy na kolejny okres.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, szczegółowy zakres czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela, jest określany przez strony w poszczególnych porozumieniach wykonawczych dotyczących konkretnych produktów ubezpieczeniowych (zawieranych do Umowy Agencyjnej I). Spółka przedstawiła we wniosku zakres czynności, zmierzających do wykonywania zobowiązań umownych. W odpowiedzi na wezwanie, poniżej Spółka doprecyzowała zakres przedstawionych we wniosku czynności, wykonywanych w ramach usług świadczonych jako agent ubezpieczeniowy (w ramach Umowy Agencyjnej I):

Zamieszczenie ww. informacji na stronie internetowej Spółki ma na celu nie tylko popularyzowanie wśród klientów oferty ubezpieczeniowej (vide lit.a. powyżej), ale wiąże się z zapewnieniem klientowi opieki posprzedażowej już po zawarciu umowy ubezpieczenia - klient posiada dostęp do informacji na temat ubezpieczenia, w tym warunków realizacji świadczenia, OWU itp.);

Ponadto, w ramach opieki posprzedażowej Spółka zapewnia klientom możliwość kontaktu

w sprawie zawartych umów ubezpieczenia - zarówno w salonach stacjonarnych pod marką Spółki, jak i poprzez infolinię prowadzoną przez Spółkę.

Dodatkowo, w ramach współpracy, Spółka i Ubezpieczyciel zawarli Umowę poręczenia, w ramach, której Wnioskodawca dokonuje poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od Abonentów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki (poręczenie obejmuje maksymalnie 3 składki ubezpieczeniowe). Jest to dodatkowy element, który ma umożliwiać/ułatwiać dogodny sposób zawierania umów ubezpieczenia pomiędzy Abonentami a Ubezpieczycielem.

Na pytanie Organu, które konkretnie czynności (proszę podać odrębnie poszczególne czynności) wskazane w opisie stanu faktycznego będące przedmiotem pytania interpretacyjnego, były wykonywane w celu zawarcia umów ubezpieczenia Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano powyżej, w ramach współpracy z Ubezpieczycielem, Spółka wykonuje szereg różnych czynności, których zasadniczym (głównym) celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Abonentem a Ubezpieczycielem. Czynności wykonywane przez Spółkę składają się na jedną, kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą nabywa Ubezpieczyciel. Jednocześnie, Spółka podkreśla, że część z tych czynności Spółka wykonuje przed zawarciem danej umowy pomiędzy klientem a Ubezpieczycielem, zaś część z nich jest wykonywana już po zawarciu danej umowy z Abonentem.

W nawiązaniu do otrzymanego Wezwania, Spółka wskazała poniżej czynności, których wykonywanie bezpośrednio przyczynia się do zawarcia danej umowy ubezpieczenia z Abonentem (czynności te wykonywane są co do zasady przed zawarciem takiej umowy). Są to następujące czynności:

* popularyzowanie wśród Abonentów usług ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela;

* wyselekcjonowanie Abonentów w celu składania im propozycji zawarcia umów ubezpieczenia pod kątem ich potencjalnego zainteresowania zawarciem takich umów ubezpieczenia i spełniania przez nich warunków umożliwiających zaoferowanie im tych umów ubezpieczenia;

* uzyskiwanie zgód Abonentów na przedstawienie przez Ubezpieczyciela oferty zawarcia umowy ubezpieczenia, w tym zgód na wykorzystanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego;

* dokonywanie identyfikacji i weryfikacji tożsamości klienta przed zawarciem umowy ubezpieczenia;

* zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności:

* informacji o umowach ubezpieczenia i możliwości ich zawarcia;

* dokumentów związanych z umowami ubezpieczenia, tj. ogólnych warunków ubezpieczenia, wzoru wniosku o wypłatę świadczenia, informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, zasad i form składania reklamacji, danych kontaktowych infolinii Ubezpieczyciela dedykowanej do obsługi umów ubezpieczenia;

* przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez Abonentów, przekazywanych Wnioskodawcy za pośrednictwem Call-center, poprzez zatwierdzanie listy tych Abonentów, sporządzanej przez Call-center;

* udostępnianie Abonentom, którzy wyrazili stosowne zgody, ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których zawierane są z Abonentami umowy ubezpieczenia.

Niezależnie od powyższych czynności Spółka wykonuje szereg działań, które mają charakter tzw. opieki posprzedażowej nad klientem (przykładowo administrowanie i wykonywanie zawartych umów ubezpieczenia), które to czynności, pomimo tego, że są w praktyce wykonywane już po zawarciu danej umowy ubezpieczenia, także mogą mieć wpływ na jej zawarcie lub przedłużenie na kolejny okres. W opinii Spółki, dzięki zapewnieniu odpowiedniego poziomu opieki posprzedażowej klienci mogą decydować się na zawarcie umowy ubezpieczenia z danym Ubezpieczycielem. Taki cel mają także czynności stanowiące uatrakcyjnienie oferty Ubezpieczyciela (np. bieżące przyjmowanie wpłat od klientów w imieniu Ubezpieczyciela, co stanowi udogodnienie dla klientów).

Ponadto, czynności wykonywane już po zawarciu umowy z Abonentem, mają na celu utrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z Ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a tym samym (pośrednio) ich celem jest doprowadzenie do zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia z klientem w przyszłości (dotyczących kolejnych produktów ubezpieczeniowych) lub przedłużenie umowy dotychczasowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez Spółkę w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem czynności, opisane w stanie faktycznym powinny zostać uznane za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i tym samym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem czynności należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że istotą wykonywanych czynności jest pozyskanie klientów dla Ubezpieczyciela.

1. Zwolnienie z VAT czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku dla ww. czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi obecnie 23%.

Niezależnie od powyższego, przepisy Ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania do:

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego ustawodawstwa art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy przy tym podkreślić, że ani przepisy krajowe, ani też przepisy Dyrektywy VAT nie zawierają definicji "usługi pośrednictwa". Zgodnie natomiast z definicją zawartą w internetowej wersji Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), przez "pośrednictwo" rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron", bądź "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

Zatem mając na względzie przedstawioną definicję wskazać należy, iż pojęcie "pośrednictwo" obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi lub może dojść do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że obecnie świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w Polsce reguluje ustawa o dystrybucji ubezpieczeń z dnia 15 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2486, dalej: "Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń"), zgodnie z którą pośrednictwem ubezpieczeniowym jest wykonywanie dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych. Z kolei, zgodnie z tą ustawą, dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

Zgodnie z Ustawą o dystrybucji ubezpieczeń, dystrybutorem ubezpieczeń jest np. zakład ubezpieczeń czy agent ubezpieczeniowy.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W tym kontekście należy wskazać, że zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności. Przykładowo w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig (sygn. C-453/05) TSUE stwierdził, że pośrednictwo "obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa (...). Pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarty umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Ponadto, TSUE w ww. wyroku podkreślił, że: "pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie Commissioners of Customs & Excise (sygn. C-235/00) TSUE odniósł się, do znaczenia słowa "negocjacje" - które było używane w przepisach unijnych względem pośrednictwa zwolnionego z podatku. W ocenie TSUE słowo "negocjacje" odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli żadnej ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów: "Wyrażenie "negocjacje", w świetle art. 13 lit. d pkt 5, odnosi się do pośrednika, który nie jest stroną w umowie dotyczącej

produktu finansowego i którego zadania są czymś innym niż czynności kontraktowe zwykle wykonywane przez strony tej umowy. Negocjacje są usługą świadczoną i wynagradzaną przez stronę umowy jako osobny akt mediacji. Mogą one między innymi polegać na wskazaniu odpowiednich okoliczności dla podpisania umowy, nawiązaniu kontaktu z drugą stroną lub na podjęciu w imieniu klienta negocjacji dotyczących szczegółów opłat, które mają być uiszczone przez każdą ze stron".

Tym samym, zdaniem TSUE, pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony umowy w zamian za wynagrodzenie. Pośrednictwo może natomiast polegać na przykład na stwarzaniu odpowiednich okoliczności dla podpisania umowy lub nawiązaniu kontaktu z potencjalnym klientem.

W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy VAT, dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker/agent ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem.

W wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A. (C-40/15) TSUE wskazał, że: "W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 44). Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (zob. podobnie wyrok Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 33, 36)".

Mając na uwadze wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE, usługa pośrednictwa ma następujące cechy:

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje, zakres usług pośrednictwa jest interpretowany przez TSUE szeroko i w praktyce pośrednictwo może oznaczać wszelkie czynności profesjonalnego pośrednika (np. agenta), które zmierzają do doprowadzenia do zawarcia umowy np. pomiędzy zakładem ubezpieczeń a podmiotem potencjalnie zainteresowanym ubezpieczeniem.

Podobne wnioski płyną z analizy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W tym miejscu warto przytoczyć na przykład wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2018 r. (sygn. III SA/GI 146/18, sprawa dotyczyła co prawda pośrednictwa kredytowego,niemniej w ocenie Wnioskodawcy tezy wyroku mają zastosowanie do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), w którym sąd wskazał, że usługą pośrednictwa są czynności polegające na stworzeniu klientowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku (kredytowego), a następnie zawarcia umowy (kredytowej). Przedstawione w stanie faktycznym sprawy czynności (które zostały uznane za pośrednictwo) obejmowały przykładowo: informowanie klientów o możliwości i zasadach sprzedaży z użyciem kredytu oraz umożliwienie oznakowania miejsca wykonywania czynności bankowych przez bank na terenie punktu handlowego wnioskodawcy, zapewnienie bezpiecznego miejsca do przechowywania dokumentacji kredytowej banku, kierowanie potencjalnych klientów do punktów obsługi klienta w celu dalszej obsługi w zakresie produktów finansowych.

Jednocześnie, sąd zwrócił uwagę, że pośrednictwo nie obejmuje wykonywania czynności o charakterze technicznym (np. rozsyłania do klientów maili, ulotek reklamowych). W ww. wyroku WSA stwierdził, że: "nie stanowią pośrednictwa finansowego czynności faktyczne o charakterze technicznym i typowym (typu call-center, rozsyłanie e-maili czy ulotek reklamowych losowo wybranym lub anonimowym adresatom, kopertowanie korespondencji). Są nimi natomiast takie czynności, które wymagają od pośrednika zaangażowania lub także kontaktu z potencjalnym indywidualnym klientem, takie jak "stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy", a więc zachęcenie, udzielenie informacji w żądanym zakresie, doręczenie formularzy czy odbiór dokumentów od kredytobiorcy. Wyliczenie to ma oczywiście charakter przykładowy i nie oznacza, że usługami pośrednictwa mogą być tylko takie świadczenia, które spełniają wszystkie podane wyżej warunki" (podkreślenie Spółki).

Warto także przytoczyć np. wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2017 r. (sygn. III SA/Wa 3159/16), w którym sąd stwierdził, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. W tym kontekście WSA wskazał, że do czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego należą także działania składające się na obsługę posprzedażową, takie jak np. odbieranie oświadczeń, dyspozycji, informowanie towarzystwa ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych żądaniach i reklamacjach, realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z procesu obsługi reklamacji, przekazywanie przez pośrednika do towarzystwa ubezpieczeń przyjętych zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą umową ubezpieczenia. WSA w wydanym wyroku wskazał wprost, że takie "czynności są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem agenta - umowy. (...) Opieka posprzedażową nad klientem jest normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że agent, który: a) nie będzie odbierał od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji, odsyłając klienta do innych podmiotów (...) nie powinien liczyć, że ten klient będzie chciał kontynuować dalszą współpracę z agentem. Trudno oczekiwać, aby klient niezadowolony z obsługi jego spraw w zakresie obowiązującej umowy zechciał zawrzeć nowy kontrakt lub przedłużyć dotychczasowy. Opieka posprzedażowa nad klientem jest też - w szerokim znaczeniu - elementem "wyszukania" klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych".

Tezy cytowanego wyżej wyroku potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2018 r. (sygn. III SA/Wa 62/18) wskazując, że pośrednictwem ubezpieczeniowym jest również obsługa posprzedażową ubezpieczonego, a pośrednictwo ubezpieczeniowe w istocie polega na "zdobyciu" klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.

Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2981/17).

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2016 r. (sygn. VIII SA/Wa 27/16), podkreślił że aby uznać daną usługę za pośrednictwo kluczowe jest otrzymywanie przez pośrednika wynagrodzenia prowizyjnego od zawartych umów ubezpieczeniowych. WSA wskazał tutaj, że: "Jeżeli bowiem skarżąca otrzymuje prowizję tylko od wartości umów ubezpieczenia turystycznego zawartych pomiędzy klientem (turystą) i Ubezpieczycielem bez udziału osób trzecich poza skarżącą, to należałoby uznać, że wyłącznie dzięki działaniom skarżącej umowa ubezpieczenia została zawarta. W takich przypadkach, jeżeli skarżąca prowadzi stosowne rejestry (księgi) w sposób umożliwiający wyodrębnienie jej należności z tytułu otrzymywanej prowizji związanej ze świadczeniem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, to może oznaczać, że zastosowanie w sprawie znajdować będzie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 rozumiany w sposób, o którym mowa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. pkt 35 - 45 wyroku TSUE z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro, C - 40/15). Jeżeli bowiem efektem czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy zawartej z Ubezpieczycielem jest wyszukanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, dzięki czemu zawierane są usługi ubezpieczenia turystycznego wskazywane przez Spółkę, z tytułu których otrzymuje ona stosowną prowizję, to może oznaczać, że przedmiotowe czynności dotyczą kojarzenia klientów z Ubezpieczycielem".

Obszerne i pojemne rozumienie pojęcia "pośrednictwo" znajduje odzwierciedlenie także w szerokiej praktyce interpretacyjnej polskich organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.161.2018.1.MM), organ podatkowy stwierdził, że: "żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

* wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

* uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

* prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

* nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron".

Jednocześnie w tej interpretacji organ podatkowy zauważył, że dla zwolnienia z podatku VAT usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego nie będzie miało znaczenia, że część usług będzie zlecona do wykonania podmiotowi trzeciemu, podkreślając, że: "Jak wynika z treści wniosku - usługi, które Spółka planuje świadczyć na rzecz funkcjonującego na rynku towarzystwa ubezpieczeniowego, będą zmierzały do zawarcia pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia majątkowego, to usługi te będą stanowiły usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług - będą podlegały zwolnieniu od podatku. Nie będzie miało przy tym znaczenia, że usługi te będą świadczone na odległość (za pośrednictwem call-center) i że część z nich będzie zlecona do wykonania podmiotowi trzeciemu (sieci handlowej)".

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.316.2017.2.IGO), w której organ podatkowy jednoznacznie wskazał, że: "Opisane we wniosku czynności świadczone będą przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego, mają na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę (...). Ponadto wynagrodzenie Spółki uzależnione będzie od uzyskanej sprzedaży ubezpieczeń. Analiza wymienionych we wniosku czynności, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego oraz powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Spółkę czynności (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) są usługami w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". Do czynności przedstawionych we wniosku należało w szczególności prowadzenie prac przygotowawczych zmierzających do zawarcia polis ubezpieczeniowych (w tym rozpoznanie potrzeb ubezpieczeniowych klienta, informowanie klienta o produktach ubezpieczeniowych, przekazywanie klientowi materiałów reklamujących oraz informujących o produktach ubezpieczeniowych, wydanie dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku ubezpieczeniowego, należyta identyfikacja klienta, dokonanie wstępnej weryfikacji wniosków ubezpieczeniowych pod względem formalnym, przyjmowanie i poświadczanie podpisu klienta na wniosku ubezpieczeniowym, rzetelne informowanie o warunkach ubezpieczenia, niezwłoczne przesłanie wniosku o ubezpieczenie po jego podpisaniu przez klienta do ubezpieczyciela, wydawanie ogólnych warunków umowy), przekazywanie potencjalnym klientom wszelkich informacji dotyczących polis ubezpieczeniowych, prowadzenie negocjacji z potencjalnymi klientami, zarządzanie polisami ubezpieczeniowymi i ich administrowanie.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-238/15-2/DC), w którym uznał, że: "Zainteresowany wykonuje czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym zakresie informuje o dostępnych ubezpieczeniach, o przedmiocie ubezpieczenia w zakresie ochrony ubezpieczeniowej oraz uzyskuje od klientów pełnomocnictwa (a więc wskazuje Stronom danej umowy okazję do jej zawarcia, a celem tego działania jest wykonanie wszystkiego co niezbędne by Strony zawarły umowę). Jednocześnie z katalogu czynności do których zobligowany jest Wnioskodawca wynika, że Zainteresowany nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Ponadto podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią jedynie ogólnych informacji o możliwości zawarcia umowy, gdyż Zainteresowany analizuje oferty ubezpieczeniowe pod kątem ryzyk dla klientów i pisze rekomendacje brokerskie dotyczące wyboru najlepszej oferty jak również prowadzi w imieniu klientów negocjacje warunków ubezpieczenia i wspiera zawarcie umowy. Skutkiem powyższego - w świetle powołanego orzeczenia TSUE - świadczone usługi to pośrednictwo ubezpieczeniowe, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Biorąc pod uwagę praktykę interpretacyjną polskich organów podatkowych można stwierdzić, że usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego są wszelkie działania zmierzające do doprowadzenia do zawarcia przez dwie strony umowy ubezpieczeniowej. W praktyce za pośrednictwo ubezpieczeniowe uznawane są takie czynności jak: rozpowszechnianie produktów ubezpieczeniowych, wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i nawiązywanie kontaktów między klientami a ubezpieczycielem, wskazywanie zainteresowanemu okazji do zawarcia takiej umowy, negocjowanie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela warunków ubezpieczenia, pozyskiwanie klientów oraz zawieranie umów ubezpieczeń w imieniu i na rzecz strony umowy, a także uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia. Przy czym działalność pośrednika nie może ograniczać się jedynie do czynności administracyjnych (lub technicznych) związanych z umową.

Powyższe, szerokie rozumienie pojęcia pośrednictwa potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z 26 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 923/12), odnosząc się do świadczenia usługi pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet. Jak podkreśla NSA w ww. wyroku: "Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT".

Jak wskazano powyżej, wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia między Abonentem i Ubezpieczycielem.

Na dowód powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że działając na podstawie Umowy Agencyjnej I, wykonuje szereg czynności obejmujących w szczególności pozyskiwanie klientów, wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia w zakresie i na zasadach określonych w poszczególnych porozumieniach wykonawczych i pełnomocnictwie udzielonym Wnioskodawcy. Spółka wykonuje także działania polegające na opiece posprzedażowej w szczególności poprzez bieżące przyjmowanie wpłat w imieniu Ubezpieczyciela (co ma wpływać na zwiększoną atrakcyjność usługi Ubezpieczyciela) czy też udostępnianiu informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca, w oparciu o Umowę Agencyjną I, podejmuje szereg działań zmierzających do zawarcia umowy Ubezpieczenia pomiędzy Abonentem a Ubezpieczycielem. W związku z tym Wnioskodawca w szczególności jest aktywnie zaangażowany w proces obejmujący selekcjonowanie (typowanie) potencjalnych klientów, w celu złożenia im propozycji zawarcia umów ubezpieczenia, a także w proces popularyzowania wśród Abonentów informacji o umowach ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela, na przykład poprzez zamieszczenie na jednej ze swoich stron internetowych informacji na temat umów ubezpieczenia i możliwości ich zawarcia. Spółka przyjmuje/waliduje również w imieniu Ubezpieczyciela oświadczenia woli zawarcia umowy ubezpieczenia składane przez Abonentów (w sposób opisany w stanie faktycznym). Ponadto Spółka informuje Abonentów o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia, przyjmuje w imieniu Ubezpieczyciela składki ubezpieczeniowe od Abonentów i przekazuje je Ubezpieczycielowi.

Powyższe czynności Wnioskodawca wykonuje w charakterze agenta ubezpieczeniowego - tj. podmiotu profesjonalnie zajmującego się działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Spółka za swoje działania otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji od Ubezpieczyciela.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy spełnione są wszystkie przesłanki (także te wynikające z orzecznictwa TSUE), aby wykonywane przez Spółkę czynności uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że na powyższy wniosek nie wpływa fakt, że Spółka będzie w rzeczywistości prowadzić wspólne działania sprzedażowe we współpracy z Call-center, mające na celu doprowadzenie do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia z Abonentami. Współpraca pomiędzy Spółką a Call-center wynika ze sprzyjających współpracy okoliczności - Spółka posiada odpowiednią bazę danych tych Abonentów, zaś Call-center posiada odpowiednie zasoby i infrastrukturę do kontaktu telefonicznego z Abonentami.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem stanowią usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, a zatem podlegają one zwolnieniu z VAT.

2. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem jako elementy usługi kompleksowej.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela szereg czynności, stanowiących w praktyce elementy świadczenia złożonego, którego celem jest kompleksowe obsłużenie klienta i doprowadzenie do zawarcia przez niego umowy z Ubezpieczycielem.

Należy zauważyć, że sposób opodatkowania świadczeń złożonych nie wynika wprost z brzmienia przepisów prawa podatkowego. Koncepcja opodatkowania takich czynności dla celów podatku VAT ukształtowana została na gruncie orzecznictwa TSUE, znajdując również wyraz w praktyce krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje w istocie kilka świadczeń, usługa ta stanowi z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie jednolite, które nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład takiej usługi, w szczególności pod kątem celów, które one realizują. Czynność należy uznać za pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta (odbiorcy usługi) celu samego w sobie, ale jest środkiem do skorzystania (lepszego wykorzystania) z czynności zasadniczej. Podstawowym celem czynności pomocniczej, tworzącej - razem z czynnością główną - czynność kompleksową, jest zatem wykorzystanie bądź lepsze wykorzystanie przez klienta czynności głównej.

Tym samym, aby dana czynność pomocnicza mogła być uznana za element czynności kompleksowej powinna służyć bezpośrednio realizacji czynności głównej. W celu ustalenia czy dana czynność może być uznana za czynność złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich jej ekonomicznych aspektów. Takie podejście do tematyki świadczeń kompleksowych potwierdzał wielokrotnie TSUE w wydawanych wyrokach. Przykładowo w wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd. z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) TSUE wskazał, że po pierwsze każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W wyroku tym TSUE wskazał, że: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej".

Do podobnych wniosków prowadzi stanowisko TSUE przedstawione w wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04), w którym TSUE stwierdził, że: "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Ponadto TSUE wskazał w tym wyroku, że usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość.

Analiza orzeczeń TSUE odnoszących się do traktowania dla celów VAT świadczeń kompleksowych prowadzi do wniosku, iż aby daną transakcję można było traktować jako usługę złożoną, należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę (w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela) w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem mają charakter jednej, kompleksowej usługi. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią w istocie szereg działań, zmierzających do zawarcia przez Abonenta umowy z Ubezpieczycielem oraz jego kompleksowego obsłużenia w trakcie trwania umowy ubezpieczenia.

Tym samym, w przypadku Spółki oddzielenie poszczególnych czynności wymienionych w stanie faktycznym miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby natury ekonomicznej usług Wnioskodawcy. Jak najbardziej zasadne jest zatem, aby czynności wykonywane przez Wnioskodawcę traktować jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter tworzą razem ekonomicznie spójną usługę dla nabywcy (Ubezpieczyciela).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności stanowią kompleksową usługę w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, która podlega zwolnieniu z VAT. Zakres wykonywanych czynności i ich charakterystyka wskazują bowiem, że Wnioskodawca świadczyć będzie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, których celem jest pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz Ubezpieczyciela.

Powyższe znajduje potwierdzenie w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W tym zakresie spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2981/17), w którym sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że tylko część wykonywanych przez podatnika czynności może zostać zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa korzystająca ze zwolnienia z VAT. W ocenie sądu organ w sztuczny sposób podzielił czynności wykonywane przez podatnika na czynności wykonywane przed zawarciem umowy oraz czynności wykonywane po zawarciu umowy (do których należały czynności związane z zarządzaniem, wykonywaniem lub utrzymaniem już zawartych za pośrednictwem podatnika umów ubezpieczenia, polegające na udzielaniu pomocy w sprawie roszczeń osobom ubezpieczonym). W ustnym uzasadnieniu do wyroku WSA wskazał, że czynności wykonywane przed zawarciem umowy oraz po jej zawarciu umowy należy traktować kompleksowo. W sytuacji, gdy usługi są świadczone przez brokera ubezpieczeniowego w zgodzie z odpowiednimi przepisami, nie ma podstawy, by kwestionować możliwość zastosowania zwolnienia. Nawet czynności o charakterze technicznym, które służą realizacji zawartej już umowy ubezpieczenia, także podlegają zwolnieniu.

Ponadto, w omówionym już wyroku z 17 listopada 2017 r. (sygn. III SA/Wa 3159/16) WSA w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że omawiane w sprawie czynności dodatkowe, wykonywane przez pośrednika już po zawarciu umowy z klientem (tzw. opieka posprzedażowa) są naturalną konsekwencją zawarcia za pośrednictwem agenta umowy z klientem i stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. W wydanym orzeczeniu WSA podkreślił, że: "wyżej wskazane czynności świadczone przez Skarżącą mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czynności świadczone przez Stronę mają więc charakter jednolitego świadczenia. Rozdzielenie tych świadczeń z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe" (podkreślenie Spółki).

Stanowisko, zgodnie z którym szereg różnych czynności związanych z zawieraniem umów ubezpieczeniowych w imieniu zakładu/towarzystwa ubezpieczeniowego stanowi usługę kompleksową pośrednictwa ubezpieczeniowego, jest zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.161.2018.1.MM) stwierdził, że: "Spółka zamierza świadczyć za wynagrodzeniem usługi pośrednictwa dla funkcjonującego na rynku ubezpieczeń towarzystwa ubezpieczeniowego i tylko z nim będzie związana umową dotyczącą pośrednictwa. Umowa ta będzie obejmowała kompleksowe usługi zmierzające do zawarcia pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia majątkowego lub osobowego, polegające m.in. na kontakcie z osobą zainteresowaną uzyskaniem przedmiotowego ubezpieczenia, przedstawieniem tej osobie oferty, warunków i wszystkich niezbędnych informacji związanych z oferowaną polisą. Czynności te będą wykonywane na odległość (za pośrednictwem call-center) przez pracowników Spółki posiadających stosowne kwalifikacje i uprawnienia (...) w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, przywołanego orzecznictwa TSUE oraz wcześniejszych rozważań dotyczących usług kompleksowych prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku usługi, które Spółka planuje świadczyć na rzecz funkcjonującego na rynku towarzystwa ubezpieczeniowego, będą zmierzały do zawarcia pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia majątkowego, to usługi te będą stanowiły usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, będą podlegały zwolnieniu od podatku. Nie będzie miało przy tym znaczenia, że usługi te będą świadczone na odległość (za pośrednictwem call-center) i że część z nich będzie zlecona do wykonania podmiotowi trzeciemu (sieci handlowej)".

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także wskazaną praktyką organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, w związku ze świadczeniem przez Spółkę szeregu czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Abonenta umowy z Ubezpieczycielem, niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową, którą jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem stanowią kompleksową usługę w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, która podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz ich charakterystyka wskazują bowiem, że Spółka świadczyć będzie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, których celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Abonentem a ubezpieczycielem i pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz Ubezpieczyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie:

* uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia (czynności wymienionych w ppkt a) - f) oraz w ppkt k) i część czynności wymienionych w ppkt h) - jest prawidłowe,

* pozostałych czynności - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usługi dostępu do sieci Internet, a także usługi dostępu do kanałów telewizyjnych "na żywo". Wnioskodawca ma także status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń z dnia 15 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2486) i jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru agentów ubezpieczeniowych.

Spółka przystąpiła do współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową (dalej: "Ubezpieczyciele" lub "Ubezpieczyciel") w celu zaoferowania klientom, z którymi Spółka ma zawarte umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (dalej: "Abonenci"), usług

ubezpieczeniowych. W celu oferowania tych usług Spółka zawarła z Ubezpieczycielem umowę agencyjną (dalej: "Umowa Agencyjna I").

Model, w którym oferowane jest ubezpieczenie przewiduje współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a zewnętrznym podmiotem świadczącym usługi obsługi telefonicznej - call-center (dalej: "Call-Center"), który także zawarł z Ubezpieczycielem umowę agencyjną (dalej: "Umowa Agencyjna II").

Spółka oraz Call-center współpracują ze sobą wykonując szereg czynności na rzecz Ubezpieczyciela. Działania te mają na celu doprowadzenie do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów z Abonentami, zainteresowanych wybranymi produktami ubezpieczeniowymi znajdującymi się w ofercie Ubezpieczyciela. W praktyce, do zawarcia umowy ubezpieczenia przez Abonenta niezbędne jest współdziałanie Spółki i Call-center.

Ramowe warunki współpracy pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem wynikają z zawartej pomiędzy stronami umowy agencyjnej (we wniosku oznaczona jako "Umowa Agencyjna I"). Zgodnie z umową, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Spółkę sprowadzają się zasadniczo do kilku obszarów, tj. (i) pozyskiwanie klientów, (ii) wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, (iii) zawieranie umów ubezpieczenia w zakresie i na zasadach określonych w poszczególnych porozumieniach wykonawczych i pełnomocnictwie udzielonym Spółce (przez Ubezpieczyciela). W ramach ww. czynności Spółka uczestniczy również w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie (w tym w ramach prowadzonych działań związanych z opieką posprzedażową nad klientem).

W skrócie, istotą czynności Spółki jest pozyskanie dla Ubezpieczycieli nowych klientów (którzy zawrą umowę ubezpieczenia z Ubezpieczycielem) oraz utrzymanie tych klientów, aby w przyszłości byli skłonni do przedłużenia umowy na kolejny okres.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, szczegółowy zakres czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela, jest określany przez strony w poszczególnych porozumieniach wykonawczych dotyczących konkretnych produktów ubezpieczeniowych (zawieranych do Umowy Agencyjnej I). Spółka przedstawiła we wniosku zakres czynności, zmierzających do wykonywania zobowiązań umownych. Zakres przedstawionych we wniosku czynności, wykonywanych w ramach usług świadczonych jako agent ubezpieczeniowy (w ramach Umowy Agencyjnej I) stanowi:

Zamieszczenie ww. informacji na stronie internetowej Spółki ma na celu nie tylko popularyzowanie wśród klientów oferty ubezpieczeniowej (vide lit.a. powyżej), ale wiąże się z zapewnieniem klientowi opieki posprzedażowej już po zawarciu umowy ubezpieczenia - klient posiada dostęp do informacji na temat ubezpieczenia, w tym warunków realizacji świadczenia, OWU itp.);

Ponadto, w ramach opieki posprzedażowej Spółka zapewnia klientom możliwość kontaktu w sprawie zawartych umów ubezpieczenia - zarówno w salonach stacjonarnych pod marką Spółki, jak i poprzez infolinię prowadzoną przez Spółkę.

Dodatkowo, w ramach współpracy, Spółka i Ubezpieczyciel zawarli Umowę poręczenia, w ramach której Wnioskodawca dokonuje poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od Abonentów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki (poręczenie obejmuje maksymalnie 3 składki ubezpieczeniowe). Jest to dodatkowy element, który ma umożliwiać/ułatwiać dogodny sposób zawierania umów ubezpieczenia pomiędzy Abonentami a Ubezpieczycielem.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano powyżej, w ramach współpracy z Ubezpieczycielem, Spółka wykonuje szereg różnych czynności, których zasadniczym (głównym) celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Abonentem a Ubezpieczycielem. Czynności wykonywane przez Spółkę składają się na jedną, kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą nabywa Ubezpieczyciel. Jednocześnie, Spółka podkreśla, że część z tych czynności Spółka wykonuje przed zawarciem danej umowy pomiędzy klientem a Ubezpieczycielem, zaś część z nich jest wykonywana już po zawarciu danej umowy z Abonentem.

Wnioskodawca wskazał czynności, których wykonywanie bezpośrednio przyczynia się do zawarcia danej umowy ubezpieczenia z Abonentem (czynności te wykonywane są co do zasady przed zawarciem takiej umowy). Są to następujące czynności:

* popularyzowanie wśród Abonentów usług ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela;

* wyselekcjonowanie Abonentów w celu składania im propozycji zawarcia umów ubezpieczenia pod kątem ich potencjalnego zainteresowania zawarciem takich umów ubezpieczenia i spełniania przez nich warunków umożliwiających zaoferowanie im tych umów ubezpieczenia;

* uzyskiwanie zgód Abonentów na przedstawienie przez Ubezpieczyciela oferty zawarcia umowy ubezpieczenia, w tym zgód na wykorzystanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego;

* dokonywanie identyfikacji i weryfikacji tożsamości klienta przed zawarciem umowy ubezpieczenia;

* zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności:

* informacji o umowach ubezpieczenia i możliwości ich zawarcia;

* dokumentów związanych z umowami ubezpieczenia, tj. ogólnych warunków ubezpieczenia, wzoru wniosku o wypłatę świadczenia, informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, zasad i form składania reklamacji, danych kontaktowych infolinii Ubezpieczyciela dedykowanej do obsługi umów ubezpieczenia;

* przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez Abonentów, przekazywanych Wnioskodawcy za pośrednictwem Call-center, poprzez zatwierdzanie listy tych Abonentów, sporządzanej przez Call-center;

* udostępnianie Abonentom, którzy wyrazili stosowne zgody, ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których zawierane są z Abonentami umowy ubezpieczenia.

Niezależnie od powyższych czynności Spółka wykonuje szereg działań, które mają charakter tzw. opieki posprzedażowej nad klientem (przykładowo administrowanie i wykonywanie zawartych umów ubezpieczenia), które to czynności, pomimo tego, że są w praktyce wykonywane już po zawarciu danej umowy ubezpieczenia, także mogą mieć wpływ na jej zawarcie lub przedłużenie na kolejny okres. W opinii Spółki, dzięki zapewnieniu odpowiedniego poziomu opieki posprzedażowej klienci mogą decydować się na zawarcie umowy ubezpieczenia z danym Ubezpieczycielem. Taki cel mają także czynności stanowiące uatrakcyjnienie oferty Ubezpieczyciela (np. bieżące przyjmowanie wpłat od klientów w imieniu Ubezpieczyciela, co stanowi udogodnienie dla klientów).

Ponadto, czynności wykonywane już po zawarciu umowy z Abonentem, mają na celu utrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z Ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a tym samym (pośrednio) ich celem jest doprowadzenie do zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia z klientem w przyszłości (dotyczących kolejnych produktów ubezpieczeniowych) lub przedłużenie umowy dotychczasowej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie tut. organu nie wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jednolitego świadczenia, usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników; natomiast występują w nim również czynności, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy nie ma więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy o VAT uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.; dalej Dyrektywa).

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Użyte w powyższym przepisie pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE.

Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W rozpatrywanym przypadku między Spółką a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris yan Financien. W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi "świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z podatku VAT. Natomiast pozostałe czynności, dokonywane przez Spółkę w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wskazać przy tym należy, że otrzymywanie przez Spółkę jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi, nie może rzutować na skutki prawne w podatku VAT, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Wskazanie, że za dany rodzaj usługi przysługuje jedno wynagrodzenie nie przesądza o uznaniu, że na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Podatnik kalkulując wynagrodzenie uwzględnia wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych które na potrzeby zwolnienia z opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę.

Analiza wymienionych w stanie faktycznym czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie zawartej z Ubezpieczycielem umowy agencyjnej I, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak:

* popularyzowanie wśród Abonentów usług ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela;

* wyselekcjonowanie Abonentów w celu składania im propozycji zawarcia umów ubezpieczenia pod kątem ich potencjalnego zainteresowania zawarciem takich umów ubezpieczenia i spełniania przez nich warunków umożliwiających zaoferowanie im tych umów ubezpieczenia;

* uzyskiwanie zgód Abonentów na przedstawienie przez Ubezpieczyciela oferty zawarcia umowy ubezpieczenia, w tym zgód na wykorzystanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego;

* dokonywanie identyfikacji i weryfikacji tożsamości klienta przed zawarciem umowy ubezpieczenia;

* zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności:

* informacji o umowach ubezpieczenia i możliwości ich zawarcia;

* dokumentów związanych z umowami ubezpieczenia, tj. ogólnych warunków ubezpieczenia, wzoru wniosku o wypłatę świadczenia, informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, zasad i form składania reklamacji, danych kontaktowych infolinii Ubezpieczyciela dedykowanej do obsługi umów ubezpieczenia;

* przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez Abonentów, przekazywanych Wnioskodawcy za pośrednictwem Call-center, poprzez zatwierdzanie listy tych Abonentów, sporządzanej przez Call-center;

* udostępnianie Abonentom, którzy wyrazili stosowne zgody, ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których zawierane są z Abonentami umowy ubezpieczenia,

* przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela składek ubezpieczeniowych i przekazywanie ich Ubezpieczycielowi,

- należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wykonywane przez Spółkę czynności wymienione w ppkt a) - f) oraz w ppkt k) i część czynności wymienionych w ppkt h) (odpowiednio doprecyzowane również w uzupełnieniu wniosku) należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku. Dodać przy tym należy, że czynności wymienione w ppkt e) tj. zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, wchodzą w zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego, a tym samym korzystają ze zwolnienia, jeżeli mają związek z samym zawarciem umowy ubezpieczenia a nie np. z likwidacją szkody.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia (czynności wymienionych w ppkt a) - f) oraz w ppkt k) i część czynności wymienionych w ppkt h) należało uznać za prawidłowe.

Z kolei wykonywane przez Spółkę czynności, tj.

* informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych - gdzie w ramach ww. czynności Spółka przekazuje Abonentom informacje na temat wysokości składki ubezpieczeniowej oraz okresu, którego dana składka dotyczy - informacja ta wskazana jest w comiesięcznej dokumentacji towarzyszącej fakturze, wystawionej przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych;

* weryfikacja przez Spółkę terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych, a także dokonywanie windykacji wpłat opóźnionych;

* dokonywanie w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczenia);

* sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia;

* wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalonych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej).

- stanowią przejaw uczestniczenia Spółki w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia bądź jest związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia.

Zatem czynności wykonywane przez Spółkę wymienione w ppkt g), i), j), l) oraz część czynności wymienionych w ppkt h) (odpowiednio doprecyzowane również w uzupełnieniu wniosku), nie zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku tym nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Ponadto czynności polegające na dokonywaniu przez Wnioskodawcę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od Abonentów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki jak również działania Wnioskodawcy, które mają charakter tzw. opieki posprzedażowej nad klientem (przykładowo administrowanie i wykonywanie zawartych umów ubezpieczenia) i w praktyce wykonywane już po zawarciu danej umowy ubezpieczenia, nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynności te - wbrew argumentacji Wnioskodawcy nie polegały na podejmowaniu działań, które umożliwiły zawarcie umowy ubezpieczenia, jako pośrednika, skoro wiążą się one z obsługą zawartych już umów ubezpieczenia. W rezultacie czynności te stanowią przejaw uczestniczenia Spółki w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia.

Nie można więc - przyjąć, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem czynności należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Usługi te nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym już uzasadnieniu wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał zaznaczył (pkt 42), że świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego nie może oznaczać rozczłonkowania działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia z opodatkowania wskazanych powyżej czynności należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia od opodatkowania świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych stanach faktycznych do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres wykonywanych czynności nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet te same czynności ale wykonywane w odmiennych okolicznościach faktycznych nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie

Nadmienić należy, że zaprezentowane przez tut. Organ podatkowy stanowisko znajduje odzwierciedlenie chociażby w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 179/15.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.