0114-KDIP4.4012.419.2017.1.AKO - Odliczanie VAT w związku z przebudową ulicy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach projektu pn. "Przebudowa ul. na odcinku...":

* w przypadku przebudowy trasy tramwajowej - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach projektu pn. "Przebudowa ul. na odcinku...".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) stosownie do treści ustawy jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

W związku z powyższym Miasto realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: u.s.g.), oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, dalej u.s.p.) w celu wykonywania powierzonych zadań zarówno gmina jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

W tym kontekście wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2015 r. Miasto oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Działanie to spowodowane zostało wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

Oznacza to, iż w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podejmowanych przez jednostki organizacyjne Miasta podatnikiem z tytułu tego podatku jest gmina, a nie jej jednostki. W konsekwencji wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich są rozliczane przez Miasto.

Zadania własne Miasta obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż Miasto w ramach wykonywania zadań nałożonych ustawami realizuje szereg inwestycji drogowych za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej - Zarządu Miejskich Inwestycji Drogowych (dalej: ZMID), prowadzonego w formie jednostki budżetowej.

Do zadań własnych realizowanych przez ZMID należy budowa nowych lub modernizacja istniejących dróg. ZMID wykonuje zadania Miasta obejmujące przygotowanie i realizację procesu inwestycyjnego. Na podstawie pełnomocnictw udzielanych przez Prezydenta Miasta pozyskuje grunty pod budowę dróg, dróg rowerowych, drogowych obiektów inżynierskich oraz innych obiektów infrastruktury drogowej na terenie Miasta.

Szczegółowy zakres zadań został określony w statucie ZMID stanowiącym załącznik do uchwały Rady Miasta z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie powołania jednostki budżetowej Miasta pod nazwą "Zarząd Miejskich Inwestycji Drogowych", zgodnie z którym przedmiotem działalności tej jednostki jest:

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Miasto prowadzi inwestycję pn. "Przebudowa ul. na odcinku...", dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach działania 3.1. Rozwój drogowej i lotniczej sieci TEN-T, oś priorytetowa III: Rozwój sieci drogowej TEN-T i Transportu Multimodalnego Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 (dalej: "Inwestycja"). Projekt ten polega na przebudowie ul. do węzła. Realizacja projektu zaplanowana jest na lata 2016-2018. W ramach realizacji Inwestycji przewiduje się:

Po zakończeniu inwestycji ZMID przekaże ją na majątek trwały do:

* Zarządu Dróg Miejskich (dalej: ZDM) w części dotyczącej drogi wraz z wiaduktem, przejść dla pieszych, ścieżek rowerowych i chodników, oświetlenia ulicznego, oznakowania, urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej i ekranów akustycznych,

* Zarządu Transportu Miejskiego (dalej: ZTM) w części dotyczącej wiat przystankowych,

* Zarządu Zieleni (dalej: ZZW) w części dotyczącej terenów zielonych, które powstaną w wyniku realizacji projektu.

Odnośnie części projektu polegającego na przebudowie trasy tramwajowej zawarte zostało porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą reprezentowanym przez ZMID, a T. Sp. z o.o. dotyczące zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej.

W ramach tego porozumienia ustalono, iż Wnioskodawca dokona usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury tramwajowej z infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji projektu. Inaczej mówiąc infrastruktura tramwajowa zostanie przesunięta względem obecnie istniejącej. Istotnym jest również to, iż wytworzony w ramach projektu majątek, na który składa się: sieć trakcyjna, kable trakcyjne i torowisko wraz z pozostałymi elementami umożliwiającymi ich prawidłowe funkcjonowanie wybudowane w oparciu o dokumentację projektową odbudowy infrastruktury tramwajowej po usunięciu kolizji pozostaje własnością T. Sp. z o.o. przy czym Wnioskodawca dokona usunięcia przedmiotowej kolizji nieodpłatnie.

Natomiast urządzenia elektroenergetyczne wybudowane w ramach usunięcia kolizji sieci przesyłowych (energii elektrycznej) zostaną odsprzedane na rzecz gestora tej sieci.

Uwzględniając powyższe istotnym jest w tym miejscu wskazanie zakresu zadań realizowanych przez wspomniane podmioty.

ZDM jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Miasto prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Zgodnie z treścią statutu nadanego uchwałą Rady Miasta dnia 29 maja 2008 r. w sprawie statutu Zarządu Dróg Miejskich, uwzględniającą zmiany wprowadzone uchwałą:

1. Rady Miasta z dnia 9 listopada 2010 r.

2. Rady Miasta z dnia 15 października 2015 r.

ZDM jest zarządem drogi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm., dalej: ustawa o drogach), przy pomocy którego Prezydent Miasta wykonuje swoje obowiązki jako zarządca dróg publicznych krajowych z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, wojewódzkich i powiatowych, zwanych dalej "drogami publicznymi" oraz wykonuje inne zadania określone w statucie. Do zadań ZDM należy w szczególności:

W ramach realizacji wskazanych powyżej zadań ZDM wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należą do nich w szczególności:

* refakturowanie kosztów mediów na rzecz podmiotów korzystających z przyłączy należących do ZDM,

* dzierżawa terenów pod stacje paliw, myjnie samochodowe, parkingi, itp.,

* wynajem rowerów w ramach systemu rowerów miejskich.

ZTM jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Wnioskodawcę prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Zgodnie z treścią statutu nadanego uchwałą Rady Miasta z dnia 19 maja 2005 r. w sprawie statutu Zarządu Transportu Miejskiego, uwzględniającego zmiany wprowadzone uchwałą:

1. Rady Miasta z dnia 18 maja 2006 r.;

2. Rady Miasta z dnia 28 sierpnia 2008 r.;

3. Rady Miasta z dnia 5 listopada 2009 r.;

4. Rady Miasta z dnia 8 września 2011 r.;

5. Rady Miasta z dnia 23 lutego 2012 r.;

6. Rady Miasta z dnia 15 października 2015 r.

przedmiotem działania ZTM jest zarządzanie transportem zbiorowym aglomeracji, tworzenie form organizacyjnych transportu zbiorowego odpowiadających potrzebom aglomeracji oraz prowadzenie prac nad właściwym i sprawnym funkcjonowaniem tego transportu, a w szczególności:

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej zakres zadań realizowanych przez ZTM zauważyć należy, iż jednostka ta wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do których w szczególności należy:

* sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,

* sprzedaż towarów i usług towarzyszących prowadzeniu i nadzorowi transportu pasażerskiego, w tym: opłaty parkingowe za korzystanie z parkingów "P...", sprzedaż rozkładów jazdy, konserwacja urządzeń przystankowych dla gmin, montaż i demontaż tablic przystankowych, itp.,

* dzierżawa i najem gruntów i obiektów, w tym przystanków pasażerskich eksploatowanych przez ZTM.

Zastrzec w tym miejscu należy, iż w dniu 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/4512-521/16-2/RK dla Miasta, zgodnie z którą wszelkie czynności podejmowane przez ZTM realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skutkuje to pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego przez tę jednostkę przy założeniu niewystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub niepodlegających VAT.

Zarząd Zieleni Miasta jest jednostką budżetową Wnioskodawcy powołaną Uchwałą Rady Miasta z dnia 25 sierpnia 2016 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Wnioskodawcy pod nazwą "Zarząd Zieleni". Zarząd Zieleni wykonuje statutowe zadania względem:

Zakres działań ZZW obejmuje:

W związku z realizacją zadań nałożonych na ZZW wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegające na dzierżawie terenów oraz przyjmowaniu opłat portowych.

T. Sp. z o.o. są spółką miejską, będącą odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotem ich działalności jest:

* transport pasażerski miejski,

* pozostały pasażerski transport rozkładowy,

* działalność usługowa w zakresie napraw, konserwacji, itd.,

* budowa dróg szynowych,

* wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli,

* usługi reklamowe,

* działalność w zakresie oprogramowania.

Przy czym zasadniczy obrót w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generowany jest przez Spółkę z tytułu sprzedaży usług przewozu pasażerów komunikacją miejską oraz usług reklamowych.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu Miasto ponosi w latach 2016-2018 wydatki kwalifikowalne dotyczące prac związanych z jego realizacją, m.in.: wykonanie robót budowlanych wraz z doprojektowaniem niezbędnych rozwiązań (z wyłączeniem wydatków netto robót budowlanych do wysokości odsprzedaży urządzeń elektroenergetycznych, VAT od robót elektroenergetycznych, wydatków na zaplecze Inżyniera Kontraktu), nadzoru budowlanego - Inżyniera Kontraktu, działań informacyjno-promocyjnych, pomocy technicznej - zarządzania projektem (wydatki osobowe 0,8 etatu - wynagrodzenie osoby zaangażowanej w realizację projektu, w tym regulaminowe dodatki), rezerwy na nieprzewidziane wydatki.

Wydatkami niekwalifikowalnymi w projekcie są: wydatki poniesione na zaplecze Inżyniera Kontraktu (w ramach kontraktu na roboty budowlane), wydatki netto na roboty budowlane do wysokości odsprzedaży urządzeń elektroenergetycznych oraz podatek VAT od całości robót elektroenergetycznych, wydatki wynikające z umów przyłączeniowych (zasilanie wind). Tymczasowo niekwalifikowalne są kwoty zatrzymane z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy na Inżyniera Kontraktu.

Zgodnie z art. 3 lit. e Rozporządzenia 1084/2006 oraz art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia 1080/2006 podatek od towarów i usług może być kwalifikowalny tylko wtedy, gdy nie podlega on zwrotowi. W związku z powyższym konieczne jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości odzyskania naliczonego podatku od towaru i usług.

Miasto, za pośrednictwem ZTM, zamierza wykorzystywać część infrastruktury - wiaty przystankowe, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uzyskując przychody w związku z organizowaniem transportu pasażerskiego. Są to przychody m.in. z następujących źródeł:

Przedmiotowa infrastruktura przystankowa generować będzie również przychody niepodlegające opodatkowaniu (np. opłaty za jazdę bez ważnego biletu, opłaty pobierane za zatrzymywanie się na przystankach przez innych przewoźników), jednakże ze względu na treść wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej wydatki ponoszone z tego tytułu związane są wyłącznie z działalnością gospodarczą ZTM.

Natomiast infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez ZTM jak i Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po stronie ZTM będzie to przede wszystkim sprzedaż biletów komunikacji miejskiej. T. Sp. z o.o. wykorzystywać będą powstałą infrastrukturę do świadczenia usług transportu miejskiego pasażerów, a także usług reklamowych.

Wytworzone elementy infrastruktury przesyłowej (urządzenia elektroenergetyczne) związanej z usunięciem kolizji w ramach prowadzonego przedsięwzięcia sprzedane zostaną na rzecz gestorów sieci, co uznać należy za przeznaczenie w pełni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Inne mienie powstałe w wyniku realizacji projektu (jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowe, kładki dla pieszych, oświetlenie i pozostała infrastruktura drogowa), a przekazane na rzecz ZDM nie będzie wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione obiekty będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom.

Podobnie również tereny zielone, których powstanie związane będzie z realizacją projektu, a które przejmie ZZW nie będą wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ramach promocji projektu Miasto będzie zobowiązane do wykonania i umieszczenia przez wykonawcę robót budowlanych tablic pamiątkowych.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji są wystawiane na Miasto przy czym odbiorcą tych dokumentów i płatnikiem jest ZMID.

Miasto w związku z Inwestycją ponosi następujące wydatki:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach projektu pn. "Przebudowa ul. na odcinku...", opisanego w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa trasy tramwajowej, budowa przystanków tramwajowych i autobusowych oraz odsprzedaż urządzeń elektroenergetycznych) związanych z realizacją projektu pn. "Przebudowa ul. na odcinku...", przy założeniu, iż w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy użyciu wytworzonej infrastruktury, nie wystąpi sprzedaż zwolniona z opodatkowania, ani czynności wykonywane poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT a nabyte przez niego towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających temu opodatkowaniu, wykonywanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 przedmiotowej ustawy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów przebudowy infrastruktury tramwajowej lub budowy nowej infrastruktury przystankowej, zauważyć należy, że aby móc dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przede wszystkim określić czy czynności wykonywane przy użyciu przedmiotowej infrastruktury będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na aktualną linię orzeczniczą, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego podejmując działania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego działa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana w dniu 22 sierpnia 2016 r. znak IPPP1/4512-521/16-2/RK oraz m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/16. Zgodnie ze wskazanym wyrokiem: "Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione".

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miało pełne prawo (tj. w 100%) do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które będą wykazane na otrzymywanych przez Miasto fakturach dotyczących bezpośrednio przebudowania lub wybudowania nowej infrastruktury tramwajowej, autobusowej oraz urządzeń sieci elektroenergetycznej które zostaną odsprzedane gestorom sieci.

Natomiast w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (przebudowa jezdni, przebudowa ulicy wraz z budową wiaduktu, budowa przejścia dla pieszych, przebudowa chodników, budowa oświetlenia ulicznego, budowa oznakowania, przebudowa infrastruktury podziemnej, budowa urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej) związanych z realizacją projektu pn. "Przebudowa ul. na odcinku..." w opinii Miasta nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa bowiem pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Miasto działa w charakterze podatnika podatku VAT wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z realizowaną przez Miasto w ramach Inwestycji przebudową infrastruktury drogowej, należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440, z późn. zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych, drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych.

Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych - organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych - zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych, ścieżek rowerowych i chodników oraz publicznych terenów zielonych ogółowi użytkowników Miasto nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W omawianych okolicznościach sprawy, zdaniem Miasta, nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej, która służy realizacji zadań własnych Miasta, w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, rowerowego i pieszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przebudowy trasy tramwajowej, a także prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 ww. przepisu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2 ww. artykułu).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, w związku z powyższym realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego. W ramach wykonywania zadań nałożonych ustawami Wnioskodawca realizuje szereg inwestycji drogowych za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej - Zarządu Miejskich Inwestycji Drogowych (ZMID), prowadzonego w formie jednostki budżetowej. Do zadań własnych realizowanych przez ZMID należy budowa nowych lub modernizacja istniejących dróg. Miasto prowadzi inwestycję pn. "Przebudowa ul. na odcinku...", dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach działania 3.1. Rozwój drogowej i lotniczej sieci TEN-T, oś priorytetowa III: Rozwój sieci drogowej TEN-T i Transportu Multimodalnego Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. W ramach realizacji Inwestycji przewiduje się: przebudowę jezdni, z dodatkowymi pasami skrętu w prawo na skrzyżowaniach; przebudowę ulicy wraz z budową wiaduktu; budowę przejścia dla pieszych; przebudowę trasy tramwajowej; przebudowę ścieżek rowerowych i chodników; budowę przystanków autobusowych i tramwajowych; budowę oświetlenia ulicznego; budowę oznakowania; przebudowę infrastruktury podziemnej; budowę urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione w ramach opisanego projektu pn. "Przebudowa ul. na odcinku".

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu inwestycji ZMID przekaże ją na majątek trwały do Zarządu Dróg Miejskich (ZDM), jednostki organizacyjnej utworzonej przez Miasto prowadzonej w formie jednostki budżetowej, w części dotyczącej drogi wraz z wiaduktem, przejść dla pieszych, ścieżek rowerowych i chodników, oświetlenia ulicznego, oznakowania, urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej i ekranów akustycznych. W części dotyczącej terenów zielonych, które powstaną w wyniku realizacji projektu ZMID przekaże ww. inwestycję do Zarządu Zieleni (ZZW), również jednostki budżetowej. Z wniosku wynika także, że ww. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca wskazał również przebudowę jezdni oraz przebudowę infrastruktury podziemnej.

Zatem, z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności oraz treść powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że z uwagi na niespełnienie przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Przebudowa ul. na odcinku..." w zakresie elementów inwestycji wskazanych wyżej, tj.: przebudowa jezdni, przebudowa ulicy wraz z budową wiaduktu, budowa przejścia dla pieszych, przebudowa ścieżek rowerowych i chodników, budowa oświetlenia ulicznego, budowa oznakowania, przebudowa infrastruktury podziemnej, budowa urządzeń ochrony środowiska, w tym systemu kanalizacji deszczowej, ekranów akustycznych oraz nasadzenia zieleni izolacyjnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika również, że po zakończeniu inwestycji ZMID przekaże ją na majątek trwały do Zarządu Transportu Miejskiego (ZTM), jednostki organizacyjnej utworzonej przez Wnioskodawcę prowadzonej w formie jednostki budżetowej - w części dotyczącej wiat przystankowych. Za pośrednictwem ZTM Miasto zamierza wykorzystywać część infrastruktury - wiaty przystankowe, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uzyskując przychody w związku z organizowaniem transportu pasażerskiego. Są to przychody m.in. z następujących źródeł: sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, najem powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych, udostępnianie przystanków komunikacji miejskiej. Wnioskodawca wskazał też, że przedmiotowa infrastruktura przystankowa generować będzie również przychody niepodlegające opodatkowaniu (np. opłaty za jazdę bez ważnego biletu, opłaty pobierane za zatrzymywanie się na przystankach przez innych przewoźników), jednakże wydatki ponoszone z tego tytułu związane są wyłącznie z działalnością gospodarczą ZTM.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy - art. 86 ust. 2d. Jak zaś stanowi ust. 2g ww. artykułu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca, za pośrednictwem ZTM, będzie wykorzystywać część infrastruktury (wiaty przystankowe) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższa infrastruktura będzie również generować przychody niepodlegające opodatkowaniu. Jednakże w zakresie wykonywanych czynności ZTM prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wszystkie czynności wykonywane przez ZTM to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji opisane przez Wnioskodawcę wydatki na inwestycję w części dotyczącej wiat przystankowych przekazanych na majątek trwały do ZTM związane są z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro opisana infrastruktura przystankowa związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą ZTM, to mieści się ona w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zatem, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej, należy uznać, że w niniejszej sytuacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT. Powyższe skutkować będzie pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego (przy założeniu braku wystąpienia sprzedaży zwolnionej od podatku VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W związku z realizowaną inwestycją, w ramach usunięcia kolizji sieci przesyłowych (energii elektrycznej) wybudowane zostaną urządzenia elektroenergetyczne, które zostaną odsprzedane na rzecz gestora tej sieci. Zatem w tej sytuacji wystąpi bezsprzecznie bezpośredni związek ponoszonych wydatków na realizację inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego również w związku z usunięciem kolizji poprzez wytworzenie elementów infrastruktury przesyłowej, w ramach prowadzonego przedsięwzięcia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W ramach wykonywanej inwestycji dokonana będzie również przebudowa trasy tramwajowej. Odnośnie części projektu polegającego na tej przebudowie, Wnioskodawca reprezentowany przez ZMID zawarł porozumienie z T. Sp. z o.o. (spółka miejska, będąca odrębnym od Miasta podatnikiem podatku VAT), dotyczące zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej. W ramach tego porozumienia ustalono, że Miasto dokona usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury tramwajowej z infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji projektu (infrastruktura tramwajowa zostanie przesunięta względem obecnie istniejącej). Wytworzony w ramach projektu majątek, na który składa się: sieć trakcyjna, kable trakcyjne i torowisko wraz z pozostałymi elementami umożliwiającymi ich prawidłowe funkcjonowanie wybudowane w oparciu o dokumentację projektową odbudowy infrastruktury tramwajowej po usunięciu kolizji pozostaje własnością T. Sp. z o.o. przy czym Wnioskodawca dokona usunięcia przedmiotowej kolizji nieodpłatnie. Wnioskodawca wskazał, że zasadniczy obrót w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT generowany jest przez tę Spółkę z tytułu sprzedaży usług przewozu pasażerów komunikacją miejską oraz usług reklamowych. Miasto wskazało również, że "infrastruktura tramwajowa powstała w wyniku usunięcia kolizji wykorzystywana będzie zarówno przez ZTM jak i Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Jak wynika z powyższego opisu, przebudowa trasy tramwajowej była konieczna ze względu na kolizję pomiędzy istniejącą infrastrukturą tramwajową z infrastrukturą drogową, która powstanie w ramach realizacji projektu. Zatem, gdyby Miasto nie planowało przeprowadzenia całości opisanej inwestycji, dokonanie przebudowy obecnie istniejącej i funkcjonującej trasy tramwajowej również nie byłoby potrzebne.

Co prawda dokonana przebudowa trasy tramwajowej - podobnie jak wybudowanie urządzeń elektroenergetycznych - była konieczna z punktu widzenia całości realizowanej inwestycji, jednakże przebudowa trasy tramwajowej nie służy zwiększeniu możliwości Miasta w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem tej części infrastruktury. Czynność ta zostanie przeprowadzona na podstawie zawartego z T. Sp. z o.o. porozumienia dotyczącego zasad współpracy przy usuwaniu kolizji przebiegu planowanej inwestycji z elementami infrastruktury tramwajowej. Usunięcie takiej kolizji nie stanowi zatem odrębnego celu inwestycji i nie wpływa na sprzedaż opodatkowaną VAT generowaną przez Miasto.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki są związane w szczególności z realizacją zadań Miasta, której ma służyć cała inwestycja polegająca na przebudowie ulic wraz z czynnościami dodatkowymi, czyli w szczególności poprawie jakości dróg publicznych czy transportu zbiorowego.

W konsekwencji, w opisanym przypadku nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę trasy tramwajowej, który uzasadniałby powstanie prawa do obniżenia przez Miasto kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z tą częścią nabyć towarów oraz usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.