0114-KDIP4.4012.418.2019.1.IT - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Ogólny zarys działalności

F. (dalej: "F." lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. F. jest państwową instytucją kultury, która realizuje swoje zadania zgodnie ze statutem.

Stosownie do statutu przedmiotem działalności F. jest:

F. realizuje zadania przedstawione powyżej m.in. poprzez:

Źródłami finansowania F. są m.in.:

* środki przekazywane przez Ministra w postaci dotacji podmiotowej i celowej na zadania bieżące i inwestycyjne,

* przychody z prowadzonej działalności m.in. w postaci sprzedaży licencji oraz sprzedaży biletów na pokazy filmowe,

* przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,

* przychody z dystrybucji filmów, do których F. posiada prawa majątkowe lub dystrybucyjne,

* przychody z udostępniania zasobów sztuki filmowej, kopii filmowych oraz materiałów wyjściowych zapisanych na różnych nośnikach,

* środki z innych źródeł.

2. Opis wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych

Od 2009 r. F. prowadziła działalność wydawniczą w formie elektronicznej poprzez publikacje magazynu poświęconego kulturze o nazwie "..." / "...". Magazyn zawierał artykuły dotyczące literatury, filmu, teatru, sztuki, muzyki, mediów oraz obyczajów.

Źródłem finansowania działalności wydawniczej była najpierw dotacja celowa, zaś w późniejszym okresie dotacja podmiotowa, otrzymywane od Ministra na działalność F.

Z końcem 2018 r. Wnioskodawca podjął decyzje o zawieszeniu działalności czasopisma, w związku z brakiem finansowania. W marcu 2019 r. Wnioskodawca dokonał dostawy składników materialnych i niematerialnych składających się na "..." (dalej: "..." lub "Magazyn") do S. (dalej: "Nabywca"), instytucji kultury miasta. Nabywca jest zarejestrowanym, podatnikiem VAT czynnym.

Dostawa... obejmowała przede wszystkim:

Zgodnie z umową z dnia 29 marca 2019 r. nazwaną "Umową sprzedaży zorganizowanej części F. - internetowego czasopisma....com/....pl" (dalej: "Umowa") zawartą między F. a Nabywcą w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych miały wejść również zobowiązania..., jednakże na moment sprzedaży wszelkie zobowiązania Magazynu zostały uregulowane.

Przy czym ze sprzedaży zostały wyłączone elementy składające się na podstronę "..." (w tym prawa do oprogramowania w zakresie podstrony) dostępną na serwisie czasopisma w momencie sprzedaży. Umowa przewidywała także wyłączenie praw wynikających z umów cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia majątkowych praw autorskich na zasadzie współwłasności, wyłączenie było ograniczone w zakresie wyrażenia gotowości skorzystania przez podmioty uprawnione z prawa pierwokupu w terminie 30 dni od otrzymania zawiadomienia przez F. o dokonaniu sprzedaży.... Wnioskodawca otrzymał oświadczenia o rezygnacji z prawa do pierwokupu od ponad 50% autorów, których dotyczył powyższy zapis, zaś pozostali nie skorzystali z tego prawa w przewidzianym terminie, zatem wszystkie majątkowe prawa autorskie na zasadzie współwłasności, których dotyczyło wyłączenie, przeszły na Nabywcę. Wnioskodawca zwraca uwagę, że wspomniane prawa majątkowe mogą być źródłem przychodów choć prawdopodobnie będą one relatywnie małe, tj. same w sobie nie wystarczą na pokrycie wszystkich kosztów funkcjonowania Magazynu.

Wraz ze sprzedażą..., Nabywca, stosownie do art. 23 (1) ustawy - Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (dalej: "k.p."), stał się stroną stosunków pracy z 3 pracownikami zatrudnionymi w tej części F. Przedmiotowi pracownicy (redaktor naczelna oraz 2 redaktorki) wchodzący w skład jednego działu, znajdującego się w siedzibie F., zajmowali się redagowaniem Magazynu.

Jednocześnie do końca 2018 r. działalność... była prowadzona również przy pomocy osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych, które to umowy wygasły z końcem 2018 r. Niewykluczone, iż Nabywca podjął współpracę z tymi samymi osobami na podstawie nowych umów. Większość prac dokonywanych przez zespół zatrudniony na podstawie umów cywilnoprawnych była prowadzona zdalnie poza siedzibą redakcji, okresowo odbywały się w niej jednak spotkania o charakterze podsumowującym.

Poza wyżej wskazanymi grupami, inni pracownicy Wnioskodawcy również pośrednio zajmowali się czynnościami związanymi z działalnością Magazynu tj. dział kadr i płac, dział finansowo - księgowy, dział IT, dział administracji. Zaangażowanie pracowników wyżej wymienionych działów miało charakter wsparcia Magazynu, przejście tych pracowników nie było przedmiotem Umowy. Generalnie o profilu i kształcie Magazynu decydował redaktor naczelny.

Nabywca wyraził w Umowie zamiar kontynuacji działalności Magazynu, w szczególności wskazał zamiar kontynuowania dotychczasowych działów i rubryk. Wnioskodawca odnosi wrażenie, iż bezpośrednio po przejściu opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych na Nabywcę, wykonywanie działalności Magazynu jest kontynuowane w przybliżeniu w niezmienionym kształcie tj. w szczególności po zbyciu... na rzecz Nabywcy raczej nie nastąpiły widoczne "na pierwszy rzut oka" z perspektywy podmiotu trzeciego zmiany np. profilu czasopisma oraz szaty graficznej. Nabywca wyraził jednakże w Umowie zamiar utworzenia dodatkowych cykli tekstów związanych ze swoimi zadaniami statutowymi (tj. popularyzacja historii).

Wyodrębnienie Magazynu w księgach Wnioskodawcy pozwalało na przypisanie do niego bezpośrednich kosztów i przychodów. Dodatkowo, do... przypisane były także odrębne wierzytelności i zobowiązania wynikające np. z umów o pracę zawartych z pracownikami zajmującymi się Magazynem. Jednakże koszty pośrednie generowane przez działalność F. (zużycie energii itp.) nie podlegały wyodrębnieniu i alokacji do D.

Przy czym w działalności D. przeważał aspekt kosztowy, jako iż jego działalność z założenia prowadzona była "pro publico bono". Wnioskodawca nie ma wiedzy czy Nabywca zamierza komercjalizować działalność Magazynu i osiągać z niego istotne przychody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku transakcja dostawy składników materialnych i niematerialnych powinna być uznana za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: "Ustawa o VAT"), do której nie stosuje się przepisów ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem F., opisana we wniosku transakcja dostawy składników materialnych i niematerialnych powinna być uznana za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, do której nie stosuje się przepisów ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest w Ustawie o VAT w art. 2 pkt 27e jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej ustawowej definicji można wyodrębnić kilka warunków dla uznania składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, tj.:

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot Umowy spełniał powyższe przesłanki, zatem w rozumieniu Ustawy VAT powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP").

1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Nie ma wątpliwości, iż przedmiotem Umowy był istniejący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, łącznie ze zobowiązaniami, tworzący Magazyn. Składniki majątku sprzedane przez F. tworzyły w przedsiębiorstwie funkcjonalną jednostkę....

Choć w rzeczywistości na moment sprzedaży żadne zobowiązania nie przechodziły na Nabywcę, to miało to miejsce tylko dlatego, iż akurat na ten moment zostały uregulowane, wcześniej jednak stanowiły część zespołu składników składających się na Magazyn. Jednocześnie, gdyby nie zostały uregulowane na moment sprzedaży, Umowa przewidywała ich przejście na Nabywcę wraz z innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi tworzącymi....

Wyłączenia wskazane w Umowie dotyczyły szczególnych przypadków tj. podstrony "..." oraz majątkowych praw własności posiadanych przez F. na zasadzie współwłasności. Podstrona "...", była ściśle związana z dzielnicą..., która jest miejscem w którym znajduje się siedziba F., w związku z czym podstrona była merytorycznie powiązana z działalnością F., nie zaś samego.... Natomiast majątkowe prawa własności posiadane przez Wnioskodawcę na zasadach współwłasności objęte były prawem pierwokupu, tym samym Wnioskodawca w pierwszej kolejności dał zadość prawu podmiotów trzecich. W związku z nieskorzystaniem przez podmioty uprawnione w ciągu 30 dni z przysługującego im prawa, składniki te w rzeczywistości w całości przeszły na Nabywcę.

2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe tego zespołu składników w przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Jednocześnie trzeba podkreślić, iż nie oznacza to konieczności wyodrębnienia organizacyjno-prawnego, co oznacza, iż dla uznania zespołu składników za ZCP nie jest konieczne wyodrębnienie ich w formie zarejestrowanego oddziału. Dany zespół składników można uznać za wyodrębniony organizacyjnie jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa stanowi on oddzielny wydział, zakład lub dział. Bez wątpliwości składniki będące przedmiotem Umowy stanowiły wyodrębniony w działalności F. element organizacyjny - były związane z działalnością Magazynu, jasno oddzieloną od innych aspektów działalności Wnioskodawcy, służyły i składały się na jeden dział w strukturze organizacyjnej F.

Na wyodrębnienie organizacyjne jasno wskazuje prowadzenie...a pod własnym tytułem, przez który jest rozpoznawalny przez osoby trzecie i funkcjonuje w ich świadomości jako oddzielny byt. Co prawda na serwisie "..." znajdywała się informacja o Wnioskodawcy jako wydawcy, jednakże nie była ona szczególnie eksponowana. Także czynnik ludzki, a mianowicie pracownicy dedykowani tylko do działalności..., którzy przeszli wraz z jego sprzedażą do Nabywcy jasno wskazują na wyodrębnienie organizacyjne Magazynu od reszty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Co więcej decyzję o tym jak ma wyglądać serwis oraz jaki będzie profil tekstów w nim zamieszczanych podejmowane byty przez redaktorów Magazynu nie zaś przez osoby zarządzające Wnioskodawcą, co jasno wskazuje na wyodrębnienie organizacyjne... w strukturach F. Wszelkie prawa autorskie do artykułów, prawa do oprogramowania serwisu czasopisma, domeny i pozostałe składniki opisane we wniosku służyły tylko jednostce organizacyjnej w postaci..., co również wskazuje na ich organizacyjne wyodrębnienie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto większość umów cywilnoprawnych zawieranych między F. a autorami artykułów, zawierała bezpośrednie wskazanie wykorzystania tekstu do danego wydania "...". Umowy zawierały także informację o możliwości wykorzystania tekstów do innych celów statutowych F., jednakże teksty były tworzone przede wszystkim na potrzeby Magazynu.

Jednocześnie choć działy zajmujące się obsługą kadrową, IT, księgową itp., których pracownicy nie byli przedmiotem Umowy, wspierały działalność..., zespół składników przedsiębiorstwa nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej aby spełniać przesłanki do rozpoznania jako ZCP. Bowiem powyższe nie są niezbędne do realizacji, przez zespół składników przedsiębiorstwa jego określonych zadań gospodarczych tj. w tym przypadku działalności czasopisma internetowego.

Wyodrębnienie finansowe natomiast nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników przedsiębiorstwa stanowiących ZCP. Jak przedstawiono we wniosku działalność Magazynu charakteryzowała się wyodrębnieniem w postaci przypisania na odpowiednich kontach bezpośrednich kosztów i przychodów związanych z..., a także należności i zobowiązań bezpośrednio dotyczących Magazynu.

Choć Wnioskodawca nie alokował kosztów ogólnej działalności i innych kosztów pośrednich na działalność...a, to dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnianie wszystkich przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, bowiem zgodnie z definicją przedstawioną w Ustawie o VAT konieczne jest wyodrębnienie jedynie w stopniu na tyle zorganizowanym i kompletnym aby uznać zespół składników za niezależny.

W związku z powyższym przy ocenie składników opisanych w niniejszym wniosku należy uznać, iż Magazyn spełnia ten warunek, gdyż Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić przychody/koszty/należności/zobowiązania funkcjonalnie i bezpośrednio związane z działalnością... (tj. np. wynagrodzenia pracowników redakcji, zakupy licencji i innych autorskich praw majątkowych itp.).

3. Przeznaczenie tego zespołu składników do określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych dla uznania go za ZCP w myśl Ustawy o VAT powinien także się cechować wyodrębnieniem funkcjonalnym, to znaczy, że składniki te powinny służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych. W opinii Wnioskodawcy przedmiot Umowy, taką odrębnością się cechuje, bowiem składają się na niego takie składniki majątkowe, które obejmują elementy niezbędne do prowadzenia działalności w postaci czasopisma w strukturze przedsiębiorstwa. Opisane we wniosku składniki, które są przedmiotem Umowy funkcjonalnie wyróżniały się od reszty majątku F., będąc wprost przeznaczone do działalności... i łącznie pozwalały na jej prowadzenie przez Wnioskodawcę.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że dla spełnienia warunku odrębności funkcjonalnej zespołu składników materialnych i niematerialnych istotą jest aby tworzyły funkcjonalną tożsamość. Zatem zespół składników przedsiębiorstwa może być traktowany jako ZCP, nawet w sytuacji, gdy następuje wyłączenie któregoś ze składników, jeśli składnik ten nie ma istotnego znaczenia dla funkcjonalności i tożsamości całego ZCP lub jest łatwo zastępowalny bez naruszania powyższych. Zdecydowanie za takie można uznać wyłączenie dokonane w Umowie, w postaci podstrony "..." na co już wskazywano uwagę w uzasadnieniu niniejszego wniosku. Jednocześnie bez związku dla powyższego warunku pozostaje fakt, niewchodzenia w skład sprzedanego ZCP praw najmu, dzierżawy do nieruchomości lub praw do korzystania z nieruchomości na podstawie innych umów cywilnoprawnych, bowiem specyfika działalności..., jako czasopisma publikowanego w internecie, którego redakcja współpracuje z różnymi autorami, nie wymaga związku z nieruchomością. Jak wskazywano w opisie wniosku, zespół pracujący przy...u na podstawie umów cywilnoprawnych duży zakres prac wykonywał zdalnie.

Co więcej jak już wskazywano w niniejszym wniosku zespół składników opisanych we wniosku był wykorzystywany przez Wnioskodawcę tylko do prowadzenia zadań gospodarczych w postaci publikacji Magazynu tj. domena wchodząca w skład Magazynu służyła jedynie publikacji czasopisma "...", nie zaś innej działalności F., np. nie była wykorzystywana przy prowadzeniu kina.

4. Możliwość stanowienia przez zespół tych składników niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze.

Jak Wnioskodawca zwracał uwagę w poprzednim punkcie przedmiotem Umowy jest zespół składników funkcjonalnie powiązanych i wyodrębnionych do określonych zadań gospodarczych w postaci działalności.... Opisane wyżej składniki materialne i niematerialne umożliwiają przy tym jak wskazano we wniosku kontynuację przez Nabywcę działalności prowadzonej przez F. za ich pomocą.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż bezpośrednio po sprzedaży ZCP, Nabywca, mógł bez angażowania dodatkowych środków kontynuować działalności Magazynu w niezmienionym kształcie. W działalności wydawniczej tego rodzaju, jaka prowadzona była za pomocą... kluczowymi składnikami, umożliwiającymi niezależną działalność ZCP są prawa autorskie, prawa do tytułów prasowych, domen i oprogramowania serwisów oraz wykwalifikowana kadra redakcyjna. Te elementy są w stanie zapewnić ciągłość wydawniczą czasopisma publikowanego w internecie bez angażowania innych istotnych elementów. Tym samym przedmiot Umowy stanowił minimum niezbędnych składników materialnych i niematerialnych umożliwiających niezależne i samodzielnie realizowanie wydawniczych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca uważa, że powyżej przedstawione argumenty dostatecznie przemawiają za uznaniem przedmiotu Umowy za ZCP, w związku z faktem, iż opisany we wniosku przedmiot Umowy bez wątpienia tworzy zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, przeznaczony do określonych zadań gospodarczych, który może stanowić przedsiębiorstwo realizujące te zadania gospodarcze. Tym samym do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, opisanej we wniosku, w postaci...a nie będą, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, miały zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.