0114-KDIP4.4012.413.2018.1.EK - Cash pooling - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 (data wpływu 5 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu - jest prawidłowe

* braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Lidera - jest prawidłowe

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Uczestnika systemu oraz przez Lidera.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. Dalej Wnioskodawca lub Spółka) wraz ze spółkami tworzącymi grupę kapitałową L. zamierza zawrzeć z bankami (M. z siedzibą w Polsce oraz C. siedzibą w Niemczech) umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej L., tzw. umowę cash poolingu transgranicznego. Stronami Umowy będą M., C. oraz jako Uczestnicy Systemu: spółka dominująca tj. L. z siedzibą w Niemczech, oraz spółki od niej zależne z siedzibą w krajach UE, w tym Wnioskodawca z siedzibą w Polsce. M. ani C. nie są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy ani innych Uczestników Systemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.).

Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Przedmiotowy system zarządzania płynnością finansową (dalej Cash pooling lub System) będzie oparty na następującej strukturze:

* Spółka dominująca tj L. z siedzibą w Niemczech mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech i będąca czynnym podatnikem VAT w Niemczech będzie pełnić rolę Lidera, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez banki usługi cash poolingu. Lider z tytułu pełnionej funkcji nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia ani od innych Uczestników Systemu, ani od Banku.

* Wnioskodawca będzie jednym z Uczestników Systemu.

* Lider będzie posiadał w C. tzw. Rachunek Główny utworzony dla celów realizacji Umowy, na którym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Spółek.

* Pozostali Uczestnicy Systemu będą posiadali rachunki bieżące w oddziałach Banku (M. lub C.) (dalej jako "Rachunki Bieżące"). Wnioskodawca będzie posiadał swój Rachunek Bieżący w M.

* Rozliczenia wynikające z Umowy będą dokonywane w jednej walucie, np. w euro, złotych polskich.

* Konsolidacja sald będzie przebiegała następująco:

* W ramach cash poolingu Bank nie prowadzi rozliczeń a przeprowadza automatyczny transfer środków (bez składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu) w postaci sald rachunków uczestniczących na Rachunek Główny Lidera w Niemczech. Oznacza to, iż następuje "wyzerowanie" rachunku Bieżącego Uczestnika Systemu w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Lidera kwotą salda Rachunku Bieżącego danego Uczestnika Systemu. Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Spółki.

* Bezpośrednia konsolidacja środków następować będzie na Rachunku Głównym Lidera.

* W tym celu, następnego dnia roboczego po ustaleniu salda na Rachunkach Bieżących Uczestników dokonane zostaną następujące operacje:

o przeniesienie, z pierwotną datą waluty, bezpośrednio na rachunek Główny Lidera środków pieniężnych pozostających na koniec dnia roboczego na Rachunkach Bieżących pozostałych Uczestników Systemu,

o przeniesieniem, z pierwotną datą waluty, z Rachunku Głównego Lidera środków pieniężnych na Rachunki Bieżące uczestników, które na koniec poprzedniego dnia roboczego wykazały saldo ujemne - do wysokości tych sald.

* Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu, ani przez Lidera.

* W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym Lidera, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników biorących udział w przedmiotowym cash poolingu.

* Następnego dnia roboczego nie następuje odwrócenie transakcji, co oznacza że środki przetransferowane z/na Rachunek Główny Lidera na/z Rachunków Bieżących Uczestników nie wracają zwrotnie na rachunki z których zostały wytransferowane.

* Dla zapewnienia płynności na rachunkach konsolidowanych biorących udział w cash poolingu (Rachunki Bieżące uczestników) może zostać udostępniony w tych rachunkach limit rozliczeniowy. Limit ten jest częścią limitu generalnego przyznanego przez C. prowadzący Rachunek Główny (konsolidujący). Limit taki nie będzie zobowiązaniem M. wobec Spółki (S.).

Np. jeśli jednego dnia saldo spółki na Rachunku Bieżącym będzie wykazywać saldo dodatnie (+1000), to w ramach cash poolingu saldo to następnego dnia zostanie przelane na Rachunek Główny Lidera, a saldo rachunku bieżącego będzie wówczas, wykazywać wartość "zero". Po tym transferze Spółka regulując swoje zobowiązania będzie je realizować w ramach ustalonego dla niej limitu rozliczeniowego, zatem nie mając wpływów na to konto, saldo Rachunku Bieżącego Spółki będzie wówczas wykazywać saldo ujemne np. (-300),. Tym samym kolejnego dnia na podstawie udziału w cash poolingu Rachunek Bieżący spółki zostanie uznany kwotą (300) z Rachunku Głównego, a więc znowu saldo rachunku bieżącego Spółki znowu będzie wykazywać "zero".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu cash poolingu, wykonywane przez niego czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Lidera, jako uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez Lidera czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w systemie Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy w związku z zarządzaniem płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank (M., C.) na rzecz poszczególnych uczestników systemu, w tym Lidera. Bank za świadczenie ww. kompleksowej umowy zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej pobierać będzie wynagrodzenie w postaci opłat, prowizji.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221 t.j. z dnia 24 czerwca 2017 r.), zwanej dalej ustawa VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Jakkolwiek wskazać należy na szerokie rozumienie pojęcia świadczenia usług na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak, aktywność spółki polegająca na byciu biernym uczestnikiem systemu, w ramach którego Wnioskodawca będzie jedynie udostępniał swoje rachunki bankowe oraz zgromadzone na nich środki pieniężne, nie spełniają definicji świadczenia usługi.

Jak trafnie wskazuje się w doktrynie "Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Daną czynność można więc opodatkować podatkiem VAT jedynie wtedy, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 6 ust. 3 VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 27 dyrektywy VAT z 2006 r., który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem ds. Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Na tym tle czynności wykonywane przez uczestników systemu, umożliwiające dokonywanie bankowi odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash pooling nie stanowią odrębnego świadczenia usług przez ich uczestników, lecz jedynie elementy pomocnicze, niezbędne dla prawidłowego świadczenia przez bank usługi.

Należy zwrócić uwagę, że opisane wyżej warunki realizacji systemu cash poolingu wskazują, że w cash poolingu nie ma jasno sprecyzowanych tytułów do transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.703.2017.2.ICz z dnia 8 stycznia 2018 r.: "Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu. Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego."

Skoro zatem celem udziału każdego z Uczestników Systemu w systemie cash poolingu będzie zoptymalizowanie własnych rozliczeń finansowych, a więc czynności te nie będą dokonywane w celu świadczenia usługi na rzecz innego/konkretnego podmiotu uczestniczącego w ramach grupy, to nie można mówić o jakiejkolwiek formie świadczenia. Na takie rozumienie udziału uczestnika systemu cash pooling wskazał Urząd Statystyczny w Warszawie w opinii z dnia 6 grudnia 2002 r. (sygn. RE-5672- 9763/2729/2002), stanowiącej odpowiedź na pytanie dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez uczestników umowy cash poolingu innych niż bank, w której czytamy: "zgodnie z obowiązującą od dnia 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (...) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Opisane czynności Spółki nie spełniają ww. zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU (PKWiU)"

Reasumując powyższe brak jest podstaw dla przyjęcia, że Wnioskodawca jako Uczestnik systemu będzie świadczyć jakiekolwiek usługi, a tym samym udział w systemie cash pooling w charakterze uczestnika nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W przedmiotowym Systemie cash poolingu w roli usługodawcy występuje jedynie Bank, gdyż dokonuje kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową w związku z czym pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji i opłat. Uczestnicy Systemu, w tym Lider działający w charakterze usługobiorców podejmują jedynie działania pomocnicze polegające między innymi na udostępnieniu kont dla Banku, które umożliwia efektywne wyświadczenie oferowanej usługi cash poolingu.

Takie same stanowiska znajdujemy także w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych przez:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.74.2018.4.JF

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-

3.4012.114.2018.1.PM

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.112.2018.2. DM

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia o sygn. 0114-KDIP4.4012.93.2018.4.AKO

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.59.2018.1.IT

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w systemie Lider nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy, ani innych Uczestników Systemu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy w związku z zarządzaniem płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank (M., C.) na rzecz poszczególnych uczestników systemu, w tym Lidera. Bank będzie wykonywał czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze technicznej systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu, a beneficjentami tych usług będą Uczestnicy Systemu, w tym Lider. Bank za świadczenie ww. kompleksowej umowy zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej pobierać będzie wynagrodzenie w postaci opłat, prowizji.

Jak wskazano w opisie zasad funkcjonowania systemu cash poolingu jako zdarzenia przyszłego, Lider na podstawie umowy cash poolingu jak i zawartego pomiędzy Uczestnikami Systemu dodatkowego porozumienia zostanie wyznaczony spośród Uczestników Systemu z powierzeniem mu zadań o charakterze pomocniczym/koordynujący, koniecznych dla efektywnego wyświadczenia przez banki usługi cash poolingu. W tym celu Lider będzie posiadał Rachunek Główny w C. oraz swój własny Rachunek Bieżący w tym banku. Rachunek bieżący Lidera tak jak inne rachunki bieżące innych Uczestników Systemu będzie uczestniczyć w konsolidacji sald rachunków bieżących uczestników cash poolingu.

Natomiast Rachunek Główny - mimo, że administrowany przez Lidera zostanie utworzony dla celów realizacji umowy cash poolingu, to na nim dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Uczestników Systemu i to z niego następować będzie redystrybucja odsetek należnych każdemu Uczestnikowi Systemu, w tym Liderowi.

Lider, tak jak inni Uczestnicy Systemu będzie uiszczał wynagrodzenie na rzecz Banku (C.) z tytułu zawarcia z umowy na świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową. Natomiast odsetki otrzymywane przez Lidera od nadwyżek naliczane w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na Rachunku Głównym, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług, nie będą one również stanowiły w 100% wynagrodzenia dla Lidera, z tytułu korzystania ze środków skumulowanych na tym koncie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będzie on dokonywał redystrybucji odsetek należnych każdemu z uczestników cash poolingu. Jak wskazano wyżej Lider został jedynie wybrany jako podmiot reprezentujący Uczestników Systemu wobec Banku. Lider w ramach uczestnictwa w systemie cash-poolingu poza odsetkami jakie potencjalnie może uzyskiwać z tytułu udostępnienia kapitału w ramach cash poolingu tak jak każdy inny Uczestnik Systemu, nie będzie otrzymywać żadnego innego wynagrodzenia ani od pozostałych Uczestników ani od Banku z tytułu pełnienia roli Lidera.

W związku z tym w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Lider uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Lidera czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż ich działalność gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Lidera jako uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową, wykonywane przez niego czynności w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane odsetki od nadwyżek środków pieniężnych na Rachunku Głównym nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Tym samym, Lider w strukturze cash poolingu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla Wnioskodawcy oznacza to też, że nie będzie on zobowiązany do rozpoznania importu usług (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) z tytułu aktywności/czynności podejmowanych w ramach systemu cash poolingu przez Lidera (mającego siedzibę w Niemczech).

Powyższe stanowisko zostało m.in. potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-464/16-4/Kr, interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.75.2018.1.WN, interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.94.2018.4. DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu,

* prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych przez Lidera.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu - porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) wraz ze spółkami tworzącymi grupę kapitałową L. zamierza zawrzeć z bankami (M. z siedzibą w Polsce oraz C. z siedzibą w Niemczech) umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej L., tzw. umowę cash poolingu transgranicznego. Stronami Umowy będą M., C. oraz jako Uczestnicy Systemu: spółka dominująca tj. L. z siedzibą w Niemczech, oraz spółki od niej zależne z siedzibą w krajach UE, w tym Wnioskodawca z siedzibą w Polsce. Wskazane Banki nie są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy ani innych Uczestników Systemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.).

Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Przedmiotowy system zarządzania płynnością finansową będzie oparty na następującej strukturze:

* Spółka dominująca tj L. z siedzibą w Niemczech mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech i będąca czynnym podatnikiem VAT w Niemczech będzie pełnić rolę Lidera, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez banki usługi cash poolingu. Lider z tytułu pełnionej funkcji nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia ani od innych Uczestników Systemu, ani od Banku.

* Wnioskodawca będzie jednym z Uczestników Systemu.

* Lider będzie posiadał w C. tzw. Rachunek Główny utworzony dla celów realizacji Umowy, na którym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Spółek.

* Pozostali Uczestnicy Systemu będą posiadali rachunki bieżące w oddziałach Banku (M. lub C.) (Rachunki Bieżące). Wnioskodawca będzie posiadał swój Rachunek Bieżący w M.

* Rozliczenia wynikające z Umowy będą dokonywane w jednej walucie, np. w euro, złotych polskich.

* Konsolidacja sald będzie przebiegała następująco:

* W ramach cash poolingu Bank nie prowadzi rozliczeń a przeprowadza automatyczny transfer środków (bez składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu) w postaci sald rachunków uczestniczących na Rachunek Główny Lidera w Niemczech. Oznacza to, iż następuje "wyzerowanie" rachunku Bieżącego Uczestnika Systemu w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Lidera kwotą salda Rachunku Bieżącego danego Uczestnika Systemu. Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Spółki.

* Bezpośrednia konsolidacja środków następować będzie na Rachunku Głównym Lidera.

* W tym celu, następnego dnia roboczego po ustaleniu salda na Rachunkach Bieżących Uczestników dokonane zostaną następujące operacje:

o przeniesienie, z pierwotną datą waluty, bezpośrednio na rachunek Główny Lidera środków pieniężnych pozostających na koniec dnia roboczego na Rachunkach Bieżących pozostałych Uczestników Systemu,

o przeniesieniem, z pierwotną datą waluty, z Rachunku Głównego Lidera środków pieniężnych na Rachunki Bieżące uczestników, które na koniec poprzedniego dnia roboczego wykazały saldo ujemne - do wysokości tych sald.

* Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu, ani przez Lidera.

* W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym Lidera, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników biorących udział w przedmiotowym cash poolingu.

* Następnego dnia roboczego nie następuje odwrócenie transakcji, co oznacza że środki przetransferowane z/na Rachunek Główny Lidera na/z Rachunków Bieżących Uczestników nie wracają zwrotnie na rachunki z których zostały wytransferowane.

* Dla zapewnienia płynności na rachunkach konsolidowanych biorących udział w cash poolingu (Rachunki Bieżące uczestników) może zostać udostępniony w tych rachunkach limit rozliczeniowy. Limit ten jest częścią limitu generalnego przyznanego przez C. prowadzący Rachunek Główny (konsolidujący). Limit taki nie będzie zobowiązaniem M. wobec Wnioskodawcy.

Np. jeśli jednego dnia saldo spółki na Rachunku Bieżącym będzie wykazywać saldo dodatnie (+1000), to w ramach cash poolingu saldo to następnego dnia zostanie przelane na Rachunek Główny Lidera, a saldo rachunku bieżącego będzie wówczas, wykazywać wartość "zero". Po tym transferze Spółka regulując swoje zobowiązania będzie je realizować w ramach ustalonego dla niej limitu rozliczeniowego, zatem nie mając wpływów na to konto, saldo Rachunku Bieżącego Spółki będzie wówczas wykazywać saldo ujemne np. (-300). Tym samym kolejnego dnia na podstawie udziału w cash poolingu Rachunek Bieżący spółki zostanie uznany kwotą (300) z Rachunku Głównego, a więc znowu saldo rachunku bieżącego Spółki znowu będzie wykazywać "zero".

Ad 1

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że usługa cash pooling, nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. To bank zwykle wykonuje na rzecz uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, w ramach opisanej struktury cash poolingu Wnioskodawca, jako uczestnik tej struktury, nie będzie zawierał odrębnych transakcji z innymi uczestnikami, jak też nie będzie świadczył na rzecz pozostałych uczestników, w tym na rzecz Lidera, innych usług, a w konsekwencji nie będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia. Zatem Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu cash poolingu opisanego we wniosku, nie wykonuje żadnych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez Lidera, należy wskazać, że nie świadczy on na rzecz pozostałych Uczestników Systemu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika w wniosku, Lider zostanie wyznaczony spośród Uczestników Systemu. Rola Lidera wiązać się będzie jedynie z powierzeniem mu zadań o charakterze pomocniczym/koordynującym, koniecznych dla efektywnego wyświadczenia przez banki usługi cash poolingu. W tym celu Lider będzie posiadał Rachunek Główny w banku w Niemczech oraz swój własny Rachunek Bieżący w tym banku. Rachunek bieżący Lidera tak jak inne rachunki bieżące innych Uczestników Systemu będzie uczestniczyć w konsolidacji sald rachunków bieżących uczestników cash poolingu. Rachunek Główny zostanie utworzony dla celów realizacji umowy cash poolingu, to na nim dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Uczestników Systemu i to z niego następować będzie redystrybucja odsetek należnych każdemu Uczestnikowi Systemu, w tym Liderowi. Lider, tak jak inni Uczestnicy Systemu będzie uiszczał wynagrodzenie na rzecz Banku (C.) z tytułu zawarcia umowy na świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową. Natomiast odsetki otrzymywane przez Lidera od nadwyżek naliczane w konsekwencji zarządzania przez Bank środkami na Rachunku Głównym, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług, nie będą one również stanowiły w 100% wynagrodzenia dla Lidera, z tytułu korzystania ze środków skumulowanych na tym koncie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będzie on dokonywał redystrybucji odsetek należnych każdemu z uczestników cash poolingu. Lider w ramach uczestnictwa w systemie cash-poolingu poza odsetkami jakie potencjalnie może uzyskiwać z tytułu udostępnienia kapitału w ramach cash poolingu tak jak każdy inny Uczestnik Systemu, nie będzie otrzymywać żadnego innego wynagrodzenia ani od pozostałych Uczestników ani od Banku z tytułu pełnienia roli Lidera.

Zatem, należy stwierdzić, że wykonywane przez Lidera czynności w ramach opisanej umowy cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Lider w strukturze cash poolingu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu aktywności/czynności podejmowanych w ramach systemu cash poolingu przez Lidera mającego siedzibę w Niemczech.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.