0114-KDIP4.4012.412.2018.2.EK - Brak opodatkowania czynności świadczonych w ramach umowy cash poolingu przez lidera oraz przez uczestnika systemu.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu - 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności świadczonych w ramach umowy Cash poolingu przez Lidera oraz przez Uczestnika Systemu-jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności świadczonych w ramach umowy Cash poolinu przez Lidera oraz przez Uczestnika Systemu.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Spółka 1

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka 2

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka 3

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka 3

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka 1 z siedzibą w W. - spółka mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka 2 z siedzibą w J.- spółka mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest w 100% zależna od Spółki 1.

Spółka 3 z siedzibą w B. - spółka mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest w 100% zależna od Spółki 1.

Spółka 4 z siedzibą w W., która jako spółka osobowa jest czynnym podatnikiem, jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, opodatkowanie w podatku dochodowym następuje na poziomie jej wspólników na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wspólnicy spółki mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a jedynym komandytariuszem jest Spółki 1.

W dalszej części wniosku wskazane powyżej Spółki występujące ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej będą określane łącznie jako "Zainteresowani".

Wnioskodawcy mają zamiar zawrzeć z Bankiem mającym siedzibę w Polsce umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej S., tzw. umowę cash poolingu (zwana dalej Systemem lub cash poolingiem). Stronami Umowy będą Bank z siedzibą w Polsce (polski rezydent podatkowy) oraz Wnioskodawcy. Wyżej wskazane podmioty są zwane też dalej "Uczestnikami Systemu" lub "Uczestnikami". Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawców w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Przedmiotowy System zarządzania płynnością finansową będzie oparty na następującej strukturze:

* W Systemie będą brały udział rachunki bankowe Wnioskodawców (zwane dalej: "Rachunkami Bieżącymi") tworzące tzw. Grupę Rachunków (zwana dalej: "Grupą Rachunków"), w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową.

* Spółka 1 będzie pełnić rolę Lidera, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/ koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi cash poolingu. Rola Lidera nie wiąże się więc ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z Uczestników Systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia.

* Dla Lidera Bank będzie prowadził dwa rachunki bieżące: Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy Lidera służyć będzie wyłącznie dla przeprowadzenia transferów cash poolingu ("techniczna" rola).

* Rozliczenia wynikające z cash poolingu będą dokonywane w jednej walucie, np. w euro, złotych polskich.

* Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyzna każdemu z nich dzienny indywidualny limit płynności (zwany dalej "ILP"). Zadłużanie się Uczestnika Systemu w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Uczestnika, powodujących powstanie salda ujemnego na jego Rachunku.

* Spłata wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności (zadłużenia wobec Banku) może zostać dokonana także przez innego Uczestnika Systemu, który nie jest tym, który wykorzystał ten limit.

* Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach w Grupie Rachunków jako zabezpieczenia spłaty Indywidualnych limitów płynności udostępnianych Uczestnikom Systemu Umowy. Jakiekolwiek wykorzystanie Indywidualnego limitu płynności musi mieć w tym samym czasie pokrycie w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na rachunkach innych Uczestników Systemu. Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na dany rachunek powoduje spłatę przez danego Uczestnika całości lub części wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności i odpowiednio dalszą możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego limitu w ciągu dnia roboczego.

* Uczestnicy Systemu udzielą Bankowi poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Uczestników, które wynikają z umowy cash poolingu i umożliwienia w jej ramach wykorzystania Indywidualnych limitów płynności (poręczeń za dług istniejący).

* Każdy z Uczestników udzieli Bankowi nieodwołalnego przez czas obowiązywania Umowy pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na swoim Rachunku Bieżącym objętym postanowieniami umowy cash poolingu i w zakresie z niej wynikającym.

* Konsolidacja środków pieniężnych w ramach cash poollingu Lidera będzie następowała w następujących etapach:

* Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Bieżących (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane).

* W przypadku, gdy łączne saldo ww. Rachunków Bieżących będzie dodatnie, Bank działając na podstawie ww. pełnomocnictwa otrzymanego od każdego z Uczestników, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda.

* W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków ustalone jak wyżej będzie ujemne, Bank działając niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

* Operacje opisane powyżej wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Głównego i Rachunku Rozliczeniowego.

* W konsekwencji, na koniec dnia saldo netto na Rachunku Głównym, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników Systemu biorących udział w przedmiotowym cash poolingu.

* Następnie na koniec każdego dnia roboczego, Bank dokona automatycznie następujących operacji:

o w przypadku istnienia sald ujemnych na Rachunkach Bieżących Uczestników - przeniesie on środki z powyższego, wskazanego w umowie, Rachunku Rozliczeniowego Lidera na przedmiotowe Rachunki Bieżące Uczestników w wysokości salda ujemnego tych Rachunków Bieżących występującego na koniec dnia roboczego,

o dla wyzerowania Rachunku Rozliczeniowego Lidera wykorzystane będą nadwyżki środków obecne na pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników. Tym samym Uczestnicy posiadający salda dodatnie spłacają saldo debetowe na Rachunku Rozliczeniowym Lidera.

* W konsekwencji saldo na Rachunku Bieżącym każdego Uczestnika Systemu oraz saldo na Rachunku Rozliczeniowym Lidera będzie na koniec każdego dnia roboczego wykazywało "zero". Na początku następnego dnia roboczego następuje odwrócenie transakcji cash poolingowych z dnia poprzedniego. Schemat działań jest więc wówczas dokładnie odwrotny do schematu opisanego powyżej dokonywanego na koniec dnia poprzedniego.

* Księgowania środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu.

* Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Uczestników Systemu dokona przelewów pomiędzy poszczególnymi Rachunkami Bieżącymi (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika Systemu lub danemu Uczestnikowi. Odsetki są księgowane pomiędzy Rachunkiem Głównym Lidera i Rachunkiem Bieżącym danego Uczestnika.

* Odsetki naliczane są na bazie dziennej, od każdego transferu, a rozliczane raz w miesiącu. Odsetki będą rozliczane automatycznie przez Bank w wysokości ustalonej według stawki oprocentowania Indywidualnych limitów płynności, zgodnie z załącznikiem do umowy cash poolingu.

* Bank za świadczenie na rzecz Zainteresowanych opisanej powyżej usługi pobiera od wszystkich Uczestników Systemu miesięczne opłaty za świadczoną usługę zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Dodatkowo Bank pobiera jednorazowe opłaty za wdrożenie cash poolingu (prowizja), za ewentualne zmiany umowy cash poolingu (dodanie/wyłączenie uczestnika), specjalne analizy, zestawienia przygotowywane przez Bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1. Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy pozostałych Uczestników Systemu, jako stron umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez nich czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Lidera, jako uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez Lidera czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z uczestnictwem w systemie Wnioskodawcy nie będą wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy w związku z zarządzaniem płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank na rzecz poszczególnych Uczestników Systemu. Bank za świadczenie ww. kompleksowej umowy zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej pobierać będzie wynagrodzenie w postaci opłat, prowizji.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24), zwanej dalej "ustawa VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Jakkolwiek wskazać należy na szerokie rozumienie pojęcia świadczenia usług na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak, aktywność spółki polegająca na byciu biernym uczestnikiem systemu, w ramach którego Wnioskodawca będzie jedynie udostępniał swoje rachunki bankowe oraz zgromadzone na nich środki pieniężne, nie spełniają definicji świadczenia usługi.

Jak trafnie wskazuje się w doktrynie "Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Daną czynność można więc opodatkować podatkiem VAT jedynie wtedy, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 6 ust. 3 VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 27 dyrektywy VAT z 2006 r., który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem ds. Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu.". Na tym tle czynności wykonywane przez Uczestników Systemu, umożliwiające dokonywanie Bankowi odpowiednich transferów środków finansowych w ramach Systemu nie stanowią odrębnego świadczenia usług przez ich uczestników, lecz jedynie elementy pomocnicze, niezbędne dla prawidłowego świadczenia przez Bank usługi.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.703.2017.2.ICz z dnia 8 stycznia 2018 r.: "Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu. Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego".

Skoro zatem celem udziału każdego z Uczestników Systemu w systemie cash poolingu będzie zoptymalizowanie własnych rozliczeń finansowych, a więc czynności te nie będą dokonywane w celu świadczenia usługi na rzecz innego/konkretnego podmiotu uczestniczącego w ramach grupy, to nie można mówić o jakiejkolwiek formie świadczenia.

Na takie rozumienie udziału uczestnika systemu cash pooling wskazał Urzędu Statystycznego w opinii z dnia 6 grudnia 2002 r., stanowiącej odpowiedź na pytanie dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez uczestników umowy cash poolingu innych niż bank, w której czytamy: "zgodnie z obowiązującą od dnia 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (...) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Opisane czynności Spółki nie spełniają ww. zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU (PWiU)"

Reasumując powyższe brak jest podstaw dla przyjęcia, że każdy z Wnioskodawców jako Uczestnik Systemu będzie świadczyć jakiekolwiek usługi, a tym samym z tytułu udział w systemie cash pooling w charakterze uczestnika nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W przedmiotowej Systemie cash poolingu w roli usługodawcy występuje jedynie Bank, gdyż dokonuje kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową w związku z czym pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji i opłat. Uczestnicy Systemu działający w charakterze usługobiorców podejmują jedynie działania pomocnicze polegające między innymi na udostępnieniu kont dla Banku, które umożliwia efektywne wyświadczenie oferowanej usługi cash poolingu.

Takie same stanowiska znajdujemy także w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych przez:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.74.2018.4.JF

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.114.2018.1.PM

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.112.2018.2. DM

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.93.2018.4.AKO

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1 -3.4012.59.2018.1.IT

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z uczestnictwem w systemie Lider nie będzie wykonywał na rzecz pozostałych Uczestników Systemu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy w związku z zarządzaniem płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank na rzecz poszczególnych uczestników systemu, w tym Lidera.

Bank będzie wykonywał czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze technicznej systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu, a beneficjentami tych usług będą Uczestnicy Systemu, w tym Lider. Bank za świadczenie ww. kompleksowej umowy zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej pobierać będzie wynagrodzenie w postaci opłat, prowizji.

Jak wskazano w opisie zasad funkcjonowania systemu cash poolingu jako zdarzenia przyszłego, Lider na podstawie umowy cash poolingu zostanie wyznaczony spośród Uczestników Systemu z powierzeniem mu zadań o charakterze pomocniczym/koordynujący, koniecznych dla efektywnego wyświadczenia przez banki usługi cash poolingu. W tym celu Lider będzie posiadał Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy w Banku.

To na Rachunku Głównym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Uczestników Systemu i to z niego następować będzie redystrybucja odsetek należnych każdemu Uczestnikowi Systemu, w tym Liderowi. Rachunek Rozliczeniowy jest zaś dodatkowym rachunkiem pomocniczym/technicznym wykorzystywanym w Systemie.

Lider, tak jak inni Uczestnicy Systemu będzie uiszczał wynagrodzenie na rzecz Banku z tytułu zawarcia z umowy na świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową. Jak wskazano wyżej Lider został jedynie wybrany jako podmiot reprezentujący Uczestników Systemu wobec Banku Lider w ramach uczestnictwa w Systemie poza odsetkami jakie potencjalnie może uzyskiwać z tytułu udostępnienia kapitału w ramach cash poolingu tak jak każdy inny Uczestnik Systemu, nie będzie otrzymywać żadnego innego wynagrodzenia ani od pozostałych Uczestników ani od Banku z tytułu pełnienia roli Lidera.

W związku z tym w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Lider uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Lidera czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług, ponieważ to nie strony Lidera generowane jest przysporzenie na rzecz Uczestników Systemu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT, z perspektywy Lidera jako uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową, wykonywane przez niego czynności w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Lider w strukturze cash poolingu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko zostało m.in. potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-464/16/Kr, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.75.2018.1.WN, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.94.2018.4.DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy mają zamiar zawrzeć z Bankiem mającym siedzibę w Polsce umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej S., tzw. umowę cash poolingu. Stronami Umowy będą Bank z siedzibą w Polsce (polski rezydent podatkowy) oraz Wnioskodawcy.

Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawców w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Przedmiotowy System zarządzania płynnością finansową będzie oparty na następującej strukturze: w Systemie będą brały udział rachunki bankowe Wnioskodawców (Rachunki Bieżące) tworzące tzw. Grupę Rachunków, w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Spółka 1 będzie pełnić rolę Lidera, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/ koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi cash poolingu. Rola Lidera nie wiąże się więc ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z Uczestników Systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia. Dla Lidera Bank będzie prowadził dwa rachunki bieżące: Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy Lidera służyć będzie wyłącznie dla przeprowadzenia transferów cash poolingu ("techniczna" rola). Rozliczenia wynikające z cash poolingu będą dokonywane w jednej walucie, np. w euro, złotych polskich. Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyzna każdemu z nich dzienny indywidualny limit płynności (ILP). Zadłużanie się Uczestnika Systemu w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane wyłącznie w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Uczestnika, powodujących powstanie salda ujemnego na jego Rachunku. Spłata wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności (zadłużenia wobec Banku) może zostać dokonana także przez innego Uczestnika Systemu, który nie jest tym, który wykorzystał ten limit. Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach w Grupie Rachunków jako zabezpieczenia spłaty Indywidualnych limitów płynności udostępnianych Uczestnikom Systemu Umowy. Jakiekolwiek wykorzystanie Indywidualnego limitu płynności musi mieć w tym samym czasie pokrycie w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na rachunkach innych Uczestników Systemu. Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na dany rachunek powoduje spłatę przez danego Uczestnika całości lub części wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności i odpowiednio dalszą możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego limitu w ciągu dnia roboczego. Uczestnicy Systemu udzielą Bankowi poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Uczestników, które wynikają z umowy cash poolingu i umożliwienia w jej ramach wykorzystania Indywidualnych limitów płynności (poręczeń za dług istniejący). Każdy z Uczestników udzieli Bankowi nieodwołalnego przez czas obowiązywania Umowy pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na swoim Rachunku Bieżącym objętym postanowieniami umowy cash poolingu i w zakresie z niej wynikającym. Konsolidacja środków pieniężnych w ramach cash poollingu Lidera będzie następowała w następujących etapach: na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Bieżących (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane). W przypadku, gdy łączne saldo ww. Rachunków Bieżących będzie dodatnie, Bank działając na podstawie ww. pełnomocnictwa otrzymanego od każdego z Uczestników, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków ustalone jak wyżej będzie ujemne, Bank działając niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego. Operacje opisane powyżej wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Głównego i Rachunku Rozliczeniowego. W konsekwencji, na koniec dnia saldo netto na Rachunku Głównym, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników Systemu biorących udział w przedmiotowym cash poolingu. Następnie na koniec każdego dnia roboczego, Bank dokona automatycznie następujących operacji:

* w przypadku istnienia sald ujemnych na Rachunkach Bieżących Uczestników - przeniesie on środki z powyższego, wskazanego w umowie, Rachunku Rozliczeniowego Lidera na przedmiotowe Rachunki Bieżące Uczestników w wysokości salda ujemnego tych Rachunków Bieżących występującego na koniec dnia roboczego,

* dla wyzerowania Rachunku Rozliczeniowego Lidera wykorzystane będą nadwyżki środków obecne na pozostałych Rachunkach Bieżących Uczestników. Tym samym Uczestnicy posiadający salda dodatnie spłacają saldo debetowe na Rachunku Rozliczeniowym Lidera.

W konsekwencji saldo na Rachunku Bieżącym każdego Uczestnika Systemu oraz saldo na Rachunku Rozliczeniowym Lidera będzie na koniec każdego dnia roboczego wykazywało "zero". Na początku następnego dnia roboczego następuje odwrócenie transakcji cash poolingowych z dnia poprzedniego. Schemat działań jest więc wówczas dokładnie odwrotny do schematu opisanego powyżej dokonywanego na koniec dnia poprzedniego. Księgowania środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Uczestników Systemu dokona przelewów pomiędzy poszczególnymi Rachunkami Bieżącymi (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika Systemu lub danemu Uczestnikowi. Odsetki są księgowane pomiędzy Rachunkiem Głównym Lidera i Rachunkiem Bieżącym danego Uczestnika. Odsetki naliczane są na bazie dziennej, od każdego transferu, a rozliczane raz w miesiącu. Odsetki będą rozliczane automatycznie przez Bank w wysokości ustalonej według stawki oprocentowania Indywidualnych limitów płynności, zgodnie z załącznikiem do umowy cash poolingu. Bank za świadczenie na rzecz Zainteresowanych opisanej powyżej usługi pobiera od wszystkich Uczestników Systemu miesięczne opłaty za świadczoną usługę zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Dodatkowo Bank pobiera jednorazowe opłaty za wdrożenie cash poolingu (prowizja), za ewentualne zmiany umowy cash poolingu (dodanie/wyłączenie uczestnika), specjalne analizy, zestawienia przygotowywane przez Bank.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują kwestii opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu - porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawców w ramach wskazanej we wniosku umowy cash poolingu, gdzie Wnioskodawcy występują w jej ramach jako "Uczestnik Systemu", należy stwierdzić, że jak wynika to z opisu sprawy, usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Bank na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Uczestnikami a Bankiem.

Potwierdzeniem tego jest fakt, że to Bank pobiera od wszystkich Uczestników Systemu miesięcznie opłatę za świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową. Dodatkowo, Bank pobiera jednorazową opłatę (prowizję) za wdrożenie cash poolingu, za zmiany umowy cash poolingu, specjalne analizy, zestawienia przygotowywane przez Bank. Natomiast, jak wynika z okoliczności sprawy Uczestnicy Systemu, zgodnie z umową dotyczącą systemu zarządzania środkami pieniężnymi, nie są zobligowani do wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz pozostałych Uczestników systemu zarządzania środkami pieniężnymi. Poza uczestnictwem w ww. systemie, Uczestnicy Systemu nie realizują innych działań i - tym bardziej - nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od innych Uczestników z tego tytułu.

Również w odniesieniu do roli jaką w opisanym systemie pełni Lider, należy wskazać, że nie świadczy on na rzecz pozostałych Uczestników Systemu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika w wniosku, Lider na podstawie umowy cash poolingu zostanie wyznaczony spośród Uczestników Systemu jako podmiot reprezentujący Uczestników wobec Banku. Rola Lidera wiązać się będzie jedynie z powierzeniem mu zadań o charakterze pomocniczym/koordynujący, koniecznych dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi cash poolingu. W tym celu Lider będzie posiadał Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy w Banku. Na Rachunku Głównym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Uczestników Systemu i to z niego następować będzie redystrybucja odsetek należnych każdemu Uczestnikowi Systemu, w tym Liderowi. Rachunek Rozliczeniowy będzie dodatkowym rachunkiem pomocniczym/technicznym wykorzystywanych w Systemie. Rola Lidera nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z Uczestników Systemu. Lider, tak jak inni Uczestnicy Systemu będzie uiszczał wynagrodzenie na rzecz Banku z tytułu zawarcia umowy na świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową. Lider w ramach uczestnictwa w Systemie poza odsetkami jakie potencjalnie może uzyskiwać z tytułu udostępnienia kapitału w ramach cash poolingu, tak jak każdy inny Uczestnik Systemu, nie będzie otrzymywać żadnego innego wynagrodzenia ani od pozostałych Uczestników Systemu ani od Banku z tytułu pełnienia roli Lidera.

Zatem z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu, należy stwierdzić, że skoro w ramach opisanej struktury cash poolingu, ani Lider ani Uczestnik Systemu, nie będą zawierali odrębnych transakcji z innymi uczestnikami, jak też nie będą świadczyć na rzecz pozostałych uczestników innych usług (a w konsekwencji otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenia), natomiast czynności związane z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu wykonywane są przez Bank, to czynności wykonywane przez Uczestników Systemu oraz Lidera w ramach zawartej umowy cash poolingu nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie powyższych pytań należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i 8, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6, 9 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto należy poinformować, że we wniosku w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług (7 i 8), Wnioskodawca zamienił kolejność własnego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań. Organ uznał to za oczywistą pomyłkę pisarską i w wydanej interpretacji dokonał prawidłowego przyporządkowania stanowiska wnioskodawcy do zadanego pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach

(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.