0114-KDIP4.4012.364.2017.1.IT - Zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych nabytych przez spółdzielnię mieszkaniową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych nabytych przez Spółdzielnię Mieszkaniową jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla celów grzewczych lokali mieszkalnych;

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla celów grzewczych lokalu biurowego.

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych nabytych przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Ww. wniosek został uzupełniony z 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa w "X" nabywa wyroby węglowe tj. ekogroszek wysokoenergetyczny (CN 2701) i wykorzystuje te wyroby do celów opałowych we własnej kotłowni. Spółdzielnia płaci podatek akcyzowy od każdej dostawy (tony dostarczonego Ekogroszku). Dostawca wystawia na rzecz Spółdzielni fakturę VAT w której określa pozycję CN-2701, ilość zakupionego ekogroszku w tonach, wysokość naliczonego podatku akcyzowego. Spółdzielnia jest finalnym nabywcą węgla. Ciepło wytwarzane w związku z zużyciem wyrobów węglowych dostarczane jest tylko do lokali mieszkalnych stanowiących zasób Spółdzielni i lokalu biurowego - biura Spółdzielni, który mieści się w bloku mieszkalnym który również wchodzi w skład zasobów Spółdzielni. Ogólna powierzchnia ogrzewanych lokali mieszkalnych wynosi 7.243,2 m, a powierzchnia lokalu biurowego wynosi 36,6 m.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółdzielnia może skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 jako gospodarstwo domowe?

2. Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa w "X" może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jako gospodarstwo domowe i na podstawie art. 11 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jako Spółdzielnia gdzie występuje sytuacja, gdzie ogrzewane są lokale mieszkalne i jeden lokal biurowy, które wchodzą w skład zasobów Spółdzielni?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), spółdzielnia mieszkaniowa jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. W świetle powyższego, jeśli spółdzielnia wytwarza ciepło we własnej kotłowni na potrzeby ogrzania mieszkań lokatorów (gospodarstw domowych), to zużyte w tym celu wyroby węglowe mogą zdaniem wnioskodawcy korzystać ze zwolnienia z akcyzy na mocy art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże Spółdzielnia ogrzewa też lokal biurowy. Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa w "X" uważa, że w takiej sytuacji pomocne może okazać się brzmienie art. 11 ust. 3 dyrektywy Rady2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L nr.283/51 z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku zastosowań mieszanych, opodatkowanie stosowane jest proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania, przy czym jeśli zastosowanie gospodarcze jest nieznaczne, wówczas może być traktowane jako nieistniejące. Na ogrzewanie lokalu biurowego zużywa się około 0,01% wyprodukowanego w ciągi roku ciepła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla celów grzewczych lokali mieszkalnych;

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla celów grzewczych lokalu biurowego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano na wyroby oznaczone kodem CN ex 2701, tj. węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że przeznaczenie węgla do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - pozawala zaliczyć go do wyrobów akcyzowych.

Finalny nabywca węglowy jest to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym (art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zasadą jest, że obrót wyrobami akcyzowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą, tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady.

W świetle art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 oraz z 2014 r. poz. 24), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm).

Stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Zgodnie zaś z art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, które może być dokonane na dokumencie dostawy, fakturze lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Interpretacja językowa przepisów wskazuje, że dla celów zwolnienia z akcyzy wyroby węglowe muszą być zużywane m.in. przez gospodarstwa domowe. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo domowe". Zatem należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, że "gospodarstwo" to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast "domowy" (str. 144) to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania, jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych, domowych).

Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) - celem spółdzielni mieszkaniowej (...) jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zauważyć należy, że Spółdzielnie mieszkaniowe są celowymi jednostkami organizacyjnymi. Są to podmioty powołane do działania w ww. zakresie na rzecz swoich członków (np. gospodarstw domowych). Fakt ten odróżnia zatem Spółdzielnie od podmiotów gospodarczych wytwarzających ciepło w celach gospodarczych.

W sprawie Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa nabywa wyroby węglowe tj. ekogroszek wysokoenergetyczny (CN 2701) i wykorzystuje te wyroby do celów opałowych we własnej kotłowni. Z wniosku wynika, że Spółdzielnia jest finalnym nabywcą węgla. Ciepło wytwarzane w związku z zużyciem wyrobów węglowych dostarczane jest tylko do lokali mieszkalnych stanowiących zasób Spółdzielni i lokalu biurowego - biura Spółdzielni.

Zatem stwierdzić należy, że zużywany przez Spółdzielnie Mieszkaniową eko-groszek o kodzie CN 2701 w celu ogrzania budynku składającego się z lokali mieszkalnych, może być objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest nabycie wyrobów węglowych wraz ze spełnieniem warunku o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 z uwzględnieniem art. 31a ust. 4 ustawy.

Odrębnie natomiast trzeba rozstrzygnąć kwestię czy zużycie ekogroszku (CN2701) w celach gospodarczych przez lokal biurowy o powierzchni 36,6 m, który mieści się w bloku mieszkalnym Spółdzielni może być traktowane jako nieistniejące.

W myśl art. 11 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L nr. 283/51 z późn. zm.) w niniejszej dyrektywie "zastosowanie gospodarcze" oznacza wykorzystanie przez jednostkę gospodarczą, określoną zgodnie z ust. 2, która samodzielnie i niezależnie, w dowolnym miejscu, dostarcza towary lub świadczy usługi, niezależnie od celu i wyniku wykonywania takich działalności gospodarczych. Działalności gospodarcze obejmują wszystkie działalności producentów, podmiotów gospodarczych i osób świadczących usługi włącznie z działalnością górniczą i rolniczą oraz wykonywaniem wolnych zawodów. Państwowe, regionalne i lokalne władze administracyjne oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za jednostki gospodarcze w odniesieniu do działalności lub transakcji, w które są one zaangażowane jako władze publiczne. Jednakże gdy angażują się one w takie działalności lub transakcje powinny być uważane za zakłady w odniesieniu do tych działalności lub transakcji, gdyby traktowanie ich nie jako zakłady prowadziłoby do znacznych zakłóceń konkurencji.

Stosownie do art. 11 ust. 2 i 3 ww. dyrektywy w odniesieniu do niniejszej dyrektywy, jednostka gospodarcza nie może być mniejsza od części przedsięwzięcia lub osoby prawnej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależny zakład, to znaczy jest jednostką zdolną do funkcjonowania w oparciu o własne środki. W przypadku zastosowań mieszanych, opodatkowanie stosowane jest proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania, przy czym jeśli zastosowanie gospodarcze jest nieznaczne, wówczas może być traktowane jako nieistniejące.

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres obniżonego poziomu opodatkowania dla zastosowań gospodarczych (art. 11 ust. 4 dyrektywy).

W tym miejscu należy zauważyć, że przywoływany art. 11 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie ma zastosowania do zwolnień wyrobów węglowych. Przepis art. 11 ust. 3 dyrektywy należy rozpatrywać w kontekście tych przepisów dyrektywy, w których jest mowa o zastosowaniu wyrobów do celów gospodarczych i niegospodarczych oraz mieszanych w zakresie ich opodatkowania, a nie zwolnienia od akcyzy.

Zatem stwierdzić należy, że zużywany przez Spółdzielnię Mieszkaniową ekogroszek o kodzie CN 2701 w celu ogrzania lokalu biurowego nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Tym samym Spółdzielnia Mieszkaniowa winna proporcjonalnie dokonać zakupu węgla do celów zużycia objętego zwolnieniem na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy oraz do celów zużycia wyłączonego z zakresu zwolnień (opodatkowanego akcyzą). Przy czym przepisy prawa akcyzowego nie regulują sposobu określania ilości wyrobów węglowych zużytych do celów zwolnionych oraz opodatkowanych.

Reasumując ekogroszek o kodzie CN 2701 przeznaczony przez Spółdzielnię Mieszkaniową do ogrzania lokali mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej, Wnioskodawca może zakupić jako zwolniony od akcyzy po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 z uwzględnieniem art. 31a ust. 4 ustawy. Użycie przez Wnioskodawcę eko-groszku do ww. celów nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Natomiast w stosunku do lokalu biurowego Wnioskodawca powinien nabywać ekogroszek przeznaczony do celów opałowych na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie tego wyrobu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla celów grzewczych lokali mieszkalnych;

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia dla celów grzewczych lokalu biurowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.