0114-KDIP4.4012.267.2017.1.IGO - Obniżenie podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem faktury korygującej od klienta.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży różnego rodzaju produktów przez Internet w ramach sklepu internetowego. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowe regulacje dotyczące korzystania ze sklepu internetowego zawiera regulamin zakupów sklepu internetowego (dalej: "Regulamin"). Warunkiem możliwości złożenia zamówienia jest akceptacja Regulaminu.

Zgodnie z jego postanowieniami akceptacja Regulaminu stanowi jednocześnie zgodę na przesyłanie (udostępnianie) faktur w formie elektronicznej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na zasadach opisanych w Regulaminie. W związku z dokonanym zakupem Spółka wystawia na każdego nabywcę fakturę. Faktura VAT jest dostarczana drogą elektroniczną na podany przez Klienta adres poczty elektronicznej.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością zdarzają się sytuacje, które wymagają od Spółki wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedawanych produktów, jak również kwoty należnego podatku VAT. Faktury korygujące Spółka wystawia zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Spółka planuje wprowadzić do Regulaminu postanowienie, zgodnie z którym Spółka będzie wysyłała faktury korygujące na wskazany przez klienta adres poczty elektronicznej. Powyższe ma na celu rozszerzenie sytuacji pozwalających na obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Faktura korygująca w formie elektronicznej będzie przesyłana do klienta (nabywcy towarów) na wskazany przez niego adres poczty elektronicznej. Spółka będzie uzyskiwać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w formie potwierdzenia odczytu wiadomości. Odbiorca wiadomości odbierając maila z załączoną fakturą korygującą, może wybrać po pojawieniu się automatycznie okna o treści "Potwierdź nabywcy odbiór wiadomości" (albo podobnej) opcję "Tak/Nie".

Fakt, że Spółka będzie podejmować próby doręczenia faktury korygującej, będzie wynikać bezpośrednio z historii korespondencji z programu komunikacyjnego zapewniającego ujednolicone miejsce do zarządzania pocztą e-mail.

W praktyce występują jednak sytuacje, w których klienci nie odczytują e-maili, nie informują o zmianie adresu poczty elektronicznej bądź celowo nie potwierdzają odczytu wiadomości.

Mając na uwadze powyższe, jeśli Spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej w ww. formie, jako udokumentowane działania potwierdzające próbę doręczenia faktury korygującej, Spółka będzie traktować wysłany przez Spółkę do klienta e-mail z prośbą o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, do którego będzie załączana faktura korygująca w formie elektronicznej.

Dodatkowo, jako podstawę dla potwierdzenia, że klient posiada wiedzę na temat warunków rozliczenia transakcji z uwzględnieniem wystawionej faktury korygującej Wnioskodawca stosuje alternatywnie m.in. następujące dokumenty:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym forma potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego?

2. Czy w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, gdy Spółka pomimo podjętych działań nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta, będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej, poprzez udokumentowanie w sposób opisany we wniosku próby doręczenia faktury korygującej oraz faktu, iż klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisana w stanie faktycznym forma potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

2. W sytuacji, gdy pomimo podjętych działań opisanych we wniosku. Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta. Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej, poprzez udokumentowanie w sposób opisany we wniosku próby doręczenia faktury korygującej oraz faktu, iż klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Na podstawie art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że Ustawa o VAT nie przewiduje żadnych konkretnych form potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub przez usługobiorcę. Tym samym, konstrukcja art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT pozostawia podatnikowi swobodę wyboru możliwych form potwierdzenia, że nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przepisy Ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 13, istotnym jest wyłącznie, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów obniżenia podatku należnego posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca (kontrahent) otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

W odniesieniu do przedstawionej przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniać Wnioskodawcę do obniżenia postawy opodatkowania i co za tym idzie kwoty należnego podatku VAT.

Różne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę są akceptowane w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2011 r. nr IBPP3/443-1022/10/PK, w której wskazano, że: "(...) Ustawodawca nie sprecyzował; w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zwierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej również w formie elektronicznej (e-mail), faksem lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż (...)".

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2014 r. (nr IPPP1/443-646/14-2/AW).

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-1046/14/KO, gdzie uznano, że "Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Wachlarz, potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma".

Podobnie wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2014 r. (nr IBPP2/443-259/14/RSz), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2014 r. (nr IPPP1/443-819/14-4/lGo): "Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług - jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty".

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy pomimo podjętych działań opisanych w stanie faktycznym, Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 16 w zw. z ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT, poprzez udokumentowanie w sposób opisany w stanie faktycznym próby doręczenia faktury korygującej oraz faktu, iż klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym, zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ze wskazanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość ujęcia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniach VAT pomimo braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* miała miejsce udokumentowana próba doręczenia faktury korygującej nabywcy, oraz

* z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca ma wiedzę o warunkach realizacji transakcji wynikających z faktury korygującej.

Przepisy art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 Ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej nabywcy. Nie przewidują one także rodzaju dokumentacji potwierdzającej, że nabywca posiada wiedzę o warunkach realizacji transakcji wynikających z korekty.

W odniesieniu do udokumentowanej próby doręczenia należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie wymagają konieczności udokumentowania skuteczności próby doręczenia. Próba doręczenia jako taka nie musi zatem ostatecznie okazać się skuteczna. Konieczne jest jedynie udokumentowanie przez sprzedawcę samej próby doręczenia faktury korygującej. Należy więc stwierdzić, że jeśli sprzedawca jest w stanie w jakikolwiek sposób wykazać to, że podjął próbę doręczenia faktury korygującej do nabywcy, wówczas nie ma on obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i mimo to (przy spełnieniu drugiego ze wskazanych warunków) może on obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego podatku VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że każdorazowo będzie podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta. Jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej okaże się niemożliwe, Spółka zamierza obniżać podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT w kwotach wynikających z faktury korygującej na zasadach wynikających z art. 29a ust. 16 w zw. z ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, dokumentem potwierdzającym próbę doręczenia faktury korygującej może być wysłany mail z załączoną fakturą korygującą.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W zakresie sposobu potwierdzenia, że nabywca posiada wiedzę o warunkach realizacji transakcji wynikających z faktury korygującej, zdaniem Spółki, pomocne mogą być wskazówki zawarte w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wskazał m.in. że do potwierdzenia, że kontrahent jest w posiadaniu faktury korygującej, podatnicy mogą wykorzystać "kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (...) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług".

Jako podstawę dla uzyskania potwierdzenia, że kontrahent posiada wiedzę na temat warunków rozliczenia transakcji po korekcie, Spółka zamierza stosować m.in.:

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nie uzyska potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących na zasadach opisanych w art. 29a ust. 16 w zw. ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT w przypadku posiadania dokumentacji opisanej w stanie faktycznym.

Podsumowując, Podatnik wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.