0114-KDIP4.4012.250.2017.2.EK - Opodatkowanie podatkiem VAT usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, której zasady funkcjonowania reguluje ustawa z dnia 15 marca 2002 r. Biorąc pod uwagę powyższe Miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do gminy jak i powiatu.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Ponadto zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814 z późn. zm., dalej: u.s.p.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Ponadto zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 1 u.s.p. w celu wykonywania powierzonych zadań zarówno gmina jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zwrócić również należy uwagę na fakt, iż jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (art. 11 ust. 2). Podstawą jej gospodarki finansowej jest natomiast plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej" (art. 11 ust. 3 tej ustawy). Jak więc wynika z powyższego jednostki te są wyodrębnione ze struktur tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym.

Fakt wyodrębnienia potwierdzają również przepisy prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.) jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wskazany przepis znajdzie swoją kontynuację po dniu 31 grudnia 2017 r. w treści art. 90 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), dodanego ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Ponadto zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), w przypadku jednostki z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W tym kontekście wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2015 r. Miasto oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Działanie to spowodowane zostało wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż jednostki organizacyjne posiadają pewną autonomię również na gruncie rozliczeń w podatku od towarów i usług pomimo dokonania formalnego ich połączenia z rozliczeniami jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej, a więc również jednostki samorządu terytorialnego, uznawane są za podatników w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego również Miasto posiada status czynnego podatnika VAT.

Ponadto zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, również w strukturach organizacyjnych Miasta wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa powierzone zostało utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Zadania z zakresu organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego realizowane są przez Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: ZTM) funkcjonujący w formie jednostki budżetowej.

ZTM działa na podstawie:

* Uchwały z dnia 16 grudnia 1991 r. Rady Miasta w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Transportu Miejskiego,

* Ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.),

* Statutu Zarządu Transportu Miejskiego, stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miasta z dnia 19 maja 2005 r. w sprawie statutu Zarządu Transportu Miejskiego z dnia 19 maja 2005 r., zmienionego Uchwałą Rady Miasta z dnia 18 maja 2006 r., Uchwałą Rady Miasta z dnia 28 sierpnia 2008 r., Uchwałą Rady Miasta z dnia 5 listopada 2009 r., Uchwałą Rady Miasta z dnia 8 września 2011 r., Uchwałą Rady Miasta z dnia 23 lutego 2012 r. oraz Uchwałą Rady Miasta z dnia 15 października 2015 r. (dalej: Statut),

* innych przepisów prawa.

Zgodnie z § 2 Statutu ZTM:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż ZTM świadczy głównie czynności odpłatnego transportu osób, które stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej opodatkowanych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT (8%) stanowi podstawowe źródło przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez ZTM.

Ponadto w ramach realizacji powyżej opisanych obowiązków wynikających ze statutu, Wnioskodawca, za pośrednictwem ZTM, udostępnia również ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego. Czynności te wykonywane są na podstawie odrębnych przepisów prawa (konkretnych ustaw), jak i uchwał Rady Miasta. Zastrzec przy tym należy, iż wszelkie uprawnienia do bezpłatnych przejazdów komunikacją muszą być bezwzględnie respektowane przez przewoźników na danym obszarze.

Uprawnienia do bezpłatnych przejazdów wynikające z odrębnych przepisów prawa dotyczą:

* posłów i senatorów na podstawie legitymacji poselskiej lub senatorskiej zgodnie z ustawą z 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r. poz. 1510 z późn. zm.);

* inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich przewodników na podstawie książeczki inwalidy wojennego (wojskowego) zgodnie z ustawą z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r. poz. 871 z późn. zm.);

* cywilnych, niewidomych ofiar działań wojennych zgodnie z ustawą z 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1824 z późn. zm).

Natomiast uprawnienia wynikające z uchwał Rady Miasta, mimo że mają charakter fakultatywny, przyznawane są z ważnych względów, związanych z realizacją polityki transportowej na terenie metropolii. Uprawnienia przyznawane są w przeważającej liczbie przypadków z inicjatywy stowarzyszeń, związków, środowisk naukowych czy też Rzecznika Praw Obywatelskich. W pozostałych przypadkach Rada Miasta nadaje uprawnienia do nieodpłatnych przejazdów z własnej inicjatywy, poprzedzonej stosowną analizą.

Obowiązujące na terenie Miasta uprawnienia do nieodpłatnych przejazdów komunikacją miejską dotyczą m.in.:

* dzieci i młodzieży ze stwierdzoną niepełnosprawnością, nie dłużej niż do ukończenia 26 roku życia;

* opiekunów dzieci i młodzieży, o których mowa powyżej, którzy: podróżują z uprawnionym, podróżują po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego - wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej, ośrodka terapii, przychodni lekarskiej lub zakładu opieki zdrowotnej;

* osób całkowicie niezdolnych do pracy i samodzielnej egzystencji, z niepełnosprawnością w stopniu znacznym;

* osób z orzeczonym znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z powodu choroby narządu wzroku, z orzeczoną całkowitą niezdolnością do pracy i samodzielnej egzystencji lub całkowitą niezdolnością do pracy z powodu choroby narządu wzroku;

* uczestników Powstania... odznaczonych. Krzyżem Powstańczym;

* odznaczonych medalem...;

* dzieci od urodzenia do 30 września w roku kalendarzowym, w którym kończą 7 lat; uczących się dzieci z rodzin, w których jest czworo i więcej dzieci, zamieszkałych na terenie Miasta, nie dłużej niż do 30 września roku kalendarzowego, w którym kończą 21 rok życia;

* osób z niepełnosprawnością intelektualną ze znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności lub osób posiadających I lub II grupę inwalidzką wraz z opiekunem;

* honorowych dawców krwi, którzy oddali bezpłatnie: 18 litrów krwi pełnej - w przypadku mężczyzn i 15 litrów krwi pełnej - w przypadku kobiet lub odpowiadającą tej objętości ilość innych jej składników;

* zasłużonych dawców przeszczepu;

* osób, które ukończyły 70 rok życia;

* funkcjonariuszy Policji podczas wykonywania obowiązków służbowych;

* pasażerów, w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez Samochodu, tj. 22 września; osób korzystających z pomocy ośrodków pomocy społecznej Miasta, stale zamieszkujących i terenie Miasta, które podpisały kontrakty socjalne, w rozumieniu przepisów prawa;

* dzieci z rodzinnych domów dziecka, rodzin zastępczych, dzieci własnych osób prowadzących rodziny zastępcze i rodzinne domy dziecka, placówek opiekuńczo-wychowawczych typu rodzinnego placówek opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego, interwencyjnego i specjalistyczno-terapeutycznego, stale zamieszkujących na terenie Miasta, nie dłużej niż do 30 września roku kalendarzowego, w którym kończą 21 rok życia;

* bezrobotnych zarejestrowanych w Urzędzie Pracy Miasta, bez przysługującego prawa do zasiłku w dniu wyznaczonego terminu obowiązkowej wizyty w Urzędzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Zarząd Transportu Miejskiego, stanowią usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Miasta, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie możliwości korzystania z bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego przez grupy osób wymienionych w stanie faktycznym stanowi nieodpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Miasto (ZTM) działalności gospodarczej niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zarówno pojęcie podatnika, jak i działalności gospodarczej jednoznacznie zdefiniowane zostało w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikami są również organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego również Miasto zawsze będzie działać w charakterze podatnika VAT w przypadku wykonywania czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, niezależnie od tego, w jakiej formie i w jaki sposób została ona zawarta. Nie jest więc istotne, czy mamy do czynienia z umową pisemną czy ustną, zawartą w formie bezpośredniego oświadczenia woli czy w sposób dorozumiany. W każdym z tych przypadków Miasto będzie posiadać status podatnika VAT. Przykładem takiej sytuacji może być świadczenie przez Miasto usług w zakresie lokalnego transportu miejskiego stanowiące przedmiot niniejszego wniosku.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, kwestia lokalnego transportu zbiorowego została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. i stanowi zadanie własne Miasta. W przypadku odpłatnych usług, ZTM sprzedając pasażerom bilet uprawiający do skorzystania z usługi transportowej zawiera z tymi osobami umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi transportowej. W praktyce przyjmuje się, że umowa przewozu zawierana jest z momentem skasowania biletu. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (pasażer) otrzymuje świadczenie w postaci usługi przewozu, a druga strona umowy (tu: Miasto, a de facto ZTM) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. ZTM również zawiera umowę zobowiązaniową z pasażerami, którym przysługuje darmowy przejazd. Pasażerom tym przysługują bowiem analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania ze środków komunikacji miejskiej. Różnica polega jedynie na tym, że Miasto (ZTM) nie otrzymuje z tytułu takich usług zapłaty. Pasażer, któremu przysługuje darmowy przejazd, wsiadając do metra, tramwaju czy do autobusu, w sposób dorozumiany zawiera umowę na świadczenie usług transportowych. W związku z faktem, iż przysługuje mu darmowy przejazd nie ma obowiązku kasowania biletu. Jednak decydując się na skorzystanie z danego środka komunikacji miejskiej zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich pasażerów. Z tego też względu, niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy nieodpłatnie, Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT.

Zauważyć w tym miejscu również należy, iż zgodnie z akapitem trzecim art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347/1) w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Załącznik i zawiera wykaz czynności, dla których świadczeniodawca będący podmiotem sektora publicznego zawsze uznawany jest za podatnika VAT. Wśród usług wymienionych w Załączniku I do Dyrektywy VAT znajdują się: (1) usługi telekomunikacyjne, (2) dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, (3) transport towarów, (4) świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, (5) przewóz osób, (6) dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, (7) transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, (8) organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, (9) magazynowanie, (10) działalność komercyjnych agencji reklamowych, (11) działalność biur podróży, (12) prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, (13) działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit.q.

W świetle powyższego również z tego powodu czynności przewozu osób, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej Miasta wykonywanej poprzez ZTM, ze względu na skalę realizowanych zadań, powinny być zawsze traktowane jako wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT niezależne od tego czy są realizowane odpłatnie czy też nieodpłatnie.

Zdaniem Miasta w przedmiotowej sprawie Miasto (poprzez ZTM) prowadzi odpłatną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu miejskiego, w ramach których świadczy na rzecz wybranej grupy osób darmowe przejazdy. Świadczenia te realizowane są na podstawie odrębnych przepisów prawa; zarówno konkretnych ustaw, jak i na podstawie uchwał Rady Miasta.

Okoliczność, że ZTM nie wykonuje tej działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Miasta, w żaden sposób na kwalifikację tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Dla stwierdzenia, czy dana aktywność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma żadnego znaczenia, w ocenie Miasta, kryterium dochodowości, o czym wprost stanowi przywołany wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPP1/4512-1034/15-2/EK z dnia 9 grudnia 2015 r.: "Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe.

Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty".

Ponadto, bez wpływu na powyższe konkluzje pozostaje, w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż działalność ZTM w zakresie świadczenia darmowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej wykonywana jest na podstawie różnych regulacji prawnych.

Jak zostało wspomniane, darmowe przejazdy komunikacją miejską przyznawane są zarówno na podstawie odrębnych ustaw, jak i na podstawie uchwał Rady Miasta.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie darmowych przejazdów środkami zbiorowej komunikacji miejskiej na podstawie konkretnych ustaw, oraz uchwał Rady Miasta nałożone jest na Wnioskodawcę, jako obowiązek wynikający z obowiązujących przepisów prawa.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: "Konstytucja RP") źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Aktem prawa miejscowego są uchwały Rady Miasta. Należy zatem stwierdzić, że zapewnienie darmowych przejazdów środkami zbiorowej komunikacji miejskiej, jest obowiązkiem Miasta wynikającym z ustaw bądź z aktów prawa miejscowego, czyli źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że jest ono niezbędnym warunkiem świadczenia usług w zakresie usług transportu zbiorowego, koniecznym ze względu na specyfikę tej działalności. Skoro zatem ten element jest nieodłączną częścią działalności w zakresie transportu (stanowi bowiem obowiązek nałożony przepisami prawa) czynności te powinny być zatem traktowane, jako świadczone w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, służące zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu jego w tym zakresie. Równie istotny jest fakt, że darmowe przejazdy dla osób uprawnionych nie mogłyby funkcjonować samodzielnie, gdyby Miasto nie świadczyło odpłatnych usług transportowych. Z powyższego wynika, że nieodpłatne usługi przejazdu stanowią zatem działalność Miasta w zakresie odpłatnych usług transportowych.

Wskazać również należy, że z uwagi na charakter opisanych wyżej zadań przejawiających się w obowiązku zapewnienia mieszkańcom gminy (powiatu) wsparcia w przypadku niedołężności, niepełnosprawności, czy mając na celu wspieranie korzystnych postaw społecznych, nałożonych na Miasto (de facto na ZTM) na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w tym uchwał Rady Miasta, czynności takie mogłyby być równie dobrze wykonywane przez prywatnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportu miejskiego. Gdyby Miasto zdecydowało się realizować swe zadania za pośrednictwem podmiotu innego niż własna jednostka organizacyjna, tj. za pośrednictwem prywatnego przedsiębiorcy, musiałoby zapewnić przestrzeganie przez niego wskazanych wyżej obowiązków. Innymi słowy, gdyby na terenie Miasta usługi w zakresie transportu miejskiego były świadczone przez podmiot prawa handlowego, a nie jednostkę budżetową Miasta, to podmiot ten, niezależnie od jego formy prawnej, byłby zobowiązany do nieodpłatnego świadczenia usług transportu miejskiego, musiałby bowiem przestrzegać zarówno przepisów prawa jak i zaciągniętych wobec Miasta zobowiązań.

W takiej sytuacji, niebudzące jakiejkolwiek wątpliwości byłoby twierdzenie, że świadczenie przedmiotowych usług wykonywane jest w ramach prowadzonej przez podmiot komercyjny działalności gospodarczej i wynika z nałożonych na niego obowiązków.

W świetle powyższego również nieodpłatne świadczenie usług przejazdu komunikacją miejską przez jednostkę budżetową Miasta (ZTM) nie powinno mieć wpływu na ocenę konsekwencji świadczonych usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. Nr 0112-KDIL4.4012.16.207.1.NK, podkreślił, że "tylko nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 lutego 2017 r., Nr IPTPP2.4512.487.2016.3.k.k. stwierdził, iż: "Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej).

Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Także w ogólną działalność gospodarczą Gminy wpisują się nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych realizowane na podstawie aktów prawa miejscowego (uchwał). Jak wskazał Wnioskodawca celem przyznania przez Gminę w drodze uchwał prawa do bezpłatnego korzystania z przejazdów było promowanie komunikacji miejskiej."

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2016 r., Nr ILPP2-2/4512-1 -61/16-3/JK, wskazując: "Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonej grupy społecznej. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem również działalność gospodarcza obejmuje nieodpłatne przejazdy wynikające z realizacji obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych.

Prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą uzupełnia również dzień wyznaczony jako "Dzień bez samochodu" w ramach Europejskiego Tygodnia Zrównoważonego Transportu.

W tym dniu każdemu przysługuje uprawnienie do bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na wszystkich typach linii komunikacyjnych.

Jak wskazała bowiem Gmina celem ulgi w ramach "Dnia bez samochodu" jest wprost promocja usługi komunikacji miejskiej, a więc zachęcenie mieszkańców do korzystania z komunikacji miejskiej, co ma sprzyjać zwiększeniu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem czynność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy".

Wobec tego należy również mieć na względzie, że wprowadzenie bezpłatnych przejazdów dla określonych grup osób ma także charakter promocji usług transportu zbiorowego, wpływając na wzrost przychodów z tytułu świadczenia usług przewozowych, wpływa bowiem nie tylko na pozytywny wizerunek przewoźnika, ale również bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży biletów, np. ulga dla dziecka czy dla osoby starszej może zachęcić opiekuna tej osoby do przejazdu wraz z nią środkami komunikacji miejskiej, a tym samym do zakupu biletu przez taką osobę towarzyszącą.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Nr IBPP3/4512-449/16-2/SR z dnia 25 października 2016 r. stwierdził, iż: "Zatem zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi przede wszystkim zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowi realizację obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o systemie oświaty, ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, a także na podstawie uchwały Rady Miasta.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów wymienionych ustaw, a także uchwały Rady Miasta, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i uchwały Rady Miasta i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania polegające na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność realizowana przez Wnioskodawcę polegająca na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza."

W ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw, do twierdzenia, iż w zależności od tego czy za usługi pobierana jest płatność czy nie, raz Miasto działa w charakterze podatnika (w przypadku pobierania opłat) innym razem nie (w przypadku darmowych przejazdów) z uwagi na to, że rodzaj i charakter świadczonych na rzecz mieszkańców usług jest tożsamy niezależnie od tego czy dana osoba za nie zapłaciła, czy korzysta z uprawnień do darmowych przejazdów, a związek usług przewozu świadczonych nieodpłatnie z działalnością gospodarczą jest ścisły i nierozerwalny, jest bowiem elementem tej działalności.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez niego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa poprzez świadczenie nieodpłatnych usług przejazdu środkami komunikacji miejskiej realizowane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie dochodzi do spełnienia przesłanek wynikających z postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższy przepis należy zatem interpretować w taki sposób, że gdy podatnik świadczy usługi nieodpłatnie, to usługi takie nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w sytuacji, w której są one świadczone na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie usługi nieodpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, są w świetle przedstawionych przez Miasto argumentów świadczone w ramach prowadzonej przez ZTM działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku postanowień przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT tych czynności (usług).

Stanowisko takie było wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (dotyczących co prawda innych aspektów prowadzonej działalności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego, np. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, ale traktujących, w ocenie Miasta, o analogicznych kwestiach), przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., Nr IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, iż: "Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą "Z." określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., Nr ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, iż: "Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, źe bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., Nr ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* Zwrócić również należy uwagę na fakt, iż zgodnie z broszurą informacyjną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt.: "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r." - cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, "towarzyszą" one jednak działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, iż u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Takie podejście potwierdzone zostało również w orzecznictwie organów podatkowych m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/4512-1-851/15-4/NS z dnia 19 lutego 2016 r., interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP3/4512-966/15/MN z dnia 4 lutego 2016 r" Nr IBPP3/4512-947/15/EJ z dnia 29 marca 2016 r. i Nr 2461-IBPP3.4512.809.2016.1.EJ z dnia 15 grudnia 2016 r. oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/4512-372/16/DM z dnia 21 lipca 2016 r., Nr 0461-ITPP1.4512.876.2016.1.MN z dnia 5 stycznia 2017 r. i Nr 0461-ITPP2.4512.843.2016.1.AP z dnia 12 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi przejazdu dla określonych grup osób, stanowi element działalności gospodarczej Miasta w zakresie świadczonych przez nie usług komunikacji miejskiej.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie możliwości korzystania z bezpłatnego przejazdu środkami lokalnego transportu zbiorowego w odniesieniu do grup osób takich jak przedstawione w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na to, że Miasto wykonując te czynności świadczy nieodpłatne usługi w ramach prowadzonej przez ZTM działalności gospodarczej, które w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT pozostają poza zakresem przepisów tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) - gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 817 z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, której zasady funkcjonowania reguluje ustawa z dnia 15 marca 2002 r. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do gminy jak i powiatu. Do zadań własnych Wnioskodawcy należy m.in. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują min. sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Ponadto zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 1 u.s.p. w celu wykonywania powierzonych zadań zarówno gmina jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wnioskodawca wskazał, że do dnia 31 grudnia 2015 r. Miasto oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa powierzone zostało utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Zadania z zakresu organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego realizowane są przez Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: ZTM) funkcjonujący w formie jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 Statutu ZTM:

Wnioskodawca wskazał, że ZTM świadczy głównie czynności odpłatnego transportu osób, które stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej opodatkowanych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT (8%) stanowi podstawowe źródło przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez ZTM. Ponadto w ramach realizacji powyżej opisanych obowiązków wynikających ze statutu, Wnioskodawca, za pośrednictwem ZTM, udostępnia również ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego. Czynności te wykonywane są na podstawie odrębnych przepisów prawa (konkretnych ustaw), jak i uchwał Rady Miasta. Wszelkie uprawnienia do bezpłatnych przejazdów komunikacją muszą być bezwzględnie respektowane przez przewoźników na danym obszarze.

Uprawnienia do bezpłatnych przejazdów wynikające z odrębnych przepisów prawa dotyczą:

* posłów i senatorów na podstawie legitymacji poselskiej lub senatorskiej zgodnie z ustawą z 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r. poz. 1510 z późn. zm.);

* inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich przewodników na podstawie książeczki inwalidy wojennego (wojskowego) zgodnie z ustawą z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r. poz. 871 z późn. zm.);

* cywilnych, niewidomych ofiar działań wojennych zgodnie z ustawą z 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1824 z późn. zm).

Natomiast uprawnienia wynikające z uchwał Rady Miasta, mimo że mają charakter fakultatywny, przyznawane są z ważnych względów, związanych z realizacją polityki transportowej na terenie metropolii. Uprawnienia przyznawane są w przeważającej liczbie przypadków z inicjatywy stowarzyszeń, związków, środowisk naukowych czy też Rzecznika Praw Obywatelskich. W pozostałych przypadkach Rada Miasta nadaje uprawnienia do nieodpłatnych przejazdów z własnej inicjatywy, poprzedzonej stosowną analizą.

Obowiązujące na terenie Miasta uprawnienia do nieodpłatnych przejazdów komunikacją miejską dotyczą m.in.:

* dzieci i młodzieży ze stwierdzoną niepełnosprawnością, nie dłużej niż do ukończenia 26 roku życia;

* opiekunów dzieci i młodzieży, o których mowa powyżej, którzy: podróżują z uprawnionym, podróżują po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego - wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej, ośrodka terapii, przychodni lekarskiej lub zakładu opieki zdrowotnej;

* osób całkowicie niezdolnych do pracy i samodzielnej egzystencji, z niepełnosprawnością w stopniu znacznym;

* osób z orzeczonym znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z powodu choroby narządu wzroku, z orzeczoną całkowitą niezdolnością do pracy i samodzielnej egzystencji lub całkowitą niezdolnością do pracy z powodu choroby narządu wzroku;

* uczestników Powstania... odznaczonych. Krzyżem Powstańczym;

* odznaczonych medalem...;

* dzieci od urodzenia do 30 września w roku kalendarzowym, w którym kończą 7 lat; uczących się dzieci z rodzin, w których jest czworo i więcej dzieci, zamieszkałych na terenie Miasta, nie dłużej niż do 30 września roku kalendarzowego, w którym kończą 21 rok życia;

* osób z niepełnosprawnością intelektualną ze znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności lub osób posiadających I lub II grupę inwalidzką wraz z opiekunem;

* honorowych dawców krwi, którzy oddali bezpłatnie: 18 litrów krwi pełnej - w przypadku mężczyzn i 15 litrów krwi pełnej - w przypadku kobiet lub odpowiadającą tej objętości ilość innych jej składników;

* zasłużonych dawców przeszczepu;

* osób, które ukończyły 70 rok życia;

* funkcjonariuszy Policji podczas wykonywania obowiązków służbowych;

* pasażerów, w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez Samochodu, tj. 22 września; osób korzystających z pomocy ośrodków pomocy społecznej Miasta, stale zamieszkujących i terenie Miasta, które podpisały kontrakty socjalne, w rozumieniu przepisów prawa;

* dzieci z rodzinnych domów dziecka, rodzin zastępczych, dzieci własnych osób prowadzących rodziny zastępcze i rodzinne domy dziecka, placówek opiekuńczo-wychowawczych typu rodzinnego placówek opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego, interwencyjnego i specjalistyczno-terapeutycznego, stale zamieszkujących na terenie Miasta, nie dłużej niż do 30 września roku kalendarzowego, w którym kończą 21 rok życia;

* bezrobotnych zarejestrowanych w Urzędzie Pracy Miasta, bez przysługującego prawa do zasiłku w dniu wyznaczonego terminu obowiązkowej wizyty w Urzędzie.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowanych przez Zarząd Transportu Miejskiego.

W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym i powiatowym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca poprzez własną jednostkę organizacyjną (ZTM) wykonuje działalność w tym zakresie. ZTM świadczy głównie czynności odpłatnego transportu osób. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej jest podstawowym źródłem przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez ZTM. Zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wykonując poprzez swoją jednostkę (ZTM) usługi odpłatnego przewozu środkami lokalnego transportu zbiorowego, na podstawie art. 15 ust. 1 działa jak podatnik podatku od towarów i usług, i działalność ta nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, należy wskazać, że realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał Rady Miasta usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, mieszczą się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku ustaw oraz uchwał polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw oraz uchwał, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, uchwał wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto. Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. Zatem usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez ZTM realizowane na rzecz określonych grup społecznych opisanych w stanie faktycznym wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie ww. usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.