0114-KDIP4.4012.23.2017.1.MP - Zwolnienie z VAT usług agenta rozliczeniowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy usług finansowych opisanych w Modelu I, Modelu II oraz Modelu III - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy usług finansowych opisanych w Modelu I, Modelu II oraz Modelu III.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającym status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1572, dalej: ustawa o usługach płatniczych).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest umożliwianie akceptacji kart płatniczych (dalej..Instrumenty Płatnicze") oraz rozliczanie transakcji bezgotówkowych i elektronicznych w Polsce oraz za granicą. Świadczone przez Spółkę usługi obejmują m.in. autoryzację oraz rozliczanie transakcji dokonanych za pomocą Instrumentów Płatniczych w złotówkach oraz innych walutach. Dodatkowo Spółka oferuje m.in. wypłacanie gotówki (Cash Back) za pomocą tzw. terminala POS - urządzenia służącego do przyjmowania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych oraz możliwość rozliczania płatności internetowych przy wykorzystaniu Instrumentów Płatniczych.

W ramach świadczenia usług związanych z autoryzacją i rozliczaniem transakcji płatniczych (dalej także "usługi finansowe"), Spółka wykonuje w szczególności następujące czynności:

* obsługa procesu Autoryzacji Transakcji (Autoryzacja Transakcji polega na wygenerowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne),

* przetwarzanie transakcji (Przetwarzanie Transakcji polega na obsłudze i rozliczeniu transakcji pomiędzy wydawcami Instrumentów Płatniczych a Akceptantem),

* zarządzanie kursami walut w ramach Usługi DCC (Usługa DCC umożliwia dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie Instrumentu Płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji. Czynności polegają na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu, które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynności te umożliwiają właściwe obciążenie/uznanie rachunków uczestników transakcji dokonywanych Instrumentami Płatniczymi),

* identyfikacja transakcji Instrumentami Płatniczymi spełniających kryteria transakcji podejrzanych;

* blokowanie transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;

* obsługa reklamacji (tzw. Chargeback) w systemie Organizacji Płatniczych (Chargcback stanowi transakcja zakwestionowana przez posiadacza lub wydawcę Instrumentu Płatniczego, w wyniku czego środki w ramach transakcji mogą podlegać zwrotowi na rzecz posiadacza Instrumentu Płatniczego przez Akceptanta za pośrednictwem Spółki i Banku);

* udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów;

* udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma wstrzymać płatności należne Akceptantowi, w przypadkach wymienionych w Umowie;

W związku z prowadzoną działalnością Spółka wypracowała kilka formalnych modeli świadczenia usług finansowych.

Model I - umowa dwustronna z Akceptantem

W ramach Modelu I Spółka świadczy usługi finansowe na podstawie dwustronnej umowy z Bank S.A. (dalej: Bank). W tym modelu funkcjonują dwie odrębne umowy:

* umowa w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych (dalej: Umowa obsługi transakcji płatniczych).

* umowa o współpracy w zakresie świadczenia usług związanych z pozyskiwaniem punktów akceptujących instrumenty płatnicze (dalej: Umowa o pozyskiwanie Akceptantów),

Na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych Spółka świadczy usługę finansową z zakresu obsługi bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, której celem jest umożliwienie Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu Instrumentów Płatniczych w tzw. terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania odpowiedniej kwoty na rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów i usług.

Celem i istotą usług świadczonych przez Spółkę jest realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, realizowanych w POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym Organizacji Płatniczych.

Za czynności wykonywane w ramach Umowy obsługi transakcji Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Banku, Model ten sukcesywnie jest zastępowany preferowanym przez Spółkę Modelem II (opisanym poniżej).

Model II - umowa trójstronna z Akceptantem

Spółka począwszy od roku 2014 wprowadziła zawieranie trójstronnych umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych pomiędzy Bankiem, Spółką i Akceptantem (dalej: Umowa Trójstronna).

Na podstawie Umowy Trójstronnej, Spółka wspólnie z Bankiem świadczy na rzecz Akceptantów usługę finansową polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych) w terminalach POS - urządzeniach służących do przyjmowania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych. Usługa obejmuje całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania a następnie pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów/usług.

Celem i istotą usługi jest realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym Organizacji Płatniczych lub Instrumentów Płatniczych wydanych bez pośrednictwa Organizacji Płatniczych.

Stosunki pomiędzy Spółką a Bankiem w zakresie podziału czynności, podział ryzyk, odpowiedzialności za usługi regulowane są odrębną umową zawartą pomiędzy Spółką a Bankiem (dalej: Umowa o Współpracy).

Ze względu na charakter czynności świadczonych przez Bank i Spółkę na rzecz Akceptanta (który zainteresowany jest nabyciem całościowej usługi, a nie poszczególnych czynności wykonywanych przez każdego z usługodawców), ze względów biznesowych, a także w celu zachowania tajemnicy handlowej, na dokumentach wystawianych na rzecz Akceptanta wykazana jest łączna kwota należności dla Spółki i Banku, obejmująca zarówno wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem Usługi Finansowej przez Bank i Spółkę, jak i opłaty pobierane przez Organizacje Płatnicze i Banki wydawcy Instrumentu płatniczego. Dodatkowo, za przeliczanie walut w ramach usługi DCC. tj. w szczególności z tytułu marży DCC obciążany jest przez Spółkę w planowanym modelu Bank na podstawie Umowy o Współpracy. W związku z tym. zgodnie z dotychczasową praktyką pomiędzy stronami, Spółka wystawia na Bank fakturę.

Zaprezentowany sposób rozliczenia usługi jest również najbardziej korzystnym, a co za tym idzie, preferowanym z punktu widzenia Akceptanta. W powyższym sposobie rozliczenia Spółka ponosi dodatkowo odpowiedzialność wobec Akceptanta, natomiast ograniczenie ilości wystawianych na Akceptanta dokumentów z tytułu nabywanej usługi do jednego dokumentu pozwala na zachowanie przejrzystości rozliczeń z tytułu realizowanej transakcji.

Model III - Usługi finansowe na rzecz jednostek powiązanych ze Spółką tj. spółki z Grupy E

Na podstawie umów z podmiotami powiązanymi ze Spółką tj. spółkami z Grupy E, Spółka świadczy usługi finansowe obejmujące czynności, które są właściwe oraz niezbędne do autoryzacji i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach POS. Usługi te wykonywane są na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, których siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się zarówno na terytorium Polski, jak w innych krajach Unii Europejskiej. Spółka zamierza w przyszłości świadczyć usługi finansowe także na rzecz spółek z Grupy E, których siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej.

Celem usług finansowych jest realizacja i rozliczenie bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów, którzy mają podpisane umowy ze spółkami Grupy E. W tym przypadku Spółka działa jako podwykonawca innych spółek z grupy kapitałowej, które świadczą usługę finansową bezpośrednio na rzecz Akceptantów.

W ramach opisywanych w niniejszym punkcie usług, Spółka oprócz standardowych usług finansowych wymienionych powyżej jest zobowiązana do dokonywania następujących czynności:

* udzielania Spółkom z grupy instrukcji, kiedy mają potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu zwrotu środków pieniężnych z tytułu transakcji dokonanej kartą płatniczą ("Chargeback"), ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów:

* udzielania Spółkom grupy kapitałowej instrukcji, kiedy mają wstrzymać płatności należne Akceptantowi we wskazanych w umowie przypadkach;

Za świadczoną usługę Spółka będzie pobierać należne wynagrodzenie.

Spółka otrzymała w przeszłości interpretacje indywidualne potwierdzające, iż świadczone przez nią usługi finansowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Obecnie Spółka pragnie potwierdzić powyższe podejście na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać począwszy od 1 lipca 2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usług finansowych opisanych w Modelu I Modelu II oraz Modelu III będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji bezgotówkowych transakcji płatniczych opisanych w Modelu I, Modelu II oraz Modelu III stanowią usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.

V. Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia, się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację regulacji art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Spółki, czynności, opisane w zdarzeniu przyszłym w ramach Modelu I, Modelu II oraz Modelu III świadczenia usług finansowych mieszczą się w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.

Za taką kwalifikacją usług, które będą świadczone przez Spółkę przemawiają przede wszystkim następujące argumenty, które są szerzej opisane w dalszej części niniejszego wniosku:

* czynności, które są wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Modelu I, Modelu II oraz Modelu III mieszczą się w zakresie przywołanego przepisu, a także zostały wskazane wprost jako usługi finansowe w przepisach ustawy o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016. poz. 1988; dalej; Prawo bankowe),

* zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym (jego stosowanie uzależnione jest od rodzaju wykonywanych czynności, a nie podmiotu, który je świadczy). Tym samym, dokonując oceny prawa do zastosowania zwolnienia z podatku, analizie należy poddać czynności, które są faktycznie wykonywane a nie status podmiotu, który je świadczy. Jak to zostało natomiast wskazane powyżej, czynności które są wykonywane przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług finansowych w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych oraz Prawie bankowym,

* czynności, które są wykonywane przez Spółkę w ramach usługi finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta, wypełniają kryteria samodzielnej usługi finansowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.,

* prawo do stosowania zwolnienia z VAT dla usług o podobnym charakterze zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, które zostało szerzej omówione w dalszej części wniosku.

Zakres znaczeniowy przepisu i rozumienie usług finansowych w świetle ustawy o usługach płatniczych oraz Prawa bankowego

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należy dokonać ustalenia zakresu pojęciowego tego przepisu. Ponieważ zwroty, którymi przepis się posługuje nie zostały zdefiniowanie w przepisach materialnego prawa podatkowego, należy odwołać się - mając na uwadze zasady wykładni - do ich znaczenia językowego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl; dalej: SJP), poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie;

* "zakres" oznacza "granice obszaru w którym przebiega proces, zjawisko, funkcja"

* "transakcja" oznacza "operacja handlowa kupna lub sprzedaży, umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży, zawarcie takiej umowy",

* "płacić" zostało zdefiniowane jako "dawać pieniądze jako należność za coś",

* "przekaz" oznacza "pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób" natomiast "przekazać" oznacza "wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub komu zostały wpłacone".

* "transfer" oznacza "transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu; przeniesienie lub przesłanie czegoś z miejsca na miejsce"

W konsekwencji, dokonując syntezy powyższych znaczeń, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów, lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela. Ponieważ usługi zapewniane przez Wnioskodawcę są niezbędne do dokonania zmiany właściciela środków pieniężnych, usługa ta mieści się w zakresie przywołanego przepisu, a w konsekwencji korzysta że zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za powyższym, zdaniem Spółki, przemawia także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów zawartych w aktach prawnych odnoszących się do usług finansowych i płatniczych. Zgodnie z art. 5 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Stosownie natomiast do art. 63 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne dokonywane za pośrednictwem banków przeprowadza się gotówkowe lub bezgotówkowe za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych. Przy czym, rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności poleceniem zapłaty, poleceniem przelewu lub kartą płatniczą. Dodatkowo, w myśl art. 3 ustawy o ustawy o usługach płatniczych przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na: umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquinng).

Dodatkowo na podstawie art,. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, Bank może w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Dlatego też, korzystając z uprawnienia wynikającego z przepisów Prawa bankowego, Bank w Umowie obsługi transakcji płatniczych oraz w Umowie Trójstronnej, jak również w Umowie o Współpracy ograniczył zakres wykonywanych przez siebie czynności w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych realizowanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, do których jest upoważniony na podstawie ustawy - Prawo bankowe, równocześnie przekazując część z tych czynności Spółce.

Wobec powyższego przedstawione regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych zaliczają się usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, które są świadczone na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Przedmiotowy charakter zwolnienia

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. nie ma charakteru podmiotowego i przysługuje wymienionym w nim czynnościom z mocy samego prawa, dla jego zastosowania żadnego znaczenia nie ma status prawny podmiotu świadczącego usługi objęte tym zwolnieniem. Oznacza to, iż zakres zwolnienia z VAT powinien być określany na podstawie rodzaju świadczonych usług, nie zaś na podstawie statusu jednostki, która je świadczy lub nabywa. W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, iż zwolnienie z VAT dla usług świadczonych przez Spółkę powinno mieć zastosowanie niezależnie od rodzaju usługodawcy (tj. nie może być zawężona wyłącznie do określonej grupy podmiotów, np. banków), pod warunkiem, że podmioty te świadczą usługi kwalifikujące się jako zwolnione z VAT. Powyższe potwierdza również polski ustawodawca, który w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 1476) wprowadzającej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT wskazał, iż: "proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi."

Samodzielny charakter wykonywanych czynności

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią usługę finansową "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa.

Wskazać również należy, że usługi te są konieczną częścią procesu używania kart płatniczych, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Dodatkowo, Wnioskodawca posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem należy uznać, że wykonywane przez Spółkę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią główny element usługi finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta.

Dla Banku celem wykonania usługi finansowej jest wywiązanie się wobec klientów z zobowiązań wynikających z umów prowadzenia rachunku bankowego, zaś czynności razem wykonywane przez Spółkę oraz Bank determinują sprawność, skuteczność i poprawność zapisów na rachunku bankowym klienta Banku. Cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie poszczególnych czynności świadczonych przez Spółkę oraz Bank.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych

W pierwszej kolejności w niniejszej części wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystały dotychczas ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-213/14-2/JL, usługi świadczone przez Spółkę podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 (1) (d) Dyrektywy korzystają także usługi pomocnicze do tych usług. Mowa jest o tym m.in. w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. I FSK 1489/13), a także w uzasadnieniu do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016. 2024; dalej: ustawa nowelizująca) zmieniającej ustawę o VAT od 1 lipca 2017 r. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że nowelizacja przepisów polegająca na derogacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ma dotyczyć przede wszystkim usług ubezpieczeniowych, a także fakt, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi zwolnione w świetle poniższej przeprowadzonej analizy orzecznictwa TSUE, zwolnienie tych usług można bezpośrednio wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Określając zakres zwolnienia wyszczególnionego w art. 135 (1) (d) Dyrektywy (a więc zwolnienia, którego implementację do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) można przywołać wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparckassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeniet (Dania), w którym TSUE uznał, iż ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku wydawcy Instrumentu Płatniczego czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13 (B) (d) (3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (i) (d) i (f) Dyrektywy), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku wydawcy Instrumentu Płatniczego postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej.

Jak wskazano powyżej, TSUE w wyroku w sprawie SDC wprost stwierdził, że stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 ustawy o VAT nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną ("zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem").

TSUE w uzasadnieniu wyroku uznał, że transakcję składającą się na realizację polecenia przeniesienia sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie należy rozpoznać jako transfer pieniężny. Charakteryzuje się ona przede wszystkim tym, że wiąże się to z późn. zm. w sytuacji prawnej i finansowej osoby na rzecz której zlecenie jest udzielane oraz odbiorcy, między bankami tych stron, jak również, w niektórych przypadkach, między bankami. Transakcja, która powoduje powyższą zmianę jest transferem środków pomiędzy rachunkami, niezależnie od jej przyczyny.

W ocenie TSUE więzy prawne łączące bank z końcowym odbiorcą nie umniejszają roli pośrednika - usługodawcy umożliwiającemu przeprowadzenie faktycznej transakcji.

To według Trybunału warunkuje, że usługi związane z transakcjami dotyczącymi transferów pieniężnych wywołują wcześniej wspomniane zmiany w sytuacji prawnej i finansowej stron danej transakcji. Usługi zwolnione na mocy Dyrektywy VAT należy odróżnić od zwykłego technicznego wsparcia transakcji dla banku. W tym aspekcie, sąd krajowy powinien zbadać w szczególności zakres odpowiedzialności pośrednika - usługodawcy wobec banku - czy jego odpowiedzialność jest ograniczona do aspektów technicznych, czy też rozciąga się na konkretne, istotne aspekty transakcji.

Należy w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. C-464/12, w którym nadmieniono, że zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by czynności były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, albowiem sporne czynności mają charakter czynności finansowych.

Przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego przyczyny.

Takie czynności, niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d pkt 3 VI dyrektywy."

Ponadto, na podstawie wyroku z dnia 28 października 2010 r. o sygn. C -175/09 TSUE orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie.

Mianowicie w uzasadnieniu do ww. wyroku TSUE orzekł:" (...) W pewnych bowiem okolicznościach usługi formalnie odrębne - które mogłyby być świadczone oddzielnie i oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu - należy uznawać za jedną usługę, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy dwa elementy lub więcej elementów lub działań dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią one, obiektywnie rzecz biorąc, jedno nierozdzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby czymś sztucznym (podobnie ww. wyrok w sprawie Part Servce. pkt 51, 53; wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, Zb.Orz, s. 1-4983, pkt 18. 19; a także wyrok w sprawie Don Bosco Onroerend Goed. Pkt 36, 37)7".

Najnowsze orzecznictwo TSUE potwierdza powyższe wywody, przykładowo w wyroku z dnia 26 maja 2016 r., o sygn. C-607/14 TSUE orzekł, iż: "(...) odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, że usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności" (podobną tezę można znaleźć już w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. Everything Everywhere. C-276/09, EU;C;2010:730. pkt 28.

W tym samym wyroku TSUE odwołuje się również do wcześniejszych tez składanego wniosku, mianowicie: "W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit, d) dyrektywy VAT przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności". Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (podobnie wyroki z dnia 28 października 2010 r. Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę.

TSUE podtrzymał także stanowisko, iż " (...) przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Tak oto skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C: 1997:278, pkt 53, i z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C 350/10, EU:C:2011:532, pkt 25".

TSUE w wyroku z 2016 r. powołuje się również na orzeczenie z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 oraz wyroki podobne: "Ponadto brzmienie art. 135 ust. 1 lit, d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu tego przepisu (podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C: 1997:278. pkt 64). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi nie będące w swej istocie przelewami, to niemniej zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r" SDC. C-2/95, RU:C: 1997:278, pkt 66 - 68). Z powyższego wynika, że omawiane usługi, aby można było zaklasyfikować je jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. W tym celu istotne jest w szczególności, aby zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 278: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95. EU.C: 1997:278, pkt 66, i z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:20I 1:532, pkt 24."

Odnośnie stanowiska Spółki należy również przywołać następujące tezy TSUE z orzeczenia z 2016 r.: "Należy również podkreślić, że skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT, kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38-40 niniejszego wyroku, objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi okoliczność czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (podobnie wyrok z dnia 8 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10. EU:C:2011:532. pkt 33. W tym względzie chociaż okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek lub też dokonuje zapisów na rachunkach należących do tego samego uprawnionego, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony i stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona (podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r. ATP PensionService. C-464/12, PU:C:2014:139 pkt 80, 81 i 85). Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. SDC, C-2/95, EU:C: 1997:278. pkt 50. i z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi. C-350/10, FU:C:2011:532. Pkt 26)."

Uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość spełniającą następujące warunki:

* być niezbędne do wykonania usługi finansowej,

* być właściwe dla danej usługi finansowej - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Spółka poniżej przedstawia zwięzłą analizę spełnienia wymienionych warunków.

Przesłanka niezbędności

Analiza przedstawionego w stanie faktycznym zakresu czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach kompleksowej usługi finansowej jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym. Świadczy o tym chociażby fakt objęcia nimi niemalże wszystkich czynności związanych z przeprowadzaniem i rozliczaniem transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, z wyłączeniem jedynie faktycznego uznania rachunku Akceptanta oraz obciążenia rachunku klienta Akceptanta, które to czynności będą wykonywane bezpośrednio przez Bank.

Brak ww. czynności w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu instrumentu Płatniczego w praktyce czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu takiego Instrumentu Płatniczego. Tym samym, w przypadku wykluczenia czynności, które będą wykonywane przez Spółkę z łańcucha czynności niezbędnych do rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego Akceptant nie byłby w stanie przyjmować zapłaty Instrumentem Płatniczym z tytułu dokonanej sprzedaży. Równocześnie Bank lub inna instytucja finansowa nie mogłaby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz swoich klientów. Czynności wykonywane przez Spółkę stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego.

Tym samym, w przypadku wykluczenia usług świadczonych przez Spółkę niezbędnych do dokonania i rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu karty płatniczej, bank lub inna instytucja finansowa nie mogłaby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz klientów. Podkreślić również należy, iż wymienione usługi są kluczowe dla prawidłowego funkcjonowania rozliczeń pieniężnych, stanowiąc podstawową oś usługi finansowej.

Podsumowując, istota dokonywanej operacji finansowej dokonywanej przez Spółkę sprowadza się do realizacji dyspozycji wypłaty/przesunięcia określonej ilości środków pieniężnych, w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane. Takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych - efektywnie skutkując faktyczną zmianą sytuacji finansowej stron danej transakcji. Czynności mają więc na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji.

Zdaniem Spółki, dla oceny zasad opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Spółkę, bez znaczenia pozostaje fakt wykonywania dodatkowych świadczeń przez Spółkę w ramach zawartej Umowy Trójstronnej takich jak: identyfikacja Transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych, blokowanie Transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe lub obsługa reklamacji.

Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które uznają, iż: "usługi wskazywane przez stronę stanowią integralny element transakcji płatniczych, zarówno, autoryzacja, przetwarzanie transakcji, jak i transmisja plików, przesył plików z danymi o operacjach i sporządzanie raportów są elementami transakcji płatniczych. Z punktu widzenia banku świadczone przez B i C usługi stanowią integralny element transakcji płatniczej i w związku z tą transakcją są wykonywane, celem bowiem banku jest prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. " (przykładowo: I SA/Wr 2498/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2015).

Przesłanka właściwości

Zgodnie z wykładnią literalną zaprezentowaną m.in. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol. Warszawa 197, s. 1028).

W przedmiotowej sprawie niewątpliwe jest, iż usługi świadczone przez Spółkę realizują zasadnicze funkcje obsługi transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu Instrumentów płatniczych.

Usługa kompleksowa

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje również potwierdzenie w koncepcji usługi kompleksowej na gruncie podatku VAT. W szczególności, na podstawie orzecznictwa oraz interpretacji organów podatkowych przyjmuje się, iż w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse I.I.P przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) uznano, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tytko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz.s. 1-9433. pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere. pkt 24 i 25 - teza 16 wyroku).

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie także w tezach orzeczeń TSUE m.in. w wyroku C-308/96 i C-93/97 z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The BaldwinCurt Hotel; wyroku C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP); wyroku C-173 w sprawie Morten Henriksen).

Zdaniem Spółki, powyższe orzecznictwo powinno mieć także zastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę i Bank. W szczególności jak ustalono powyżej czynności wykonywane przez Spółkę są niezbędne i właściwe do wykonania usługi finansowej. Biorąc pod uwagę powyższe, rozłączne traktowanie dla celów podatkowych usług wykonywanych przez Spółkę i Bank miałoby charakter sztuczny i z tego względu zarówno czynności wykonywane przez Bank i Spółkę powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, wykonywane czynności Spółki należy również zakwalifikować jako podlegające zwolnieniu kompleksowe usługi związane z transakcjami płatniczymi. Na gruncie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych powyższe zostało potwierdzone m.in. przez wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1489/13, w którym skład orzekający w analogicznym stanie faktycznym uznał iż: "w tej sprawie usługi wskazywane przez stronę stanowią integralny element transakcji płatniczych, zarówno, autoryzacja, przetwarzanie transakcji, jak i transmisja plików, przesył plików z danymi o operacjach i sporządzanie raportów są elementami transakcji płatniczych. Z punktu widzenia banku, świadczone przez B i C usługi stanowią integralny element transakcji płatniczej i w związku z tą transakcją są wykonywane, celem bowiem banku jest prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. "

Jednocześnie, w ocenie Spółki należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 14a Ordynacji Podatkowej z których wynika, iż m.in. przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Stąd w świetle przywołanych przez Spółkę rozstrzygnięć TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, iż z uwagi na charakter usług rozliczeniowych Organizacji Płatniczych powinny one być objęte zwolnieniem z VAT.

Dodatkowo stwierdzić należy, iż wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej-stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, iż powinno to umożliwiać wnioskodawcy uzyskanie ochrony podatkowej stosownie do funkcjonujących w obrocie prawnym rozstrzygnięć w formie interpretacji podatkowych. Zdaniem Spółki przytoczone interpretacje organów podatkowych zarówno skierowane bezpośrednio do Spółki jak również do innych uczestników płatności bezgotówkowych wskazują jednoznacznie na ukształtowanie utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie usług rozliczeniowych w tożsamych i podobnych stanach faktycznych. W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w zakresie konieczności objęcia usług finansowych zwolnieniem z VAT. W odmiennym przypadku doszłoby do pominięcia ugruntowanych rozstrzygnięć TSUE, jak również prezentowanych interpretacji podatkowych przez Ministra Finansów.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz nadmienione tezy z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych czynności wykonywane przez Spółkę stanowią właściwą dla transakcji płatniczych usługę, mającą realny wpływ na sytuację prawną i finansową klienta (konsumenta), oraz realizują wraz z czynnościami Banku kompleksowy zestaw nierozerwalnych świadczeń gospodarczych, specyficzny i unikalny dla całego systemu płatności za pomocą kart płatniczych.

Dodatkowo, usługi stanowią odróżniającą się całość, która w przeważającej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych we właściwej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w dotychczasowym podejściu organów podatkowych, zgodnie z którym, opisane przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia z VAT. W przypadku Spółki prawo do zwolnienia z VAT zostało potwierdzone w uprzednio wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacjach przepisów prawa podatkowego tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPP3/443-213/14-2/JL oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-316/I 5-4/JZ.

Zmiana przepisów ustawy o VAT polegająca na usunięciu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie powinna mieć wpływu na powyższe konkluzje i prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT. Celem analizowanej zmiany jest bowiem, dopasowanie polskich regulacji do przepisów unijnych i wyłączenie ze zwolnienia z VAT usług, które nie mają charakteru usług stricte finansowych (głównie usługi likwidacji szkód świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych). W szczególności, w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, iż: "z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Zatem, jeżeli dane usługi na gruncie Dyrektywy VAT i dotychczasowego orzecznictwa TSUE korzystają ze zwolnienia z VAT to powinny być one także objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do znaczących zmian w sposobie opodatkowania, a w konsekwencji znacznego wzrostu kosztów powszechnych na rynku transakcji płatniczych, co jest sprzeczne z praktyką stosowaną dotychczas w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Modelu I, Modelu II oraz Modelu III podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r., co znajduje potwierdzenie zarówno w literalnej treści przepisu, orzecznictwie TSUE jak również uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o VAT.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

"Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającym status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest umożliwianie akceptacji kart płatniczych (dalej "Instrumenty Płatnicze") oraz rozliczanie transakcji bezgotówkowych i elektronicznych w Polsce oraz za granicą. Świadczone przez Spółkę usługi obejmują m.in. autoryzację oraz rozliczanie transakcji dokonanych za pomocą Instrumentów Płatniczych w złotówkach oraz innych walutach. Dodatkowo Spółka oferuje m.in. wypłacanie gotówki (Cash Back) za pomocą tzw. terminala POS - urządzenia służącego do przyjmowania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych oraz możliwość rozliczania płatności internetowych przy wykorzystaniu Instrumentów Płatniczych.

W ramach świadczenia usług związanych z autoryzacją i rozliczaniem transakcji płatniczych (dalej także "usługi finansowe"), Spółka wykonuje w szczególności następujące czynności:

* obsługa procesu Autoryzacji Transakcji (Autoryzacja Transakcji polega na wygenerowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne),

* przetwarzanie transakcji (Przetwarzanie Transakcji polega na obsłudze i rozliczeniu transakcji pomiędzy wydawcami Instrumentów Płatniczych a Akceptantem),

* zarządzanie kursami walut w ramach Usługi DCC (Usługa DCC umożliwia dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie Instrumentu Płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji. Czynności polegają na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu, które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynności te umożliwiają właściwe obciążenie/uznanie rachunków uczestników transakcji dokonywanych Instrumentami Płatniczymi),

* identyfikacja transakcji Instrumentami Płatniczymi spełniających kryteria transakcji podejrzanych;

* blokowanie transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;

* obsługa reklamacji (tzw. Chargeback) w systemie Organizacji Płatniczych (Chargcback stanowi transakcja zakwestionowana przez posiadacza lub wydawcę Instrumentu Płatniczego, w wyniku czego środki w ramach transakcji mogą podlegać zwrotowi na rzecz posiadacza Instrumentu Płatniczego przez Akceptanta za pośrednictwem Spółki i Banku);

* udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu Chargeback, ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów;

* udzielanie Bankowi instrukcji, kiedy ma wstrzymać płatności należne Akceptantowi, w przypadkach wymienionych w Umowie;

W związku z prowadzoną działalnością Spółka wypracowała kilka formalnych modeli świadczenia usług finansowych:

Model I - umowa dwustronna z Akceptantem

W ramach Modelu I Spółka świadczy usługi finansowe na podstawie dwustronnej umowy z Bank S.A. (dalej: Bank). W tym modelu funkcjonują dwie odrębne umowy:

* umowa w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych (dalej: Umowa obsługi transakcji płatniczych).

* umowa o współpracy w zakresie świadczenia usług związanych z pozyskiwaniem punktów akceptujących instrumenty płatnicze (dalej: Umowa o pozyskiwanie Akceptantów).

Na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych Spółka świadczy usługę finansową z zakresu obsługi bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, której celem jest umożliwienie Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu Instrumentów Płatniczych w tzw. terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania odpowiedniej kwoty na rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów i usług.

Celem i istotą usług świadczonych przez Spółkę jest realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, realizowanych w POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym Organizacji Płatniczych.

Za czynności wykonywane w ramach Umowy obsługi transakcji Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Banku, Model ten sukcesywnie jest zastępowany preferowanym przez Spółkę Modelem II (opisanym poniżej).

Model II - umowa trójstronna z Akceptantem

Spółka począwszy od roku 2014 wprowadziła zawieranie trójstronnych umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych pomiędzy Bankiem, Spółką i Akceptantem (dalej: Umowa Trójstronna).

Na podstawie Umowy Trójstronnej, Spółka wspólnie z Bankiem świadczy na rzecz Akceptantów usługę finansową polegającą na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych (najczęściej kart płatniczych) w terminalach POS - urządzeniach służących do przyjmowania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych. Usługa obejmuje całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania a następnie pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów/usług.

Celem i istotą usługi jest realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym Organizacji Płatniczych lub Instrumentów Płatniczych wydanych bez pośrednictwa Organizacji Płatniczych.

Stosunki pomiędzy Spółką a Bankiem w zakresie podziału czynności, podział ryzyk, odpowiedzialności za usługi regulowane są odrębną umową zawartą pomiędzy Spółką a Bankiem (dalej: Umowa o Współpracy).

Model III - Usługi finansowe na rzecz jednostek powiązanych ze Spółką tj. spółki z Grupy E

Na podstawie umów z podmiotami powiązanymi ze Spółką tj. spółkami z Grupy E, Spółka świadczy usługi finansowe obejmujące czynności, które są właściwe oraz niezbędne do autoryzacji i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych w terminalach POS. Usługi te wykonywane są na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, których siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się zarówno na terytorium Polski, jak w innych krajach Unii Europejskiej. Spółka zamierza w przyszłości świadczyć usługi finansowe także na rzecz spółek z Grupy E, których siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej.

Celem usług finansowych jest realizacja i rozliczenie bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, dokonywanych w terminalach POS zlokalizowanych u Akceptantów, którzy mają podpisane umowy ze spółkami Grupy E. W tym przypadku Spółka działa jako podwykonawca innych spółek z grupy kapitałowej, które świadczą usługę finansową bezpośrednio na rzecz Akceptantów.

W ramach opisywanych w niniejszym punkcie usług, Spółka oprócz standardowych usług finansowych wymienionych powyżej jest zobowiązana do dokonywania następujących czynności:

* udzielania Spółkom z grupy instrukcji, kiedy mają potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu zwrotu środków pieniężnych z tytułu transakcji dokonanej kartą płatniczą ("Chargeback"), ze środków przekazywanych na rzecz Akceptantów:

* udzielania Spółkom grupy kapitałowej instrukcji, kiedy mają wstrzymać płatności należne Akceptantowi we wskazanych w umowie przypadkach.

Za świadczoną usługę Spółka będzie pobierać należne wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług finansowych na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są - co wskazano powyżej - orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

* z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

* obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

* świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że "przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (...)

(...) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (...). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)."

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że "aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)."

W analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Świadcząc usługi przetwarzania płatności za pomocą Instrumentów Płatniczych Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Banku i Akceptantów za wykonanie ww. usług, nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, ze świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że w ramach świadczonych usług realizuje świadczenia związane z pozyskiwaniem punktów akceptujących instrumenty płatnicze (umowa o pozyskiwanie Akceptantów), nie pośredniczy jednak w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy należnych mu kwot za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczanych przez klientów przy użyciu instrumentów płatniczych, potrącaniu kwot z tytułu rozliczenia transakcji (także z tytułu Chargeback), jak również wstrzymywaniu płatności.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych opisane w Modelu I, Modelu II oraz Modelu III nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.