0114-KDIP4.4012.228.2019.1.KM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem, w ramach którego planowane są prace remontowe ogrodzenia cmentarza wojennego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

We złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza zrealizować projekt pn. "Remont Cmentarza Wojennego..." oraz aplikować o dofinansowanie ze środków pozostających w dyspozycji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach programu pn. "...".

W ramach zadania planowane są prace remontowe ogrodzenia cmentarza wojennego. Jest to drugi etap przedsięwzięcia związanego z przeprowadzeniem kompleksowych prac remontowych na tym obiekcie. W pierwszym etapie została sporządzona dokumentacja projektowa remontu ogrodzenia, uzyskano wszystkie niezbędne pozwolenia administracyjne wraz z uzgodnieniami od Konserwatora Zabytków, zagospodarowanie terenu cmentarza poddano modernizacji poprzez kompensacyjne nasadzenia zieleni oraz wykonano utwardzoną alejkę łączącą główny ciąg komunikacyjny z jednym z pomników ku czci poległych. W ramach prac w II etapie planowany jest remont głównego frontowego ogrodzenia wraz z wejściem głównym, platformą i wjazdem na teren cmentarza oraz remont obiektu infrastruktury cmentarnej - hydroforni. Zakres prac ma na celu zachowanie w jak najlepszym stanie miejsca pamięci Narodu Polskiego, co leży w szeroko pojętym interesie społecznym ze względu na walory historyczne tego miejsca. Obecny stan infrastruktury cmentarza wojennego wymaga przeprowadzenia prac remontowych najpóźniej w tym roku. Zwlekanie z pracami może powodować konieczność rozbiórki ogrodzenia w przyszłym roku. Dodatkowym niebezpieczeństwem dla odwiedzających cmentarz wojenny jest również obecny stan platformy przed wejściem. Bezpośrednim celem realizacji zadania będzie poprawa estetyki miejsca pamięci cmentarza wojennego, a jakościowym rezultatem tych prac będzie zintegrowanie lokalnej społeczności wokół idei zachowania dla potomnych najważniejszych dla Narodu Polskiego miejsc i obiektów. W poczuciu współodpowiedzialności za upamiętnianie historii nacisk na poprawę estetyki cmentarza wojennego będzie sygnałem ze strony władz Gminy i do podejmowania podobnych wysiłków do realizacji tego typu przedsięwzięć i ich pełnej akceptacji.

Cmentarz Wojenny jest miejscem ogólnodostępnym, niekomercyjnym, udostępnianym wszystkim odwiedzającym. Opieka nad Cmentarzem Wojennym została powierzona Gminie przez Wojewodę na mocy porozumienia z 30 stycznia 2009 r. w sprawę powierzenia obowiązku utrzymania grobów i cmentarza wojennego w zakresie prac konserwacyjnych, pielęgnacji zieleni oraz utrzymania czystości i porządku nieodpłatnie, ze środków własnych.

Faktura VAT dokumentująca realizację robót remontowych przy Cmentarzu Wojennym w ramach realizacji projektu wystawiona zostanie na inwestora - Gminę. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT również w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w obszarze prowadzenia cmentarzy komunalnych. Cmentarz Wojenny położony jest w innej lokalizacji niż cmentarz komunalny w Gminie, a prace prowadzone na nim przez Gminę mają zupełnie inny charakter niż te przeprowadzane na cmentarzu gminnym.

Gmina, jako Wnioskodawca dofinansowania ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, zaliczy kwotę podatku VAT naliczoną za prace remontowe przy ogrodzeniu Cmentarza Wojennego do kosztów kwalifikowalnych projektu podlegających dofinansowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT, stanowiącego koszt kwalifikowalny projektu pn.: "Remont Cmentarza Wojennego...", na realizację którego gmina będzie starała się o dofinansowanie ze środków pozostających w dyspozycji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach programu pn. "..."?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie zostanie spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. istnienie związku między nabytymi towarami i usługami, a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 466) gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują również potrzeby w obszarze cmentarzy gminnych.

Prace remontowe na Cmentarzu Wojennym, na którym Gmina nie prowadzi czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należą do prac utrzymaniowych z zakresu bieżącej konserwacji infrastruktury. Cmentarz Wojenny jest miejscem ogólnodostępnym, niekomercyjnym, udostępnianym wszystkim odwiedzającym. Opieka nad Cmentarzem Wojennym została powierzona Gminie przez Wojewodę na mocy porozumienia z 30 stycznia 2009 r. w sprawie nieodpłatnego powierzenia obowiązku utrzymania grobów i cmentarza wojennego w zakresie prac konserwacyjnych, pielęgnacji zieleni oraz utrzymania czystości ze środków własnych. Obecnie na kwaterze wojennej nie odbywają się żadne pochówki. Cmentarz jest położony w innym miejscu niż cmentarz komunalny.

W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania powierzone przez organ administracji rządowej - Wojewodę - służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku zadanie nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że w tym przypadku nie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. gmina nie działa jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym Gmina może zaliczyć koszty podatku VAT do kosztów kwalifikowalnych w ramach projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zadania własne obejmują sprawy m.in.: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 wskazanej ustawy zadania własne obejmują również sprawy cmentarzy gminnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zrealizować projekt pn. "Remont Cmentarza Wojennego..." oraz aplikować o dofinansowanie ze środków pozostających w dyspozycji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach programu pn. "...".

W ramach zadania planowane są prace remontowe ogrodzenia cmentarza wojennego. Jest to drugi etap przedsięwzięcia związanego z przeprowadzeniem kompleksowych prac remontowych na tym obiekcie. W pierwszym etapie została sporządzona dokumentacja projektowa remontu ogrodzenia, uzyskano wszystkie niezbędne pozwolenia administracyjne wraz z uzgodnieniami od Konserwatora Zabytków, zagospodarowanie terenu cmentarza poddano modernizacji poprzez kompensacyjne nasadzenia zieleni oraz wykonano utwardzoną alejkę łączącą główny ciąg komunikacyjny z jednym z pomników ku czci poległych. W ramach prac w II etapie planowany jest remont głównego frontowego ogrodzenia wraz z wejściem głównym, platformą i wjazdem na teren cmentarza oraz remont obiektu infrastruktury cmentarnej - hydroforni. Zakres prac ma na celu zachowanie w jak najlepszym stanie miejsca pamięci Narodu Polskiego, co leży w szeroko pojętym interesie społecznym ze względu na walory historyczne tego miejsca. Obecny stan infrastruktury cmentarza wojennego wymaga przeprowadzenia prac remontowych najpóźniej w tym roku. Zwlekanie z pracami może powodować konieczność rozbiórki ogrodzenia w przyszłym roku. Dodatkowym niebezpieczeństwem dla odwiedzających cmentarz wojenny jest również obecny stan platformy przed wejściem. Bezpośrednim celem realizacji zadania będzie poprawa estetyki miejsca pamięci cmentarza wojennego, a jakościowym rezultatem tych prac będzie zintegrowanie lokalnej społeczności wokół idei zachowania dla potomnych najważniejszych dla Narodu Polskiego miejsc i obiektów. W poczuciu współodpowiedzialności za upamiętnianie historii nacisk na poprawę estetyki cmentarza wojennego będzie sygnałem ze strony władz Gminy do podejmowania podobnych wysiłków do realizacji tego typu przedsięwzięć i ich pełnej akceptacji.

Cmentarz Wojenny jest miejscem ogólnodostępnym, niekomercyjnym, udostępnianym wszystkim odwiedzającym. Opieka nad Cmentarzem Wojennym została powierzona Gminie przez Wojewodę na mocy porozumienia z 30 stycznia 2009 r. w sprawę powierzenia obowiązku utrzymania grobów i cmentarza wojennego w zakresie prac konserwacyjnych, pielęgnacji zieleni oraz utrzymania czystości i porządku nieodpłatnie, ze środków własnych.

Faktura VAT dokumentująca realizację robót remontowych przy Cmentarzu Wojennym w ramach realizacji projektu wystawiona zostanie na inwestora - Gminę. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT również w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w obszarze prowadzenia cmentarzy komunalnych. Cmentarz Wojenny położony jest w innej lokalizacji niż cmentarz komunalny w Gminie, a prace prowadzone na nim przez Gminę mają zupełnie inny charakter niż te przeprowadzane na cmentarzu gminnym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z realizacją ww. projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT od zakupu towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, gdyż jak wskazał Wnioskodawca - cmentarz jest miejscem ogólnodostępnym, niekomercyjnym, udostępnianym wszystkim odwiedzającym. Ponadto jak wynika z opisu sprawy zakres przeprowadzonych przez Gminę prac ma na celu zachowanie w jak najlepszym stanie miejsca pamięci, co leży w interesie społecznym ze względu na walory historyczne. Jak wynika z okoliczności sprawy, opieka nad cmentarzem należy do zadań własnych Gminy. Tym samym, Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. projektu na zasadach określonych przepisami ustawy (w drodze odliczenia lub zwrotu).

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.