0114-KDIP4.4012.207.2017.1.AS - Stawka VAT dla usług w ramach car-sharingu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach car-sharingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług wykonywanych w ramach car-sharingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która planuje rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia w Polsce usług car-sharingu. Usługi car-sharingu będą polegały na uruchomieniu i zarządzaniu bezobsługowymi systemami miejskich wypożyczalni samochodów, na które złożą się w szczególności auta o napędzie spalinowym, hybrydowym lub elektrycznym.

Car-sharing jest innowacyjnym systemem, który polega na współkorzystaniu z samochodów, będących własnością miasta, firmy prywatnej, instytucji lub grupy osób, z których każda rezerwuje czas dostępu do samochodu. Takie rozwiązanie przynosi użytkownikowi systemu korzyści polegające m.in. na podziale stałych kosztów utrzymania pojazdu (np. amortyzacja, ubezpieczenie) między grupę osób korzystających z samochodów. Użytkownicy usługi mogą pobierać pojazdy car-sharing ze specjalnych parkingów i zwracać je tam po odbytej podróży. Zatem usługa car-sharing gwarantuje dostęp do samochodu, bez konieczności jego posiadania.

Rezultatem wdrażania systemów car-sharing w miastach jest bardziej wydajne korzystanie z istniejących zasobów, w szczególności w odniesieniu do przestrzeni miejskiej. System "płacisz za to, co przejechałeś" (pay-as-you-drive) daje dodatkową motywację do rzadszego użytkowania samochodu i korzystania z przyjaznych środowisku środków transportu. Prowadzi to do zmniejszenia zużycia energii i redukcji hałasu oraz emisji lokalnych zanieczyszczeń m.in. CO2. Doświadczenia funkcjonujących za granicą systemów car-sharing pokazują wyraźnie, że jest to innowacyjne narzędzie pozwalające na zmniejszenie liczby samochodów w gospodarstwach domowych, redukcję pasażerokilometrów przejechanych samochodem, wzrost użytkowania środków transportu zbiorowego i innych pro-ekologicznych środków przemieszczania się. Car-sharing jest również instrumentem wykorzystywanym do ograniczania miejsc parkingowych w nowo realizowanych inwestycjach lub do łagodzenia trudności związanych z parkowaniem w obszarach miejskich. Samochody są rozmieszczone w obszarze świadczonych usług i często łatwo do nich dotrzeć za pomocą publicznych środków transportu. Systemy miejskich wypożyczalni samochodów, zgodnie z praktyką światową, spotykają się z szeregiem przywilejów w ruchu miejskim przyznawanych przez władze lokalne, np. dedykowane samochodom z wypożyczalni miejsca parkingowe, zniesiona lub zredukowana opłata za postój w miejskiej strefie płatnego parkowania czy też prawo wjazdu samochodów wypożyczalni na bus-pasy lub do stref z ograniczeniami w ruchu kołowym.

Przedsięwzięcie polegające na świadczeniu usług typu car-sharing może być przez Spółkę organizowane samodzielnie (w tym w ramach zawiązanego konsorcjum spółek) lub w ramach realizacji zadań publicznych przez zainteresowane jednostki samorządu terytorialnego, np. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

System miejskich wypożyczalni samochodów ma zapewnić użytkownikom systemu możliwość krótkoterminowego samodzielnego wypożyczenia, samodzielnego użytkowania oraz zwrotu samochodu we wskazanym obszarze terytorialnym, np. na terenie konkretnego miasta, wybranej dzielnicy czy też specjalnie dedykowanych systemowi punktów wypożyczenia i zwrotu samochodu. Należy podkreślić, iż w systemie miejskich wypożyczalni samochodów udostępniany będzie jedynie sam pojazd, natomiast użytkownik będzie samodzielnie przemieszczał się (kierował) samochodem. Spółka nie będzie udostępniała samochodu z kierowcą.

Car-sharing choć w swej formie przypomina wypożyczalnię samochodów de facto nią nie jest. Różnice miedzy systemem car-sharing, a tradycyjnymi wypożyczalniami samochodów są następujące:

* system car-sharing nie jest ograniczony godzinami pracy

* rezerwacja, odbiór i zwrot pojazdu są samoobsługowe

* pojazdy mogą być wypożyczane na określony czas, ale opłata uiszczana jest, w przeciwieństwie do tradycyjnych wypożyczalni, nie tylko za liczbę dób, ale za liczbę godzin użytkowania, a w przypadku niektórych operatorów, nawet minut

* klienci systemu muszą być jego członkami, zarejestrowanymi i dopuszczonymi do użytkowania systemu (ustalone są odpowiednie wymogi m.in. w zakresie posiadania prawa jazdy oraz mechanizmów płatności)

* punkty odbioru/zwrotu pojazdów zlokalizowane są w obszarze działania systemu, często z dobrym dostępem do usług transportu publicznego

* ubezpieczenie jest wliczone w cenę usługi

* koszty paliwa są zazwyczaj wliczone w cenę usługi.

Spółka będzie operatorem floty pojazdów oraz operatorem systemu wypożyczalni samochodów. Funkcjonowanie systemu oparte będzie o system rezerwacji on-line oraz system dostępny poprzez aplikację na urządzeniach mobilnych. Użytkownik nie będzie ponosić dodatkowych opłat na paliwo/energię elektryczną itp.

Spółce przysługiwać będzie prawo do pobierania wynagrodzenia od użytkowników systemu miejskich wypożyczalni z tytułu użytkowania samochodów. Opłata pobierana przez Spółkę będzie opierała się w głównej mierze na łącznym czasie wykorzystania pojazdu przez użytkownika systemu, ew. może zostać doliczona opłata wynikająca z przekroczenia limitu kilometrów dostępnych w ramach jednego wypożyczenia. Kalkulacja opłaty będzie stanowiła iloczyn stawki w PLN określonej za minutę korzystania z pojazdu oraz ilości minut w której użytkownik korzystał z samochodu, z tym zastrzeżeniem, że będą wskazane górne granice opłaty za wypożyczenie trwające 1 dzień. Wynagrodzenie należne od użytkownika za korzystanie z pojazdu będzie powiększane o wartość podatku od towarów i usług. Jednocześnie, oprócz wynagrodzenia pobieranego od użytkowników systemu Spółka będzie mogła pobierać wynagrodzenie m.in. z tytułu umieszczania na pojazdach lub stacjach reklam, sprzedaży energii elektrycznej użytkownikom samochodów elektrycznych spoza systemu, czy też współpracy z podmiotami zewnętrznymi w zakresie udostępniania systemu poszczególnym grupom użytkowników. W zależności od warunków ewentualnego partnerstwa publiczno-prywatnego Podatnikowi przysługiwać może również zapłata sumy pieniężnej ze strony podmiotu publicznego.

W ramach kompleksowej usługi car-sharingu można wyróżnić szereg czynności, które będą m.in. podejmowane przez Spółkę:

* udostępnienie samochodów;

* udostępnienie stacji (miejsc odbioru i zwrotu pojazdów);

* udostępnienie oprogramowania służącego do obsługi systemu miejskich wypożyczalni samochodów;

* udostępnienie strony internetowej systemu miejskich wypożyczalni samochodów;

* udostępnienie Biura Obsługi Klienta dla użytkowników korzystających z systemu wypożyczalni;

* sprzedaż energii elektrycznej użytkownikom samochodów elektrycznych spoza wypożyczalni;

* sprzedaż powierzchni reklamowej na samochodach i infrastrukturze wypożyczalni.

Niektóre miasta w Polsce już zwróciły uwagę na znaczenie usług car-sharing w rozwoju transportu miejskiego. Dokument "Strategia zrównoważonego rozwoju transportowego Warszawy do 2015 r. i na lata kolejne, w tym zrównoważonego planu rozwoju transportu publicznego" (przyjęta w roku 2010) wprost wymienia z nazwy system car-sharing jako element istotny dla powodzenia realizacji zrównoważonego rozwoju miasta. Wspólne współużytkowanie samochodu wskazano w kilku elementach dotyczących zarządzania ruchem i transportem jako środek realizacji polityki transportowej. Car-sharing został również zdefiniowany jako ważny element zwiększania efektywności funkcjonowania systemu transportowego.

W dokumencie "Program ochrony środowiska dla miasta stołecznego Warszawy na lata 2009-2012 z uwzględnieniem perspektywy do 2016 r." przedstawiony program ochrony środowiska duży nacisk kładzie na liniową emisję zanieczyszczeń pochodzenia komunikacyjnego. W Programie przeanalizowano stan istniejącego poziomu ochrony środowiska i zdiagnozowano istniejące problemy. Program przedstawia działania długo i krótkookresowe z zakresu rozwiązań infrastrukturalnych, jak również zarządzania ruchem. W dokumencie przedstawiono działania na rzecz ochrony środowiska, w tym zarządzanie ruchem, którego istotnym elementem może być system car-sharing. Współużytkowane samochody mogą być środkiem realizacji celów służących ograniczeniu dostępności dla pojazdów indywidualnych oraz wdrożeniu ekologicznych paliw.

W ocenie Spółki świadczone usługi stanowić będą pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWIU 49.39).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym Wnioskodawca zadaje pytanie, czy na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) usługi związane ze świadczeniem usług car-sharing w zakresie opłat pobieranych od użytkowników systemu można opodatkować obniżoną, 8% stawką podatku VAT przewidzianą dla usług związanych z pozostałym transportem lądowym pasażerskim gdzie indziej niesklasyfikowanym?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi typu car-sharing powinny korzystać z preferencyjnej, obniżonej stawki podatku VAT, ponieważ stanowią one opłatę za usługę związaną z transportem lądowym pasażerskim.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 i 2a ustawy o podatku VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, zaś dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Obecnie stawki te wynoszą odpowiednio 23% i 8%.

Usługi transportu osób są opodatkowane stawką 8%. Pod poz. 142-144 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT wymienione zostały:

Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r., IPPP2/443-1079/09-4/AN/KOM, w którym czytamy:

" (...) Zastosowanie zaś do przedmiotowych usług (w zakresie części transportu przebiegającej przez terytorium polski) 7% (aktualnie 8%) stawki podatku od towarów i usług uzależnione jest od klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, preferencyjna stawka obowiązuje wyłącznie przy usługach sklasyfikowanych PKWiU 60.21 poz. 142 Załącznika 3 do ustawy - usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe lub też PKWiU 60.23 poz. 144 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, - usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe. W przeciwnym razie (innej klasyfikacji) zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług".

W ocenie Wnioskodawcy, usługi przez niego świadczone powinny być uznane dla potrzeb stosowania podatku VAT za element transportu lądowego pasażerskiego o charakterze miejskim. Wynika to przede wszystkim z idei działania systemu car-sharing. Innymi słowy, wprowadzenie systemu miejskich wypożyczalni samochodów ma na celu wzbogacenie oferty środków transportu oferowanych dla pasażerów indywidualnych.

Z definicyjnego punktu widzenia transport polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest najczęściej przemieszczenie osób i ładunków. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków) (Włodzimierz Rydzkowski (red.), Krystyna Wojewódzka-Król (red.), aut: Henryk Babis (et al.]: Transport. Warszawa: Wydawnictwo Naukowe PWN, 2008, s. 1. ISBN 9788301142605). W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym spełnione są przesłanki dotyczące uznania jego usług za świadczenie transportu lądowego pasażerskiego: usługa jest bowiem odpłatna, a jej efektem jest przemieszczanie się osób indywidualnych (pasażerów) w środowisku lądowym.

Zauważyć należy ponadto, że jak wspomniano cechą charakterystyczną usług transportowych jest przemieszczanie osób bądź ładunków (transport to bowiem pokonywanie pewnych odległości). Z braku definicji ustawowej transportu, w ocenie Wnioskodawcy posiłkować należy się słownikowym rozumieniem tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/) transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji"; "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków"; "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków"; "konwojowana grupa ludzi"; "ładunek wysłany dokądś". Potrzebę stosowania wskazanej definicji potwierdzają także organy skarbowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 lutego 2012 r. (nr IPPP3/443-1499/11-2/SM).

Należy zwrócić uwagę, że głównym celem opisanych i wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie przemieszczenie pasażerów z jednego miejsca do drugiego w ramach danego obszaru miejskiego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczoną definicję oraz stanowiska organów skarbowych, uznać należy że Wnioskodawca świadczy usługę transportu miejskiego.

W praktyce oznacza to, że zastosowanie stawki obniżonej 8% w stosunku do funkcjonującego systemu transportu miejskiego powinno znaleźć również zastosowanie do systemu miejskich wypożyczalni samochodów.

Należy podkreślić, że odmienne traktowanie dla potrzeb stosowania stawek podatku VAT środków transportu z uwagi na ich cechy stanowiłoby bezpośrednie zaprzeczenie zasadzie neutralności podatkowej oraz zasady konkurencyjności. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że obecnie funkcjonujący transport miejski w Polsce korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT 8%.

W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2012 r. o sygnaturze I FSK 1125/12 "przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania obniżonej stawki muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej - nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowych podobnych usług lub towarów". Opodatkowanie towarów podobnych różnymi stawkami VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej. Trybunał), który np. w wyrokach C-94/09 oraz C-442/05 uznał, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianych unijnymi przepisami możliwości stosowania obniżonej stawki VAT w określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT. W wyrokach w sprawach C-48/98 i C-384/01 Trybunał potwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W celu oceny, czy dwa towary lub dwie usługi można uznać za podobne do siebie, Trybunał wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (C-349/96), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki Trybunału: C-367/93 do C-377/93 oraz C-367/93).

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że z punktu widzenia przeciętnego użytkownika transportu miejskiego, organizowany system miejskich wypożyczalni samochodów spełnia takie same funkcje jakie posiada obecnie już funkcjonujący system transportu, stąd też nie można dokonywać sztucznego podziału tych systemów dla potrzeb podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów, definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Niniejsza klasyfikacja stosowana jest na potrzeby podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 cyt. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. 8%) pod pozycją 157 wymieniono usługi zgrupowane pod symbolem PKWiU 49.39 "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany".

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3 wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z kolei w pkt 2 objaśnień do ww. załącznika wskazano, że usługi pasażerskiego transportu obejmują przewóz osób oraz ich podręcznego bagażu (zwierzęcia), za który nie jest pobierana dodatkowa opłata; przewożony pojazd podróżnego nie jest traktowany jako podręczny bagaż.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnieniem, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej lub zwolnienia stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową czyli obecnie 23%. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zatem, w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia w Polsce usług car-sharingu. Usługi car-sharingu będą polegały na uruchomieniu i zarządzaniu bezobsługowymi systemami miejskich wypożyczalni samochodów, na które złożą się w szczególności auta o napędzie spalinowym, hybrydowym lub elektrycznym.

Car-sharing jest innowacyjnym systemem, który polega na współkorzystaniu z samochodów, będących własnością miasta, firmy prywatnej, instytucji lub grupy osób, z których każda rezerwuje czas dostępu do samochodu. Takie rozwiązanie przynosi użytkownikowi systemu korzyści polegające m.in. na podziale stałych kosztów utrzymania pojazdu (np. amortyzacja, ubezpieczenie) między grupę osób korzystających z samochodów. Użytkownicy usługi mogą pobierać pojazdy car-sharing ze specjalnych parkingów i zwracać je tam po odbytej podróży. Zatem usługa car-sharing gwarantuje dostęp do samochodu, bez konieczności jego posiadania.

Przedsięwzięcie polegające na świadczeniu usług typu car-sharing może być przez Spółkę organizowane samodzielnie (w tym w ramach zawiązanego konsorcjum spółek) lub w ramach realizacji zadań publicznych przez zainteresowane jednostki samorządu terytorialnego, np. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

System miejskich wypożyczalni samochodów ma zapewnić użytkownikom systemu możliwość krótkoterminowego samodzielnego wypożyczenia, samodzielnego użytkowania oraz zwrotu samochodu we wskazanym obszarze terytorialnym, np. na terenie konkretnego miasta, wybranej dzielnicy czy też specjalnie dedykowanych systemowi punktów wypożyczenia i zwrotu samochodu. Należy podkreślić, iż w systemie miejskich wypożyczalni samochodów udostępniany będzie jedynie sam pojazd, natomiast użytkownik będzie samodzielnie przemieszczał się (kierował) samochodem. Spółka nie będzie udostępniała samochodu z kierowcą.

Spółka będzie operatorem floty pojazdów oraz operatorem systemu wypożyczalni samochodów. Funkcjonowanie systemu oparte będzie o system rezerwacji on-line oraz system dostępny poprzez aplikację na urządzeniach mobilnych. Użytkownik nie będzie ponosić dodatkowych opłat na paliwo/energię elektryczną itp.

Spółce przysługiwać będzie prawo do pobierania wynagrodzenia od użytkowników systemu miejskich wypożyczalni z tytułu użytkowania samochodów. Opłata pobierana przez Spółkę będzie opierała się w głównej mierze na łącznym czasie wykorzystania pojazdu przez użytkownika systemu, ew. może zostać doliczona opłata wynikająca z przekroczenia limitu kilometrów dostępnych w ramach jednego wypożyczenia. Kalkulacja opłaty będzie stanowiła iloczyn stawki w PLN określonej za minutę korzystania z pojazdu oraz ilości minut w której użytkownik korzystał z samochodu, z tym zastrzeżeniem, że będą wskazane górne granice opłaty za wypożyczenie trwające 1 dzień. Jednocześnie, oprócz wynagrodzenia pobieranego od użytkowników systemu Spółka będzie mogła pobierać wynagrodzenie m.in. z tytułu umieszczania na pojazdach lub stacjach reklam, sprzedaży energii elektrycznej użytkownikom samochodów elektrycznych spoza systemu, czy też współpracy z podmiotami zewnętrznymi w zakresie udostępniania systemu poszczególnym grupom użytkowników. W zależności od warunków ewentualnego partnerstwa publiczno-prywatnego Podatnikowi przysługiwać może również zapłata sumy pieniężnej ze strony podmiotu publicznego.

W ocenie Spółki świadczone usługi stanowić będą pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWIU 49.39).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla ww. usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi zatem warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W analizowanej sprawie, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych przez Wnioskodawcę czynności pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)).

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w ww. kwestii jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen), w której TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje, w ocenie TSUE, jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

Z przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że w celu określenia prawidłowej stawki VAT każdorazowo koniecznym jest określenie charakteru świadczenia niezależnie od sposobu jego identyfikacji (nazwania) przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach kompleksowej usługi car-sharingu można wyróżnić szereg czynności, które będą m.in. podejmowane przez Spółkę:

W ocenie tut. organu nie wszystkie ww. czynności będą tworzyć świadczenie kompleksowe. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wobec powyższego wskazać należy, że czynności wymienione w punktach od 1 do 5, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednego nabywcy polegające na: udostępnieniu samochodów, udostępnieniu stacji (miejsc odbioru i zwrotu pojazdów), udostępnieniu oprogramowania służącego do obsługi systemu miejskich wypożyczalni samochodów, udostępnieniu strony internetowej systemu miejskich wypożyczalni samochodów, udostępnieniu Biura Obsługi Klienta dla użytkowników korzystających z systemu wypożyczalni - tworzą świadczenie złożone, w którym usługa udostępnienia samochodu jest świadczeniem głównym, natomiast pozostałe są pomocnicze i umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego. Z punktu widzenia nabywcy to nie dodatkowe czynności są powodem zakupu usługi, istotnym jest wynajem samochodu osobowego. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Zatem udostępnienie stacji odbioru i zwrotu pojazdów, oprogramowania służącego do obsługi systemu, strony internetowej oraz Biura Obsługi Klienta dla użytkowników korzystających z wypożyczalni stanowią świadczenia pomocnicze i niezbędne dla usługi podstawowej, polegającej na udostępnieniu samochodów.

W ocenie tut. organu, analiza zasadniczych cech transakcji prowadzi do wniosku, że opisanej usługi udostępnienia samochodu osobowego nie można uznać za usługę transportową, pomimo zaklasyfikowania przez usługodawcę tego świadczenia do PKWiU 49.39. "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany".

Powołana klasyfikacja obejmuje: transport lądowy pasażerski rozkładowy (49.39.1), transport pasażerski kolejkami linowymi (49.39.2), transport lądowy pasażerski pozarozkładowy (49.39.3), do którego zalicza się: wynajem autobusów i autokarów z kierowcą, transport drogowy pasażerski wycieczkowy i turystyczny, transport drogowy autobusami pozarozkładowy, transport drogowy pasażerski pojazdami napędzanymi siłą mięśni ludzkich lub ciągnionymi przez zwierzęta. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w żadnym z ww. grupowań.

Ponadto w zakres powołanej klasyfikacji PKWiU 49.39 wchodzi również grupowanie: 49.39.39 "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany". Wg objaśnień do klasyfikacji PKWiU, wskazane grupowanie 49.39.39.0 obejmuje

transport lądowy pasażerski pozarozkładowy, realizowany pojazdami z kierowcą gdzie indziej niesklasyfikowany, - przewozy pojazdów, bagażu, zwierząt i innych rzeczy należących do pasażera, bez dodatkowej opłaty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przewozu osób, transportu, wobec tego zasadnym jest odwołanie do przepisów szczególnych.

Umowa przewozu uregulowana została przez polskiego ustawodawcę zarówno w kodeksie cywilnym, jak i w ustawach szczególnych, odnoszących się do poszczególnych rodzajów transportu. Definicja umowy przewozu została zawarta w art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Zgodnie z nią przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Jest to umowa o świadczenie usług, przy czym jej celem jest dowiezienie osób, rzeczy lub zwierząt do miejsca docelowego, a nie sam przewóz. Tworzy więc ona zobowiązanie rezultatu. Strony zawierając tę umowę muszą określić przedmiot przewozu, trasę, a także wynagrodzenie należne przewoźnikowi.

Na podstawie art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907 z późn. zm.) przez krajowy transport drogowy rozumie się podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym jazda pojazdu, miejsce rozpoczęcia lub zakończenia podróży i przejazdu oraz droga znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opisany przez Wnioskodawcę system miejskich wypożyczalni samochodów ma zapewnić użytkownikom samochodów możliwość samodzielnego użytkowania pojazdu i przemieszczania się, bez udziału Spółki jako przewoźnika. Udostępniany będzie sam pojazd, natomiast użytkownik będzie się przemieszczał się (kierował) samodzielnie. Celem umowy nie jest wprost skonkretyzowany transport rozumiany jako przewóz (osób) (towarów) z konkretnego miejsca do określonego celu. Ponadto Wnioskodawca nie będzie udostępniał samochodów z kierowcą. Tym samym należy uznać, że Spółka nie będzie świadczyła usługi przewozu osób, transportu pasażerskiego.

Potwierdza to również sposób kalkulacji opłat. Mianowicie, jak wynika z opisu sprawy Spółka będzie pobierać m.in. wynagrodzenie od użytkowników systemu miejskich wypożyczalni z tytułu użytkowania samochodów. Opłata będzie opierała się w głównej mierze na łącznym czasie korzystania pojazdu przez użytkownika systemu, ew. może zostać doliczona opłata wynikająca z przekroczenia limitu kilometrów dostępnych w ramach jednego wypożyczenia. Kalkulacja opłaty będzie stanowiła iloczyn stawki PLN określonej za minutę korzystania z pojazdu oraz ilości minut, w której użytkownik korzystał z samochodu. Wobec tego usługę tę należy rozumieć jako zorganizowanie krótkoterminowego wypożyczenia samochodu.

Mając zatem na uwadze zasadnicze cechy transakcji, należy uznać, że czynności wymienione w punktach od 1 do 5, tj. udostępnienie samochodów; udostępnienie stacji (miejsc odbioru i zwrotu pojazdów); udostępnienie oprogramowania służącego do obsługi systemu miejskich wypożyczalni samochodów; udostępnienie strony internetowej systemu miejskich wypożyczalni samochodów; udostępnienie Biura Obsługi Klienta dla użytkowników korzystających z systemu wypożyczalni - stanowią kompleksową usługę, zawierającą charakterystyczne elementy wynajmu środka transportu. Pomimo, że usługa składa się z kilku elementów, ww. transakcję, z ekonomicznego punktu widzenia, należy rozpatrywać jako pojedynczą usługę obejmującą usługę główną (wynajem środka transportu) oraz usług, które należy uznać za pomocnicze, bowiem nie stanowią one dla usługobiorcy celu w samego w sobie, a jedynie stwarzają lepsze możliwości wykorzystania usługi głównej.

Natomiast odnosząc się do czynności wymienionych w punktach 6 i 7, tj. sprzedaż energii elektrycznej użytkownikom samochodów elektrycznych spoza wypożyczalni oraz sprzedaż powierzchni reklamowej na samochodach i infrastrukturze wypożyczalni, w ocenie tut. organu świadczenia te są odrębne i niezależne od usługi udostępnienia pojazdów. Świadczenia te nie mają wobec usługi udostępnienia pojazdu funkcji usług pomocniczych. Nie są również współzależne, mogą być i są świadczone odrębnie, bez utraty ich właściwości. Jak wynika z opisu sprawy, również opłaty za ww. czynności są kalkulowane osobno.

Analiza ww. sprawy prowadzi do wniosku, że w ramach opisanych czynności Spółka nie świadczy jednej kompleksowej usługi, a podane przez Wnioskodawcę PKWiU 49.39 "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany" jest nieadekwatne do opisanego zdarzenia przyszłego, wobec czego nie może przesądzać o obniżonej stawce podatku.

Wskazać należy, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach opisanego zdarzenia, tj. usługa udostępnienia (wynajmu) samochodów, sprzedaż energii elektrycznej użytkownikom samochodów elektrycznych spoza wypożyczalni oraz sprzedaż powierzchni reklamowej na samochodach i infrastrukturze wypożyczalni, nie zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych, jako czynności zwolnione z podatku lub korzystające z preferencyjnego opodatkowania. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.