0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczeń realizowanych na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka SA (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zamierza wybudować sieć ogólnodostępnych stacji do ładowania pojazdów elektrycznych. Punkty ładowania pojazdów elektrycznych będą zlokalizowane głównie na wybranych stajach paliw oraz w kilku innych lokalizacjach należących do Wnioskodawcy.

Punkty ładowania będą umożliwiały obsługę wszystkich typów pojazdów elektrycznych oferowanych na rynku europejskim. Będą to tzw. punkty szybkiego ładowania (o mocy 50kW lub 100kW) co oznacza, że pozwolą na naładowanie typowego pojazdu elektrycznego od 0% do 80% pojemności akumulatora napędzającego samochód elektryczny, w przeciągu około 20–30 minut, co pozwala na pokonanie ok. 100 km Standardowe ładowanie samochodu elektrycznego trwa natomiast 6-8 godzin, co istotnie zmniejsza wykorzystywanie tego typu samochodów na dłuższych trasach.

Każdorazowo usługa ładowania będzie obejmowała następujące czynności:

W okresie testowym usługa ładowania będzie udostępniana nieodpłatnie, natomiast po tym okresie usługa będzie odpłatna, każdorazowo za pojedyncze ładowanie lub po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana powyżej usługa ładowania obejmująca udostępnienie szybkiej ładowarki, przepływ energii elektrycznej oraz niezbędne wsparcie techniczne, stanowi dla użytkowników samochodów elektrycznych świadczenie o charakterze złożonym kwalifikowanym jako świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) (dalej: ustawa o VAT) w art. 5 ust. 1 pkt 1, określa przedmiot opodatkowania m.in. w odniesieniu do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju uznaje się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; z kolei za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Oznacza to, iż każde świadczenie może zostać uznane albo za odpłatną dostawę towarów albo za usługę (nie ma możliwości uznania jednego świadczenia jednocześnie za odpłatną dostawę, jak i usługę).

Podstawową zasadą konstrukcji systemu podatku od towarów i usług, jest założenie, że każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątkiem od powyższej zasady są tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) składające się z kilku świadczeń ściśle ze sobą powiązanych w taki sposób, że uznanie ich za odrębne i niezależne jest niezasadne lub niemożliwe. Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 22 października 2009 r. (sprawa C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH przeciwko Finanzamt München für Körperschaften), w którym wskazano: "świadczenie, na które składa się jedna usługa z ekonomicznego punktu widzenia, nie może być sztucznie rozdzielane, aby nie spowodować zakłóceń funkcjonowania systemu podatku VAT".

W związku z powyższym, w świetle stanowiska TSUE jedna transakcja stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinna być sztucznie rozdzielana i dla celów podatkowych powinna być traktowana jako jednolite świadczenie kompleksowe (złożone), podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego.

Niemniej jednak, zarówno ustawa o VAT jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego) ani jakichkolwiek wytycznych, którymi należy się kierować przy ocenie, czy dane świadczenie stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu czy element świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przy ocenie, czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. odpłatne świadczenie usług) należy kierować się kryteriami wypracowanymi w praktyce, w tym przede wszystkim w orzecznictwie TSUE. Dokonując wspomnianej oceny, w szczególności należy mieć na uwadze wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym wskazano, że: "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

W ocenie Wnioskodawcy o tym, iż realizowane przez Spółkę czynności z punktu widzenia ustawy o VAT stanowią jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, decyduje przede wszystkim fakt, że z punktu widzenia użytkowników wszystkie wskazane czynności stanowią jeden przedmiot transakcji.

Zgodnie z podejściem TSUE, przedstawionym m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zatem zauważyć, iż dla oceny, czy w komentowanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym należy spojrzeć na cele, jakimi kierują się użytkownicy korzystający ze stacji ładowania pojazdów.

W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy użytkowników czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedną, niepodzielną całość, ponieważ użytkownicy nie są zainteresowani nabyciem np. samej usługi wsparcia technicznego. Z punktu widzenia użytkowników istotne jest, by Spółka zapewniła im dostęp do stacji ładowania o odpowiednim standardzie wraz z energią elektryczną potrzebną do szybkiego naładowania akumulatorów oraz niezbędnym wsparciem technicznym. A zatem, z punktu widzenia przeciętnego użytkownika opisane czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie, mające na celu umożliwienie mu szybkie naładowanie akumulatora, w określonym miejscu, zainstalowanego w danym samochodzie elektrycznym.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-145/16/IK wskazał: "Odnosząc się do powołanej wyżej linii orzeczniczej TSUE, świadczenie złożone występuje wówczas, jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia i jest on na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych - muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość".

Dodatkowo nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż ewentualne skorzystanie tylko z wybranych świadczeń oferowanych przez Spółkę w ramach działalności prowadzonej w zakresie stacji ładowania pojazdów nie miałaby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Nie można bowiem sobie wyobrazić sytuacji, w której dany użytkownik korzystałby np. wyłącznie z oferowanego przez Spółkę wsparcia technicznego, pomimo braku skorzystania z urządzeń ładowania pojazdów elektrycznych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę czynności z punktu widzenia użytkownika stanowią jedną ekonomiczną całość - tj. odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie TSUE, przypisanie dominującego charakteru danej czynności stanowiącej element świadczenia kompleksowego powinno zostać dokonane z perspektywy klienta oraz jego oczekiwań. Oznacza to, iż dominujący charakter powinien zostać przypisany temu świadczeniu, które zaspokaja główną (pierwotną) potrzebę klienta.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka pragnie zauważyć, iż główną intencją poszczególnych użytkowników jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Tym samym z perspektywy użytkownika głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu). Należy bowiem zauważyć, iż tylko przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń, w które będą wyposażone m.in. prowadzone przez Spółkę stacje ładowania, możliwe będzie efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych w relatywnie krótkim czasie (w przypadku konektorów szybkiego ładowania możliwe jest naładowanie akumulatora do 80% w czasie około 20-30 minut).

Zakładając, że obecnie na jednym ładowaniu samochód elektryczny może przejechać 100–120 km, istotne dla klienta jest również rozmieszczenie stacji ładowania, w taki sposób żeby był on w stanie pokonać zamierzoną trasę samochodem elektrycznym, w czasie zbliżonym do samochodu z napędem spalinowym.

Tym samym podstawową przewagą stacji ładowania jest wyższy stopień zaawansowania technicznego urządzeń ładowania, w które są one wyposażone. W związku z powyższym poszczególni użytkownicy decydując się na skorzystanie ze stacji ładowania są zainteresowani przede wszystkim dostępem do urządzeń znajdujących się na tej stacji, bez których nie mogliby zasilić swoich pojazdów, bądź naładować ich w stosunkowo krótkim czasie. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, za podstawową potrzebę użytkowników zaspokajaną przez Spółkę należy uznać możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o

Na potwierdzenie powyższych założeń Spółka chciałby przytoczyć wyniki badania konsumenckiego przeprowadzonego przez firmę doradczą i opublikowanego w Raporcie pt. "Czym i jak chcą jeździć Polacy? Trendy w branży motoryzacyjnej" w 2017 r. Badanie zostało przeprowadzone wśród aktywnych użytkowników samochodów i dotyczyło wad i zalet samochodów elektrycznych względem samochodów tradycyjnych, a także występujących barier dla upowszechnienia się elektromobilności.

Interesujące dla przedmiotowej sprawy są następujące dane "Za wady pojazdów elektrycznych 92% respondentów uznało kłopoty związane z dostępem do infrastruktury umożliwiającej ładowanie samochodów. Dla 91% problem stanowi czas potrzebny na naładowanie pojazdu, 85% jest zdania, że samochody tego typu mają zbyt ograniczony zasięg na jednym ładowaniu".

Z powyższych danych można zatem wysnuć wniosek, że obiektywną potrzebą klienta (użytkownika samochodu elektrycznego) jest:

Powyższe dane pokazują, że bez rozbudowanej sieci szybkich ładowarek rozwój elektromobilności nie jest w praktyce możliwy. Zdaniem ponad 90% respondentów możliwość ładowania samochodu elektrycznego w domu nie wpływa na atrakcyjność samochodu elektrycznego, jako alternatywnego do tradycyjnego środka transportu. Perspektywa 6-8 godzinnego ładowania i możliwości pokonania 100-120 km na jednym ładowaniu powoduje, że zakup samochodu elektrycznego jest postrzegany jako nieracjonalny.

Zatem, posiadacz samochodu elektrycznego oczekuje łatwego dostępu do usługi szybkiego naładowania akumulatora samochodu elektrycznego. Sama energia elektryczna odgrywa w tym procesie drugorzędną rolę dla konsumenta. Obecnie energia elektryczna jest na tyle powszechnym dobrem, że postrzeganie jej zakupu jako głównego celu korzystania ze stacji szybkiego ładowania jest nieuzasadnione.

Natomiast, dla zakwalifikowania danego świadczenia jako towar bądź usługę istotny jest punkt widzenia konsumenta. W komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Jacka Matarewicza i Anny Piątkowskiej-Chmiel (stan prawny: 1 października 2017 r., wydawnictwo: Wolters Kluwer, rok 2017 wyd. III), możemy przeczytać: Niezwykle istotnym kryterium oceniającym, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też nie, jest obiektywna potrzeba kontrahenta, dla którego świadczenie bez dodatkowych usług/dostaw traci rację bytu.

Natomiast w wyroku NSA z 28 października 2016 r., I FSK 344/15, na który powołuje się wyżej przytoczony Komentarz do ustawy o VAT, możemy przeczytać, że: Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych. W konsekwencji całość realizowanych przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać za odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W opisie sprawy przedstawionym w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza wybudować sieć ogólnodostępnych stacji do ładowania pojazdów elektrycznych. Punkty ładowania pojazdów elektrycznych będą zlokalizowane głównie na wybranych stajach paliw należących do Spółki oraz w kilku innych lokalizacjach należących do Spółki. Punkty ładowania będą umożliwiały obsługę wszystkich typów pojazdów elektrycznych oferowanych na rynku europejskim. Będą to tzw. punkty szybkiego ładowania (o mocy 50kW lub 100kW) co oznacza, że pozwolą na naładowanie typowego pojazdu elektrycznego od 0% do 80% pojemności akumulatora napędzającego samochód elektryczny, w przeciągu około 20-30 minut, co pozwala na pokonanie ok. 100 km Standardowe ładowanie samochodu elektrycznego trwa natomiast 6-8 godzin, co istotnie zmniejsza wykorzystywanie tego typu samochodów na dłuższych trasach. Każdorazowo usługa ładowania będzie obejmowała następujące czynności: udostępnienie szybkiej ładowarki, przepływ energii elektrycznej o odpowiednich parametrach do akumulatora pojazdu elektrycznego, niezbędne wsparcie techniczne (np. integracja ładowarki z systemem samochodu elektrycznego). W okresie testowym usługa ładowania będzie udostępniana nieodpłatnie, natomiast po tym okresie usługa będzie odpłatna, każdorazowo za pojedyncze ładowanie lub po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania opisanej powyżej usługi ładowania obejmującej udostępnienie szybkiej ładowarki, przepływ energii elektrycznej oraz niezbędne wsparcie techniczne, za świadczenie o charakterze złożonym kwalifikowanym jako świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia opisanego problemu należy przede wszystkim zbadać czy w istocie przedmiotowe świadczenie, na które składa się udostępnienie szybkiej ładowarki, przepływ energii elektrycznej oraz niezbędne wsparcie techniczne, nosi znamiona świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "świadczeń złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C–41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C–572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C–392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C–88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Bez wątpienia za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast za pomocnicze - pozostałe usługi oferowane przez Spółkę. Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniami Spółki, że " (...) głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu" oraz "Sama energia elektryczna jest na tyle powszechnym dobrem, że postrzeganie jej zakupu jako głównego celu korzystania ze stacji szybkiego ładowania jest nieuzasadnione". Przede wszystkim przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem mamy do czynienia z jej dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Trudno podzielić pogląd Wnioskodawcy, że za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostepnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych. Analogicznie należałoby uznać, że użytkownik pojazdu o napędzie benzynowym korzysta ze stacji paliw nie w celu pobrania niezbędnego mu paliwa, lecz w celu możliwości wykorzystania dystrybutora. Przecież również w takim przypadku użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Z powyższej analizy wynika, że za świadczenie główne w niniejszej sytuacji należy uznać dostawę energii elektrycznej a nie udostępnienie urządzeń do tego służących czy zapewnienie wsparcia technicznego.

Warto podkreślić, że z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy ich wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku za elementy niezbędne do dokonania dostawy energii elektrycznej z pewnością należy uznać udostępnienie urządzeń do ładowania oraz niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. W konsekwencji całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych można uznać za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Za świadczenie kompleksowe można uznać bowiem udostępnienie szybkiej ładowarki, zapewnienie przepływu energii elektrycznej oraz zapewnienie użytkownikom niezbędnego wsparcia technicznego. Jednakże - jak wyżej wskazano - świadczeniem głównym w przedmiotowej sprawie nie będzie udostępnienie szybkiej ładowarki pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), lecz dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu.

Na stanowisko tut. Organu w niniejszej sprawie nie mogą mieć wpływu przywołane przez Wnioskodawcę wyniki badania konsumenckiego przeprowadzonego przez firmę i opublikowanego w raporcie pt. "Czym i jak chcą jeździć Polacy? Trendy w branży motoryzacyjnej" w 2017 r. Zauważyć bowiem należy, że z wniosków wysnutych przez Spółkę z ww. raportu wynika, że dla respondentów istotna była możliwość skorzystania ze stacji ładowania pojazdów, czas tego ładowania oraz rozmieszczenie stacji ładowania, co nie potwierdza stanowiska Spółki, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Zasadniczym celem wizyty na stacji ładowania jest bowiem nabycie energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oceniane jako całość należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.