0114-KDIP4.4012.14.2018.3.BS - Zwrot kosztów wcześniejszego nabycia udziałów, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania zatrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia udziałów - jest nieprawidłowe.

* opodatkowania czynności dobrowolnego umorzenia udziałów spółki bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zatrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia udziałów oraz opodatkowania czynności dobrowolnego umorzenia udziałów spółki bez wynagrodzenia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r., złożonym w dniu 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), na wezwanie organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 12 maja 2014 r. pomiędzy spółką P. Sp. z o.o. a Wnioskodawcą - R. Sp. z o.o., została zawarta umowa przedwstępna, w której strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy zbycia udziałów nabytych w trakcie procesu wykupu udziałów od mniejszościowych udziałowców. R. Sp. z o.o. zobowiązała się do sprzedaży a P. Sp. z o.o. do nabycia udziałów P. Sp. z o.o. nabytych przez R. Sp. z o.o. od mniejszościowych udziałowców. Celem zawarcia tej umowy było nabycie własnych udziałów przez P. Sp. z o.o. celem ich umorzenia.

Spółka R. Sp. z o.o. otrzymała od spółki P. Sp. z o.o. zaliczkę w kwocie 1.000.000,00 złotych na odkupienie od mniejszościowych udziałowców udziałów w spółce P. Sp. z o.o. oraz na obsługę procesu wykupu.

Dnia 8 grudnia 2015 r. między spółkami została zawarta umowa przyrzeczona zbycia udziałów. Spółka P. Sp. z o.o. zobowiązała się kupić od spółki R. Sp..z o.o. 1.179 udziałów o wartości nominalnej 500 zł za każdy udział, czyli za cenę 589.500,00 zł, pod warunkiem, że pozostali wspólnicy nie skorzystali z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów (warunek o którym mowa w § 9 ust. 7 umowy spółki P. Sp. z o.o.) oraz pod warunkiem zapłaty ceny i dostarczenia nabywcy udziałów oświadczenia o transferze udziałów.

Z powodów korporacyjnych umowa przyrzeczona do dnia dzisiejszego nie została zrealizowana.

W związku z powyższym, strony zamierzają podpisać porozumienie, które ma doprowadzić do zakończenia i rozliczenia stosunków prawnych pomiędzy spółkami powstałych w wyniku zawarcia wyżej wskazanych umów. 1.179 udziałów w spółce P. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy, za łączną kwotę 589.500,00 zł, których właścicielem jest R. Sp. z o.o., zostanie umorzone dobrowolnie, bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów ma nastąpić na mocy uchwały zgromadzenia wspólników P. Sp. z o.o. Podstawą podjęcia tej uchwały będzie § 10 umowy spółki, który określa warunki dokonania umorzenia udziałów. R. Sp. z o.o. wyraziło zgodę na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Przedstawione rozwiązanie pozostaje znajduje podstawę w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), zgodnie z którym udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), poprzez podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia zaliczki w wysokości 1.000.000,00 zł, która została przekazana spółce R. Sp. z o.o. przez P. Sp. z o.o., strony postanowią w porozumieniu, że zaliczka została rozliczona w kwocie 307.397,53 zł (koszt obsługi nabycia udziałów) i pozostaje nierozliczona w wysokości 692.602,47 zł. Strony postanowiły dokonać potrącenia kwoty 589.500,00 zł, która została przez spółkę R. Sp. z o.o. przeznaczona na nabycie 1.179 udziałów od udziałowców mniejszościowych spółki P. Sp. z o.o. Strony postanowiły również, że potrącona zostanie kwota 14.737,50 zł tytułem wynagrodzenia należnego na rzecz spółki R. Sp. z o.o. za czynności związane z prowadzeniem zleconego skupu udziałów P. Sp. z o.o. od udziałowców mniejszościowych. W następstwie powyższych potrąceń, R. Sp. z o.o. zobowiązana byłaby zapłacić na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 88.364 zł tytułem zwrotu niewykorzystanej zaliczki.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca - R. Sp. z o.o. powziął wątpliwość czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz zatrzymanie kwoty 589.500,00 zł (w wyniku potrącenia), która została zawarta w zaliczce udzielonej Wnioskodawcy przez P. Sp. z o.o., tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia tych udziałów, wiązałoby się z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług od tej kwoty.

W tym miejscu należy również wskazać, że przedmiotem działalności spółki R. Sp. z o.o. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (przedmiot przeważającej działalności) a także m.in. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Działalność spółki w całości skupia się w branży powiązanej z nieruchomościami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał ponadto:

1. Zaliczka w kwocie 1 000 000 zł z przeznaczeniem w 50% na wykup udziałów i 50% na zapłatę za świadczenie usług z możliwością zmiany ww. proporcji została przekazana na rachunek R. Sp. z o.o. w 2014 r. po podpisaniu pomiędzy P. Sp. z o.o. a R. Sp. z o.o. przedwstępnej umowy zbycia udziałów i nie została opodatkowana.

2. Umowa z dnia 12 maja 2014 r. jest przedwstępną umową zbycia udziałów, w której Zbywca R. Sp. z o.o. zobowiązała się do sprzedaży a Nabywca P. Sp. z o.o. zobowiązała się do nabycia udziałów P. Sp. z o.o. nabytego przez Zbywcę od mniejszościowych udziałowców za cenę nie wyższą niż nominalna (500 zł), powiększoną o 2,5% ich wartości.

3. Celem zawarcia umowy jest nabycie własnych udziałów przez Nabywcę celem ich umorzenia (§ 1 Umowy).

Umowa z dnia 8 grudnia 2015 r. stanowi, iż zbycie udziałów może nastąpić pod warunkiem:

* Zapłaty ceny sprzedaży udziałów;

* Spełnienia wymogów, o których mowa w Umowie spółki między innymi:

o Wspólnik, który zamierza zbyć swoje udziały, powinien pisemnie powiadomić Zarząd Spółki, wskazując liczbę udziałów zgłoszonych do zbycia, cenę udziałów ustaloną z nabywcą oraz inne proponowane warunki zbycia;

o Wspólnik dołącza do zawiadomienia umowę zbycia udziałów;

o Zarząd powiadamia o tym pozostałych Wspólników w terminie 7 dni od daty otrzymania zawiadomienia;

o Pozostałym Wspólnikom przysługuje prawo pierwszeństwa w nabyciu udziałów zgłoszonych do zbycia. Gdy, w ramach tego prawa, Wspólnik ma zamiar nabyć te udziały to zgłasza to Zarządowi w formie pisemnej, w terminie jednego miesiąca od daty wysłania powiadomienia;

o Zarząd Spółki w ciągu trzech dni powiadamia pisemnie Radę Nadzorczą o Wspólnikach, którzy zgłosili zamiar nabycia udziałów zgłoszonych do zbycia;

o Powiadomiona przez Zarząd Spółki, Rada Nadzorcza wskazuje nabywców w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania informacji od Zarządu o Wspólnikach, którzy zgłosili zamiar nabycia udziałów zgłoszonych do zbycia;

o Udziały są zbywane po cenie ustalonej z nabywcą. Gdy wspólnik nabywający udziały kwestionuje cenę jako odbiegającą istotnie od wartości rynkowej udziałów, cena zostanie określona przez biegłego rewidenta, wskazanego przez Radę Nadzorczą i powołanego przez Zarząd, przy czym koszty wyceny ponosi Wspólnik nabywający udziały.

o Jeżeli żaden ze Wspólników nie zgłosi zamiaru nabycia udziałów lub liczba udziałów przeznaczonych do zbycia jest większa od liczby udziałów lub liczba udziałów przeznaczonych do zbycia jest większa od liczby udziałów, które zamierzają nabyć dotychczasowi Wspólnicy, nabywcę spoza kręgu Wspólników może wskazać Rada Nadzorcza w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania przez Zarząd informacji o osobach Wspólników, którzy zgłosili zamiar nabycia udziałów.

Niewywiązanie się z postanowień zawartych w umowie skutkuje tym, że umowa nie dochodzi do skutku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dobrowolne umorzenie udziałów spółki bez wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy kwota 589.500,00 zł odpowiadająca wartości nominalnej 1.179 udziałów w spółce P. Sp. z o.o., która po dobrowolnym umorzeniu tych udziałów bez wynagrodzenia, zostanie przez spółkę R. Sp. z o.o. zatrzymana z tytułu zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia tych udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Dobrowolne umorzenie udziałów spółki bez wynagrodzenia nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W wyniku tego rodzaju umorzenia nie powstaje konieczność rozpoznania przychodu zarówno po stronie spółki, której udziały zostały umorzone, jak i po stronie jej wspólnika, czyli Wnioskodawcy.

W jednej z interpretacji organ podatkowy zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym w wyniku dobrowolnego umorzenia należących do niego udziałów w kapitale zakładowym spółki, nie dojdzie po jego stronie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że wnioskodawca nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez wnioskodawcę bez wynagrodzenia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, po jego stronie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1562/14/SD).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie przez wnioskodawcę kwoty 589.500,00 zł tytułem zwrotu kosztów nabycia udziałów spółki P. Sp. z o.o. nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii, w związku z tym udziały nie mogą zostać uznane za towar w rozumieniu tej ustawy.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl tej definicji usługi, odpłatne nabycie udziałów mogłoby być uznane za jej świadczenie, o ile nabycie to miałoby miejsce w ramach wykonywania profesjonalnej działalności podmiotu gospodarczego. Dla skutecznego opodatkowania jakichkolwiek czynności, jakie zaistniały w obrocie gospodarczym, niezbędne jest spełnienie tzw. kryteriów przedmiotowo - podmiotowych ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynności te muszą mieścić się w zakresie podmiotowym ustawy oraz muszą być wykonywane przez podmioty, które realizując te czynności, występują jako podatnicy VAT.

Uznanie określonej czynności za podlegającą opodatkowaniu wymaga aby czynność ta była wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Dodatkowo, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, czynności dotyczące obrotu udziałami nie są traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i obrocie udziałami była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu sprawach. Z orzeczeń tych wynika, że co do zasady, pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań polegających na nabywaniu i zbywaniu udziałów, co oznacza, że działalność ta zasadniczo znajduje się poza obszarem obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług i to bez względu na podmiot, który dokonuje tych czynności. Ponadto, na tle orzecznictwa TSUE, należy zauważyć, że nawet jeżeli udziałowiec został uznany za podatnika VAT z tytułu prowadzenia innej działalności, to sam fakt posiadania udziałów nie jest zaliczany do działalności objętej opodatkowaniem VAT. TSUE orzekł jednak o pewnych wyjątkach od tej zasady w sytuacjach gdy: posiadacz udziałów uczestniczy w zarządzaniu spółką, sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej oraz posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki wyżej wymienione to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów w spółkach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT oraz podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Powyżej przedstawione stanowisko potwierdza wiele indywidualnych interpretacji podatkowych m.in interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. ITPP1/443-173/13/KM) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. ILPP2/443-812/08-2/JK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania zatrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia udziałów oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dobrowolnego umorzenia udziałów spółki bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja "podatnika" ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 12 maja 2014 r. pomiędzy spółką P. Sp. z o.o. a Wnioskodawcą - R. Sp. z o.o., została zawarta umowa przedwstępna, w której strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy zbycia udziałów nabytych w trakcie procesu wykupu udziałów od mniejszościowych udziałowców. R. Sp. z o.o. zobowiązała się do sprzedaży a P. Sp. z o.o. do nabycia udziałów P. Sp. z o.o. nabytych przez R. Sp. z o.o. od mniejszościowych udziałowców. Celem zawarcia tej umowy było nabycie własnych udziałów przez P. Sp. z o.o. celem ich umorzenia.

Spółka R. Sp. z o.o. otrzymała od spółki P. Sp. z o.o. zaliczkę w kwocie 1.000.000,00 złotych na odkupienie od mniejszościowych udziałowców udziałów w spółce P. Sp. z o.o. oraz na obsługę procesu wykupu.

Dnia 8 grudnia 2015 r. między spółkami została zawarta umowa przyrzeczona zbycia udziałów. Spółka P. Sp. z o.o. zobowiązała się kupić od spółki R. Sp. z o.o. 1.179 udziałów o wartości nominalnej 500 zł za każdy udział, czyli za cenę 589.500,00 zł, pod warunkiem, że pozostali wspólnicy nie skorzystali z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów oraz pod warunkiem zapłaty ceny i dostarczenia nabywcy udziałów oświadczenia o transferze udziałów.

Z powodów korporacyjnych umowa przyrzeczona do dnia dzisiejszego nie została zrealizowana.

W związku z powyższym, strony zamierzają podpisać porozumienie, które ma doprowadzić do zakończenia i rozliczenia stosunków prawnych pomiędzy spółkami powstałych w wyniku zawarcia wyżej wskazanych umów. 1.179 udziałów w spółce P. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy, za łączną kwotę 589.500,00 zł, których właścicielem jest R. Sp. z o.o., zostanie umorzone dobrowolnie, bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów ma nastąpić na mocy uchwały zgromadzenia wspólników P. Sp. z o.o. R. Sp. z o.o. wyraziło zgodę na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia zaliczki w wysokości 1.000.000,00 zł, która została przekazana spółce R. Sp. z o.o. przez P. Sp. z o.o., strony postanowią w porozumieniu, że zaliczka została rozliczona w kwocie 307.397,53 zł (koszt obsługi nabycia udziałów) i pozostaje nierozliczona w wysokości 692.602,47 zł. Strony postanowiły dokonać potrącenia kwoty 589.500,00 zł, która została przez spółkę R. Sp. z o.o. przeznaczona na nabycie 1.179 udziałów od udziałowców mniejszościowych spółki P. Sp. z o.o. Strony postanowiły również, że potrącona zostanie kwota 14.737,50 zł tytułem wynagrodzenia należnego na rzecz spółki R. Sp. z o.o. za czynności związane z prowadzeniem zleconego skupu udziałów P. Sp. z o.o. od udziałowców mniejszościowych. W następstwie powyższych potrąceń, R. Sp. z o.o. zobowiązana byłaby zapłacić na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 88.364 zł tytułem zwrotu niewykorzystanej zaliczki.

Zaliczka w kwocie 1 000 000 zł z przeznaczeniem w 50% na wykup udziałów i 50% na zapłatę za świadczenie usług z możliwością zmiany ww. proporcji została przekazana na rachunek R. Sp. z o.o. w 2014 r. po podpisaniu pomiędzy P. Sp. z o.o. a R. Sp. z o.o. przedwstępnej umowy zbycia udziałów i nie została opodatkowana.

Umowa z dnia 12 maja 2014 r. jest przedwstępną umową zbycia udziałów, w której Zbywca R. Sp. z o.o. zobowiązała się do sprzedaży a Nabywca P. Sp. z o.o. zobowiązała się do nabycia udziałów P. Sp. z o.o. nabytego przez Zbywcę od mniejszościowych udziałowców za cenę nie wyższą niż nominalna (500 zł), powiększoną o 2,5% ich wartości.

Celem zawarcia umowy jest nabycie własnych udziałów przez Nabywcę celem ich umorzenia (§ 1 Umowy).

Umowa z dnia 8 grudnia 2015 r. stanowi, iż zbycie udziałów może nastąpić pod warunkiem:

* Zapłaty ceny sprzedaży udziałów;

* Spełnienia wymogów, o których mowa w Umowie spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz zatrzymanie kwoty 589.500,00 zł (w wyniku potrącenia), która została zawarta w zaliczce udzielonej Wnioskodawcy przez P. Sp. z o.o., tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia tych udziałów, wiązałoby się z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług od tej kwoty.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że w ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania usługi na rzecz P. Sp. z o.o. polegającej na przeprowadzeniu zleconego skupu udziałów, za które otrzymał wynagrodzenie - zapłatę za świadczenie usług. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, otrzymana zaliczka przeznaczona była w 50% na wykup udziałów i 50% na zapłatę za świadczenie usług z możliwością zmiany ww. proporcji. Oznacza to, że usługa polegająca na przeprowadzeniu zleconego skupu udziałów jest wykonywana odpłatnie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, natomiast Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w tym zakresie. W niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych umów stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustaw.

W konsekwencji w momencie otrzymania ww. zaliczki, zgodnie z art. 19a ust. 8 powstał obowiązek podatkowy dla tej czynności.

Okoliczności sprawy wskazują, że zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączących ich umów oraz z planowanego porozumienia, które ma doprowadzić do zakończenia i rozliczenia stosunków prawnych pomiędzy spółkami powstałych w wyniku zawarcia wyżej wskazanych umów).

Porozumienie to obejmować będzie rozliczenie zaliczki:

* kwota 307.397,53 zł - koszt obsługi nabycia udziałów,

* kwota 589.500,00 zł - przeznaczona przez Wnioskodawcę na nabycie 1.179 udziałów od udziałowców mniejszościowych spółki P. Sp. z o.o.

* kwota 14.737,50 zł - wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za czynności związane z prowadzeniem zleconego skupu udziałów P. Sp. z o.o. od udziałowców mniejszościowych.

W wyniku zawarcia planowanego porozumienia Wnioskodawca zobowiązany byłby zapłacić na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 88.364 zł tytułem zwrotu niewykorzystanej zaliczki.

Należy zauważyć, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Koszty, o których mowa w ww. przepisie stanowią katalog otwarty. Zatem zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, którym usługodawca obciąża nabywcę/klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Innymi słowy, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu materiałów energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą - tak jak w analizowanym przypadku koszty nabycia udziałów oraz koszty obsługi nabycia udziałów, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów.

Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, stanowią element kalkulacyjny usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Oznacza to, że skoro Wnioskodawca poniósł wymienione we wniosku koszty, w celu wykonania zlecenia (przedmiotu umowy), a następnie obciąży tymi kosztami (koszt obsługi nabycia udziałów, koszt nabycia udziałów) Zleceniodawcę, to należy uznać, że zwrot kosztów dokonany przez Zleceniodawcę stanowi formę wynagrodzenia za działania Spółki, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług.

W konsekwencji, planowane zatrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty w wysokości 589.500 zł z tytułu zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia udziałów, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie usług zleconego skupu udziałów, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dobrowolnego umorzenia udziałów spółki bez wynagrodzenia zauważyć należy, że zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) - dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

Z kolei, w myśl art. 200 § 1 k.s.h. - Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (cytowany wcześniej art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma bowiem pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia (A. Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Kraków 2006, s. 121).

Z przywołanych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Wobec powyższego, czynność umorzenia udziałów nie mieści się ani w pojęciu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że umorzenie udziałów przez P. Sp. z o.o. wydanych przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia, wykonane w trybie art. 199 k.s.h. za zgodą Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy. Wobec powyższego czynność ta po stronie Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś spółki P. Sp. z o.o. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Spółki, która będzie dokonywać umorzenia a w konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały dla niej zastosowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.