0114-KDIP4.4012.105.2017.2.BS - Prewspółczynnik VAT w związku z budową targowiska miejskiego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję "Budowa targowiska miejskiego..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję "Budowa targowiska miejskiego...".

Wniosek uzupełniony został w dniu 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 czerwca 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.):

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, w związku z planowaną inwestycją - "Budowa targowiska miejskiego..." wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działkach o numerach ewidencyjnych: 1194/1, 1194/2, 1195/2, 1196/2, 1197/2, 1198/2, 1199/2, 1200, 1201, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206, 1396, 1397, 1207, 1208, obręb ewidencyjny miasto, złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej na operację typu "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Budowa targowiska miejskiego jest nową inwestycją. Polegać będzie na budowie stanowisk handlowych zadaszonych i niezadaszonych, miejsc postojowych dla samochodów osób korzystających ze stanowisk handlowych, dwóch budynków sanitarnych, budynku biurowego. Stanowiska handlowe zadaszone będą lokalizowane pod wiatą stałą oraz pod namiotami handlowymi, które zostaną zakupione w ramach inwestycji. W ramach projektu na targowisku wybudowane zostaną również toalety publiczne z zainstalowanymi wpłatomatami wrzutowymi.

Po zakończeniu budowy targowisko zostanie przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT przekazane do użytkowania do zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Użytkownikiem wytworzonego majątku będzie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który będzie nim administrował, pobierał opłaty oraz przeprowadzał wszelkie remonty i konserwacje.

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest nadal użytkownikiem wytworzonego dotychczas przez Gminę majątku, zaś stronami umów jest Gmina, w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia działa Dyrektor Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i osoba fizyczna lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za wjazd na istniejące targowisko i utrzymanie placu targowiska nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z urzędem skarbowym, natomiast składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Dla Zakładu Gospodarki Komunalnej została ustalona wartość proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie ze wzorem określonym w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Prewspółczynnik).

Gmina, jako beneficjent programu, na podstawie zawartych umów będzie otrzymywać faktury od kontrahentów za realizację inwestycji i je regulować, będzie więc dokonywać odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z realizacją projektu pn. "Budowa targowiska miejskiego...".

Na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność polegająca na udostępnianiu wszystkim handlującym odpłatnych miejsc handlowych, namiotów targowych oraz będzie odpłatnie udostępniana toaleta dla wszystkich użytkowników targowiska. Opłaty stanowić będą, opodatkowany podatkiem VAT przychód zakładu budżetowego. Również utrzymanie i eksploatacja tych obiektów użyteczności publicznej należeć będzie do zakładu budżetowego.

Na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515; zm.) zostanie przygotowany akt prawa miejscowego w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat albo stanowienia o wysokości cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowiących własność Gminy oraz zostanie przygotowane zarządzenie Burmistrza a w sprawie ustalenia wysokości opłaty za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej - toalet miejskich, oraz Regulamin pobierania opłat z wpłatomatów wrzutowych zainstalowanych w tych obiektach.

Na targowisku miejskim będzie również pobierana od wszystkich handlujących opłata targowa na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.):

Czy w odniesieniu do planowanej inwestycji, Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w związku z tym, iż będzie tam prowadzona działalność dotycząca odpłatnego, opodatkowanego 23% VAT, udostępniania miejsc handlowych wszystkim podmiotom zajmującym się handlem na terenie targowiska oraz odpłatnego udostępniania toalety?

Jeśli tak to w pełnej wysokości czy Prewspółczynnikiem zakładu budżetowego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.):

Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miała prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję "Budowa targowiska miejskiego..." na działkach o numerach ewidencyjnych: 1194/1, 1194/2, 1195/2, 1196/2, 1197/2, 1198/2, 1199/2, 1200, 1201, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206, 1396, 1397, 1207, 1208, obręb ewidencyjny miasto, ponieważ na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych wszystkim podmiotom zajmującym się handlem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a zatem inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z postanowieniami art. 86-88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie targowiska, będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże wybudowaną infrastrukturę do użytkowania zakładowi budżetowemu, który będzie pobierać odpowiednie opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych. Wobec powyższego Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te będą odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z poszczególnymi podmiotami handlującymi. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanych tym podatkiem.

Z uwagi na fakt, że działalność polegająca na udostępnianiu targowiska miejskiego stanowi realizację zadań własnych Gminy, Gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446), Gmina utworzyła w tym celu zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z późn. zm. dotyczącymi centralizacji podatku VAT zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za udostępnianie miejsc handlowych na targowisku samodzielnie nie dokonuje rozliczenia z urzędem skarbowym, składa natomiast deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Gmina, jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów. Co z kolei skutkuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten będzie spełniony przez Gminę.

Na targowisku miejskim... będzie również pobierana od wszystkich handlujących opłata targowa na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża wynajmujące powierzchnię targową podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży.

Zagadnienie prawa do pełnego odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową targowiska miejskiego było przedmiotem rozstrzygnięcia NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. I FSK 208/15. NSA w ww. wyroku stwierdził, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wynajmem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach.

Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności przekazania do użytkowania targowiska za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gminie będzie przysługiwało pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z budową targowiska będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 11 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu odpłatnych usług oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w przypadku niektórych podatników - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X =-----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego - w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia - rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego, planuje inwestycję polegającą na budowie targowiska miejskiego... wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Budowa targowiska miejskiego jest nową inwestycją. Polegać będzie na budowie stanowisk handlowych zadaszonych i niezadaszonych, miejsc postojowych dla samochodów osób korzystających ze stanowisk handlowych, dwóch budynków sanitarnych, budynku biurowego. Stanowiska handlowe zadaszone będą lokalizowane pod wiatą stałą oraz pod namiotami handlowymi, które zostaną zakupione w ramach inwestycji. W ramach projektu na targowisku wybudowane zostaną również toalety publiczne z zainstalowanymi wpłatomatami wrzutowymi.

Po zakończeniu budowy targowisko zostanie przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT przekazane do użytkowania do zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Użytkownikiem wytworzonego majątku będzie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który będzie nim administrował, pobierał opłaty oraz przeprowadzał wszelkie remonty i konserwacje.

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest nadal użytkownikiem wytworzonego dotychczas przez Gminę majątku, zaś stronami umów jest Gmina, w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia działa Dyrektor Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i osoba fizyczna lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za wjazd na istniejące targowisko i utrzymanie placu targowiska nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z urzędem skarbowym, natomiast składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Dla Zakładu Gospodarki Komunalnej została ustalona wartość proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie ze wzorem określonym w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Prewspółczynnik).

Gmina będzie otrzymywać faktury od kontrahentów za realizację inwestycji i je regulować.

Na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność polegająca na udostępnianiu wszystkim handlującym odpłatnych miejsc handlowych, namiotów targowych oraz będzie odpłatnie udostępniana toaleta dla wszystkich użytkowników targowiska. Opłaty stanowić będą, opodatkowany podatkiem VAT przychód zakładu budżetowego. Również utrzymanie i eksploatacja tych obiektów użyteczności publicznej należeć będzie do zakładu budżetowego.

Na targowisku miejskim... będzie również pobierana od wszystkich handlujących opłata targowa na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku naliczonego w odniesieniu do planowanej inwestycji.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z wniosku wynika, że w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Gminę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, odpłatne udostępnianie toalety), jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza (opłata targowa).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową targowiska w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - tj. odpłatne udostępnianie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, odpłatne udostępnianie toalety).

Natomiast nie można stwierdzić, że zarówno opłata za udostępnianie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, opłata za odpłatne udostępnianie toalety jak i opłata targowa mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wynika z powyżej cytowanych przepisów prawa opłata targowa jest pobierana w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane przez Gminę nie będą czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, ponieważ będą wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Wykonywana przez Gminę czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami. Ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z budową targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, odpłatne udostępnianie toalety), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (opłata targowa).

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, w świetle powyższych okoliczności, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z przebudową targowiska. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację inwestycji, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wskazać ponadto należy, że powołane orzeczenie rozstrzyga w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (tj. dot. treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązującym w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.).

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.