0114-KDIP4-3.4012.47.2019.1.EK - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej tą sprzedaż - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej tą sprzedaż.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana M.Z. (dalej: Sprzedający) * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A Sp. z o.o. (dalej: "Kupujący").

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

M.Z. (dalej: "Sprzedający") jest obywatelem polskim posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sprzedający jest rolnikiem i w związku z tą działalnością czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "Ustawa VAT").

Sprzedający był do dnia (...) r. właścicielem udziału wynoszącego 3/32 (trzy trzydzieste drugie) w prawie własności działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym (...) o obszarze (...), położonej w miejscowości (...).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym w dniu (...) roku z upoważnienia (...), Nieruchomość położona jest w obrębie ewidencyjnym (...) - obszar wiejski, (...).

Nieruchomość była niezabudowana, nieogrodzona i posiadała dostęp do drogi publicznej.

Zgodnie z Uchwałą Nr (...) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (...), Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym i określonym w wyżej wskazanej uchwale jako "11 U/P" - tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów U/P.

Sprzedający nabył udziały we współwłasności ww. nieruchomości w drodze spadkobrania po swojej matce zmarłej w 2007 r. i między innymi na tej podstawie wpisany został w dziale II księgi wieczystej jako współwłaściciel we wskazanym wyżej udziale.

Sprzedający w dniu (...) r. sprzedał Nieruchomość na rzecz A sp. z o.o. (dalej: "Kupujący").

Transakcja ta była rezultatem zawarcia przez Kupującego z "C." sp. z o.o. z siedzibą w (dalej: "Pierwotny Kupujący") w dniu (...) r. umowy sprzedaży praw i przejęcia obowiązków (dalej: "Umowa Wstąpienia") wynikających z umowy przedwstępnej zawartej dnia (...) r. pomiędzy m.in. Sprzedającym a Pierwotnym Kupującym (dalej: "Umowa Przedwstępna").

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający i Pierwotny Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę, na podstawie której Sprzedający sprzeda Pierwotnemu Kupującemu Nieruchomość, wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, za cenę wskazaną w Umowie Przedwstępnej, po spełnieniu się warunków zawarcia umowy sprzedaży (zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej), zaś Pierwotny Kupujący Nieruchomość za cenę wskazaną w Umowie Przedwstępnej kupi. W rezultacie zawarcia Umowy Wstąpienia Kupujący stał się kupującym - stroną Umowy Przedwstępnej, przejmując wszystkie wynikające z Umowy Przedwstępnej obowiązki Pierwotnego Kupującego i nabywając wszystkie jego prawa z tej umowy wynikające.

W Umowie Przedwstępnej zastrzeżono, że Pierwotnemu Kupującemu przysługiwać będzie w ograniczonym zakresie prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na osobę trzecią) dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz przygotowania planowanej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji budowlanej (w tym składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że przedmiot Umowy Przedwstępnej wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim planowej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji). Pierwotny Kupujący uprawniony został również do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo do dysponowania nieruchomością udzielone Pierwotnemu Kupującemu nie obejmowało zgody na prowadzenie jakichkolwiek robót budowlanych i innych prac z wyjątkiem wspomnianych wyżej badań gruntu.

Ponadto w Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielił Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, i zmiany, cofania, odbioru.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielił również wskazanej przez Pierwotnego Kupującego osobie pełnomocnictwa do przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości (w tym sporządzania odpisów itp.), a także zobowiązał się do udzielenia pełnomocnictw w tym zakresie innym osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego.

Sprzedający udzielił również wskazanej przez Pierwotnego Kupującego osobie pełnomocnictwa w zakresie:

W wyniku udzielenia ww. pełnomocnictw w imieniu Sprzedającego nie wystąpiono jednak z jakimikolwiek wnioskami. W rezultacie żadna decyzja związana z prowadzonym przez Kupującego (Pierwotnego Kupującego) procesem inwestycyjnym nie została wydana na wniosek Sprzedającego. Nieruchomość do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej lub do działalności rolniczej w związku z którą Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający nigdy nie wydzierżawiał ani nie wynajmował Nieruchomości podmiotom trzecim.

Na Nieruchomość nie były ponoszone żadne nakłady, nie była ona przedmiotem ulepszeń lub inwestycji, nie została ogrodzona, uzbrojona w dostęp do mediów, Sprzedający nie wnioskował o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (lub wnioskiem o zmianę planu miejscowego), nie wnioskował o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do Nieruchomości, nie była ona również przedmiotem podziału lub scalania gruntów.

Sprzedający nie podejmował żadnych działań marketingowych celem znalezienia potencjalnego nabywcy, z wyjątkiem zawarcia umowy z firmą świadczącą usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W rezultacie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego Sprzedający uiścił na rzecz ww. firmy prowizję.

Sprzedający w ostatnich latach nie zbywał innych nieruchomości niż Nieruchomość.

Na potrzeby niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Sprzedający jest zainteresowanym będącym stroną postępowania, natomiast Kupujący jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Pytanie Sprzedającego: Czy opisana w niniejszym wniosku sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Pytanie Kupującego: Czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedającego sprzedaży Nieruchomości fakturą, Kupujący będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na niej wykazany (ewentualnie prawo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze) zakładając, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w całości do wykonywania czynności opodatkowanych?

W ocenie Sprzedającego opisana w niniejszym wniosku sprzedaż Nieruchomości nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowanie wspomnianych czynności może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy w odniesieniu do nich można wskazać podmiot posiadający status podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z wspomnianym ust. 2 art. 15 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla opodatkowania danej czynności nie wystarczy jednak sam fakt dokonania jej przez podmiot posiadający status podatnika - musi to być bowiem podatnik działający w kontekście dokonywania danej dostawy czy świadczenia usługi w takim właśnie charakterze - wynika to z ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze).

W kontekście powyższych zasad opisana w niniejszym wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że Sprzedający nie działał przy dokonywaniu sprzedaży w charakterze podatnika.

Aby można było mówić o takiej sytuacji, przedmiotowa sprzedaż musiałaby spełniać przesłanki uznania jej za przejaw samodzielnego wykonywania przez Sprzedającego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

Jak wynika z opisu tegoż stanu faktycznego, Sprzedający jest rolnikiem i w związku z tą działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, niemniej jednak Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej albo rolniczej.

Sprzedający nabył udziały we współwłasności ww. nieruchomości w drodze spadkobrania po swojej matce zmarłej w 2007 r.

Sprzedający nigdy nie wydzierżawiał ani nie wynajmował Nieruchomości podmiotom trzecim.

Na Nieruchomość nie były ponoszone przed dniem sprzedaży żadne nakłady, nie była ona przedmiotem ulepszeń lub inwestycji, nie została ogrodzona, uzbrojona w dostęp do mediów, Sprzedający nie wnioskował o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (lub wnioskiem o zmianę planu miejscowego), nie wnioskował o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do Nieruchomości, nie była ona również przedmiotem podziału lub scalania gruntów.

Sprzedający nie podejmował żadnych działań marketingowych celem znalezienia potencjalnego nabywcy, z wyjątkiem zawarcia umowy z firmą świadczącą usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Sprzedający w ostatnich latach nie zbywał innych nieruchomości niż Nieruchomość.

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej z Pierwotnym Kupującym Sprzedający udzielił pełnomocnictw do podjęcia czynności związanych z prowadzonym przez Pierwotnego Kupującego procesem inwestycyjnym, niemniej jednak w imieniu Sprzedającego nie wystąpiono ostatecznie z jakimikolwiek wnioskami. W rezultacie żadna decyzja związana z prowadzonym przez Kupującego (Pierwotnego Kupującego) procesem inwestycyjnym nie została wydana na wniosek Sprzedającego. Nie sposób zatem wskazać jakichkolwiek okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem wspomnianej transakcji za przejaw wykonywania przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT istotne jest odróżnienie obszarów aktywności polegających na prowadzeniu działalności gospodarczej od czynności wynikających ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym ostatnim wypadku o działalności gospodarczej nie może być mowy. Można o niej mówić dopiero w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie (tak TSUE np. w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku wartym przywołania jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. akt: I FSK 1986/16), w którym Sąd podsumowuje dorobek unijnego i polskiego orzecznictwa związanego z rozpatrywanym zagadnieniem:

"Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności".

2.

W ocenie Kupującego w przypadku udokumentowania przez Sprzedającego sprzedaży Nieruchomości fakturą, niezależnie od sposobu wykorzystania Nieruchomości przez Kupującego, Kupujący nie będzie mieć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na niej wykazany (ewentualnie prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze).

Powyższa ocena wynika bezpośrednio ze stanowiska Sprzedającego wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1 - skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości opisana w niniejszym wniosku nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, udokumentowanie jej fakturą będzie skutkowało koniecznością zakwalifikowania tej faktury do kategorii opisanej w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, co z kolei będzie wiązało się dla Kupującego z brakiem prawa pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze (ewentualnie prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca (Sprzedający) jest rolnikiem i w związku z tą działalnością czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający był do dnia (...) r. właścicielem udziału wynoszącego 3/32 w prawie własności działki gruntu. Nieruchomość była niezabudowana, nieogrodzona i posiadała dostęp do drogi publicznej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym i określonym w uchwale jako "11 U/P" - tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów U/P.

Sprzedający nabył udziały we współwłasności ww. nieruchomości w drodze spadkobrania po swojej matce zmarłej w 2007 r. i między innymi na tej podstawie wpisany został w dziale II księgi wieczystej jako współwłaściciel we wskazanym wyżej udziale.

Sprzedający w dniu (...) r. sprzedał Nieruchomość na Kupującego. Transakcja ta była rezultatem zawarcia przez Kupującego z pierwotnym Kupującym w dniu (...) r. umowy sprzedaży praw i przejęcia obowiązków (Umowa Wstąpienia) wynikających z umowy przedwstępnej zawartej dnia (...) r. pomiędzy m in. Sprzedającym a Pierwotnym Kupującym (Umowa Przedwstępna).

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający i Pierwotny Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę, na podstawie której Sprzedający sprzeda Pierwotnemu Kupującemu Nieruchomość, wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, za cenę wskazaną w Umowie Przedwstępnej, po spełnieniu się warunków zawarcia umowy sprzedaży (zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej), zaś Pierwotny Kupujący Nieruchomość za cenę wskazaną w Umowie Przedwstępnej kupi. W rezultacie zawarcia Umowy Wstąpienia Kupujący stał się kupującym - stroną Umowy Przedwstępnej, przejmując wszystkie wynikające z Umowy Przedwstępnej obowiązki Pierwotnego Kupującego i nabywając wszystkie jego prawa z tej umowy wynikające.

W Umowie Przedwstępnej zastrzeżono, że Pierwotnemu Kupującemu przysługiwać będzie w ograniczonym zakresie prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na osobę trzecią) dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz przygotowania planowanej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji budowlanej (w tym składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że przedmiot Umowy Przedwstępnej wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim planowej przez Pierwotnego Kupującego inwestycji). Pierwotny Kupujący uprawniony został również do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo do dysponowania nieruchomością udzielone Pierwotnemu Kupującemu nie obejmowało zgody na prowadzenie jakichkolwiek robót budowlanych i innych prac z wyjątkiem wspomnianych wyżej badań gruntu.

Ponadto w Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielił Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictwa z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, i zmiany, cofania, odbioru.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielił również wskazanej przez Pierwotnego Kupującego osobie pełnomocnictwa do przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości (w tym sporządzania odpisów itp.), a także zobowiązał się do udzielenia pełnomocnictw w tym zakresie innym osobom wskazanym przez Pierwotnego Kupującego.

Sprzedający udzielił również wskazanej przez Pierwotnego Kupującego osobie pełnomocnictwa w zakresie:

W wyniku udzielenia ww. pełnomocnictw w imieniu Sprzedającego nie wystąpiono jednak z jakimikolwiek wnioskami. W rezultacie żadna decyzja związana z prowadzonym przez Kupującego (Pierwotnego Kupującego) procesem inwestycyjnym nie została wydana na wniosek Sprzedającego. Nieruchomość do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej lub do działalności rolniczej w związku z którą Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający nigdy nie wydzierżawiał ani nie wynajmował Nieruchomości podmiotom trzecim.

Na Nieruchomość nie były ponoszone żadne nakłady, nie była ona przedmiotem ulepszeń lub inwestycji, nie została ogrodzona, uzbrojona w dostęp do mediów, Sprzedający nie wnioskował o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (lub wnioskiem o zmianę planu miejscowego), nie wnioskował o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do Nieruchomości, nie była ona również przedmiotem podziału lub scalania gruntów. Sprzedający nie podejmował żadnych działań marketingowych celem znalezienia potencjalnego nabywcy, z wyjątkiem zawarcia umowy z firmą świadczącą usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W rezultacie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego Sprzedający uiścił na rzecz ww. firmy prowizję. Sprzedający w ostatnich latach nie zbywał innych nieruchomości niż Nieruchomość.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości (uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku z dokonaną transakcją sprzedaży udziału w Nieruchomości).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanych, należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedającego - w związku z dokonaną sprzedażą udziału w Nieruchomości - za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Z opisu sprawy wynika bowiem, że Sprzedający jest wprawdzie czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, jednakże sprzedawana działka, nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności rolniczej. Sprzedający nabył udział w działce w drodze spadkobrania w lipcu 2007 r. Nieruchomość do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Sprzedający nigdy nie wydzierżawiał ani nie wynajmował Nieruchomości podmiotom trzecim. Na Nieruchomość nie były ponoszone żadne nakłady, nie była ona przedmiotem ulepszeń lub inwestycji, nie została ogrodzona, uzbrojona w dostęp do mediów. Sprzedający nie wnioskował o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (lub wnioskiem o zmianę planu miejscowego), nie wnioskował o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do Nieruchomości, Nieruchomość nie była również przedmiotem podziału lub scalania gruntów. Sprzedający nie podejmował żadnych działań marketingowych celem znalezienia potencjalnego nabywcy, z wyjątkiem zawarcia umowy z firmą świadczącą usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Sprzedający w ostatnich latach nie zbywał innych nieruchomości niż przedmiotowa działka.

Transakcja sprzedaży przez Sprzedającego udziału w działce na rzecz Kupującego była rezultatem zawarcia przez Kupującego umowy sprzedaży praw i przejęcia obowiązków Pierwotnego Kupującego, gdzie z umowy przedwstępnej zawartej przez Sprzedającego i Pierwotnego Kupującego wynikało, że umowa zostanie zrealizowana po spełnieniu się warunków w niej zawartych. Z umowy przedwstępnej wynikało, że Sprzedający udzielił Pierwotnemu Kupującemu pełnomocnictw do szeregu czynności. Jednakże - jak wskazano w opisie sprawy - w wyniku udzielenia ww. pełnomocnictw w imieniu Sprzedającego nie wystąpiono z jakimikolwiek wnioskami. W rezultacie żadna decyzja związana z prowadzonym przez Kupującego (Pierwotnego Kupującego) procesem inwestycyjnym nie została wydana na wniosek Sprzedającego.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż Nieruchomości (udziału) wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Sprzedający nie podejmował takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że działania podejmowane przez Sprzedającego należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając udział w Nieruchomości korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że Sprzedający dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Sprzedającego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży udziału w Nieruchomości, a dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Sprzedający w stosunku do sprzedaży udziału w Nieruchomości nie występował w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedającego sprzedaży udziału w Nieruchomości fakturą, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść obowiązujących przepisów prawa oraz rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione, gdyż sprzedaż udziału w Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w przypadku udokumentowania przez Sprzedającego sprzedaży udziału w Nieruchomości fakturą, Kupujący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na niej wykazanego, a także prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.