0114-KDIP4-3.4012.31.2020.3.EK - Rozliczanie VAT w związku z używaniem kart paliwowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 marca 2020 r. (skutecznie doręczone 25 marca 2020 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji realizowanych przy udziale Spółki i przy użyciu kart paliwowych za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Podwykonawców, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, odsprzedawanych następnie klientom Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji realizowanych przy udziale Spółki i przy użyciu kart paliwowych za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Podwykonawców, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, odsprzedawanych następnie klientom Spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 marca 2020 r. (skutecznie doręczone 25 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z siedzibą w Irlandii i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny między innymi w Irlandii, Wielkiej Brytanii oraz w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż produktów paliwowych poprzez oferowanie swoim klientom kart paliwowych w systemie bezgotówkowym w oparciu o zawarte umowy. Obecnie klientami Spółki są firmy transportowe lub firmy posiadające flotę handlową z Polski i krajów Unii Europejskiej.

Spółka w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu kart paliwowych zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi tj. (...) oraz (...) (dalej: Podwykonawcy) w zakresie obsługi kart paliwowych umożliwiających zakup produktów paliwowych na stacjach paliwowych sieci (...) i sieci (...). Na ich podstawie Spółka ma prawo do korzystania z elektronicznego Systemu Dostaw Paliwa (dalej: System) i w konsekwencji oferowania kart paliwowych swoim klientom ze wszystkich krajów Unii Europejskiej. Ponadto, Spółka zawarła umowy z koncernami paliwowym, dzięki którym klienci Spółki mogą na stacjach paliw nabywać produkty paliwowe przy wykorzystaniu oferowanych przez Spółkę kart paliwowych.

Opisane w niniejszym wniosku karty paliwowe nie mają charakteru kart płatniczych, ani też kart kredytowych.

Zgodnie z opracowanymi założeniami, karty paliwowe, które klienci będą otrzymywać od Spółki, mogą być realizowane wyłącznie na wskazanych przez Spółkę stacjach paliw - będą to stacje zlokalizowane na terytorium Polski lub innego kraju Unii Europejskiej (przykładowo: Francja, Wielka Brytania, Niemcy, Austria). Przy zawieraniu umów z poszczególnymi klientami określane jest na terenie jakiego kraju klient będzie mógł korzystać z otrzymanej karty.

Cena zakupu paliwa, zgodnie z zawartymi umowami z Podwykonawcami, określona jest w oparciu o algorytm, który będzie uwzględniać cenę sprzedaży paliwa stosowaną przez koncern paliwowy na dzień dokonania zakupu oraz wskazany w umowie ze Spółką opust kwotowy dla paliwa kupowanego w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Cena ta obowiązuje jedynie na wybranych stacjach paliw.

Wnioskodawca uczestniczy więc w ustalaniu warunków finansowych oraz rozliczeniowych transakcji zawieranych przez jego klientów z wykorzystaniem wydanych kart paliwowych.

Proces rozliczenia transakcji dokonanych z wykorzystaniem kart paliwowych po zakończeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalonych odrębnie z każdym klientem (głównie tygodniowych albo miesięcznych) wygląda następująco:

* Spółka oraz Podwykonawcy otrzymują za pośrednictwem Systemu dane elektroniczne z poszczególnych transakcji zakupu paliwa za pośrednictwem karty paliwowej użytej przez klienta Spółki na stacji paliw.

* W oparciu o te dane koncerny paliwowe wystawiają faktury z tytułu sprzedaży paliwa (ew. innych produktów) na rzecz Podwykonawców, a w niektórych wypadkach stosowane jest samofakturowanie przez Podwykonawców.

* Następnie Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawców faktury zbiorcze wystawione po przetworzeniu danych otrzymanych za pośrednictwem Systemu. Faktury te zawierają dane dotyczące zakupów dokonanych w danym okresie z podziałem na każdą z kart paliwowych oferowanych swoim klientom przez Wnioskodawcę. Faktury uwzględniają ceny ustalone przez Spółkę z Podwykonawcami w zawartych umowach i są regulowane bezpośrednio przez Spółkę.

* Na podstawie faktur otrzymanych od Podwykonawców, Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz klientów - użytkowników kart za zakup paliwa swoim klientom posiadającym poszczególne karty paliwowe, wskazując na nich polski numer VAT.

Faktury dokumentujące transakcje opisane w niniejszym wniosku dokumentują transakcje (sprzedaż paliw etc.) opodatkowane VAT w Polsce.

Klienci nie mają prawa do odsprzedaży paliwa osobom trzecim.

Umowy zawarte pomiędzy Spółką a Podwykonawcami przewidują możliwość zgłaszania reklamacji w określonym w umowie czasie w związku z niespełnianiem przez paliwo wymagań jakościowych lub z jakiegokolwiek innego powodu. Prawo do zgłoszenia reklamacji posiada Wnioskodawca w imieniu klientów lub bezpośrednio klienci Spółki. Wyłączną odpowiedzialność za jakość paliwa dostarczonego klientom ponoszą Podwykonawcy.

Wnioskodawca posiada w razie konieczności (np. zagubienia karty, braku uregulowania płatności przez klienta) możliwość blokowania każdej z wydanych kart paliwowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyżej opisanych transakcji przeprowadzanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada koncesje na sprzedaż paliwa. Spółka wyjaśniła, że cena zakupu paliwa, zgodnie z zawartymi umowami z Podwykonawcami, określona jest w oparciu o algorytm, który będzie uwzględniać cenę sprzedaży paliwa stosowaną przez koncern paliwowy na dzień dokonania zakupu oraz wskazany w umowie ze Spółką upust kwotowy dla paliwa kupowanego w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Cena ta obowiązuje jedynie na wybranych stacjach paliw. Z czego wynika, że Spółka przy zawieraniu umowy z danym koncernem ustala indywidualnie upust kwotowy dla paliwa kupowanego w poszczególnych krajach Unii Europejskiej, a więc ma wpływ na cenę paliwa nabywanego za pośrednictwem oferowanych kart paliwowych. Umowy zawarte pomiędzy Spółką a Podwykonawcami przewidują możliwość zgłaszania reklamacji w określonym w umowie czasie w związku z niespełnieniem przez paliwo wymagań jakościowych lub z jakiegokolwiek innego powodu. Prawo do zgłoszenia reklamacji posiada Spółka w imieniu klientów lub bezpośrednio klienci Spółki. Wyłączną odpowiedzialność za jakość paliwa dostarczanego klientom ponoszą Podwykonawcy.

Spółka nie pobiera od klientów dodatkowej opłaty za korzystanie z kart paliwowych. Jednakże, klienci mogą być zobowiązani do uiszczenia dodatkowej opłaty określonej w regulaminie ustanowionym przez Spółkę, która dotyczy korzystania z kart paliwowych, tj. opłatę za opóźnienie w płatności, opłatę za wymianę karty, itp. Dla bezpieczeństwa kart paliwowych, Wnioskodawca konfiguruje karty paliwowe klientów z następującymi limitami zgodnie z zapotrzebowaniem klienta:

* wolumen transakcji na dzień/tydzień,

* liczba transakcji na dzień/tydzień,

* ograniczenia krajowe.

W Polsce można nabyć za pomocą oferowanych przez Spółkę kart paliwowych jedynie wybrane produkty (w niektórych wybranych stacjach paliw). Są to następujące produkty: olej napędowy, AdBlue, benzyna bezołowiowa, parking, smary, myjnia samochodowa. Cena towarów zależy od wielu czynników, tj. lokalizacji stacji paliw, liczby nabywanych towarów i usług od Spółki, warunków umowy dotyczącej udostępnienia karty paliwowej. W oparciu o te czynniki dotyczące każdego z klientów, Spółka nalicza rabat.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisane powyżej transakcje realizowane przy udziale Spółki i przy użyciu kart paliwowych podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne dostawy towarów?

2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Podwykonawców, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, odsprzedawanych następnie klientom Spółki?

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego

Zdaniem Spółki:

1. opisane powyżej transakcje realizowane przy udziale Spółki i przy użyciu kart paliwowych podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne dostawy towarów tj. paliw,

2. Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Podwykonawców.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W ocenie Spółki, opisane w niniejszym wniosku transakcje powinny zostać uznane za odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, realizowane w warunkach tzw. transakcji łańcuchowej, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Spółka uważa, że tego rodzaju transakcja ma miejsce w komentowanej sytuacji, co wynika m.in. z przepisów o transakcjach łańcuchowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (tzw. transakcja łańcuchowa). Zacytowany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Jest jednak traktowany tak, jakby sam nabył i odsprzedał te towary. Artykuł ten oparty jest więc na konstrukcji polegającej na przyjęciu fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT uznaje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Co więcej, dla zaklasyfikowania transakcji jako dostawy towarów uznaje się, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, oznaczające możliwość sprawowania praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W kontekście natomiast transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych przyjęto, że aby transakcję między podmiotami pośredniczącymi między koncernem paliwowym a klientem uznać za dostawę towarów należy ustalić, czy podmioty pośredniczące miały wpływ na ukształtowanie warunków i przebieg tej transakcji.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2017 r., sygn. I FSK 2237/15, w którym wskazano, że " (...) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie "pierwszemu nabywcy", lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w "łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest mu - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, CBOiSA)".

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im takie, a nie inne znaczenie.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne ustalające zasady transakcji, w których uczestniczy Spółka. Jeżeli bowiem warunki umowne przeprowadzania transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych wskazują, że pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa towarów na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W ocenie Wnioskodawcy, z przedstawionych w niniejszym wniosku warunków umownych przeprowadzania transakcji wynika, że uczestnicząc w łańcuchu dystrybucji paliw, Spółka będzie przenosić prawo do dysponowania nimi na klientów, pomimo, iż faktycznie paliwa wydawane będą na stacjach paliw należących do koncernów paliwowych. Jednak sam fakt zatankowania paliwa na stacji nie powoduje jednak, iż wynikające stąd prawa i obowiązki powstają jedynie między koncernem paliwowym (podmiotem prowadzącym stację paliw) a klientem. Wykorzystanie kart paliwowych oznacza zaangażowanie w transakcję większej liczby podmiotów, w tym Spółki. W ramach tych relacji Spółka określa cenę towarów dla klientów, która z uwagi na udzielony opust różni się od cen nominalnych oferowanych na stacjach paliw innym nabywcom. Wyznaczenie stacji, na których karty paliwowe mają być realizowane, wpływ na warunki finansowe oraz rozliczeniowe transakcji jak i możliwość bezpośredniego blokowania kart zagubionych lub z nieuregulowanym zadłużeniem, niewątpliwe świadczy o tym, iż Spółka jako podmiot pośredniczący w dostawie paliwa, ma istotny wpływ na kształtowanie warunków jego sprzedaży. Skutkuje to uznaniem, że uczestniczy w jego dostawie.

Należy również podkreślić, iż możliwość zakupu paliw na przez klientów na warunkach sprecyzowanych w umowie (cena, okres rozliczeniowy), dopuszczalna jest tylko w odniesieniu do klientów, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy. Ponadto warunki dostawy paliw w istotnym stopniu zależą od czynników wynikających z zawartych umów, np. w zakresie możliwości korzystania z kart w określonych krajach Unii Europejskiej. Tym samym, zdaniem Spółki, uzasadnione jest stwierdzenie, iż Spółka ma realny i decydujący wpływ na okoliczności transakcji dostawy paliw, realizowanych na rzecz jej klientów, a warunki te mają zindywidualizowany charakter.

W konsekwencji należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż transakcja opisana we wniosku będzie stanowiła dostawę towaru (paliwa) realizowaną przez Spółkę jako element transakcji łańcuchowej w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, czego potwierdzeniem jest fakt, że Spółka:

* bierze udział w kształtowaniu ceny towaru nabywanego przez swoich klientów za pomocą kart paliwowych,

* uczestniczy w ustalaniu warunków finansowych i rozliczeń transakcji, które zawierać będą jej klienci za pomocą kart paliwowych;

* ustala z klientem każdorazowo w jakim kraju dany klient będzie korzystał z wydanej karty paliwowej;

* ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych np. w przypadku ich zgubienia lub powstania zadłużenia.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja realizowana przez podmiot wydający karty paliwowe na wskazanych wyżej warunkach stanowi dostawę towarów znajduje potwierdzenie w wielu indywidualnych interpretacjach indywidualnych - przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.520.2019.2.RK:

"Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem (...) przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Operatorami a (...), dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie (...) odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem (...) występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.368.2019.3.MP:

"Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.136.2017.2. EK:

"Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należy wskazać, że aby zaklasyfikować dane transakcje jako transakcje (dostawy) łańcuchowe, niezbędne jest, aby towar został wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośrednie w łańcuchu w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W tym kontekście powszechnie przyjmuje się, iż jeżeli kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z treści stosunku prawnego wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot."

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.55.2017.1.AP:

"W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji. Jeżeli więc z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa - dostawa na rzecz Wnioskodawcy - będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez operatora kart paliwowych".

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1478/13, podkreślono, że "Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Odnosząc się do prawa do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Podwykonawców, Wnioskodawca jest zdania, że prawo do odliczenia w przypadku Spółki uzasadnia istnienie związku z czynnościami opodatkowanymi, czyli z odsprzedażą paliwa w ramach transakcji łańcuchowej na rzecz klientów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższej regulacji, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur kosztowych, otrzymanych od dostawców nabywanych przez tego podatnika towarów i usług, uwarunkowane jest wykorzystaniem tych towarów i usług na potrzeby wykonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest między innymi "odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju".

W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył towary, które będą podlegały dalszej odprzedaży (w ramach działalności tego podatnika, podlegającej VAT), bądź będą zużyte na potrzeby świadczonych przez tego podatnika usług, wówczas zachowane zostaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Związek ten nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi tj. sposób wykorzystania, nie musi mieć wyłącznie charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest, aby nabywane dobra były wykorzystane w celu, bądź w procesie świadczenia dostaw towarów lub usług.

Zdaniem Spółki, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego będzie ona spełniała podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu paliw od Podwykonawców, które będą podlegały dalszej odsprzedaży. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 86a bądź art. 88 ustawy VAT. Nabyte towary (paliwo) stanowią bowiem towary handlowe, które będą przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Spółkę (odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym).

Podsumowując, należy stwierdzić, że transakcja polegająca na sprzedaży paliwa przy użyciu kart paliwowych będzie stanowiła dostawę towarów. Dodatkowo, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą paliwa na rzecz Spółki, które następnie będzie przedmiotem odsprzedaży klientom Spółki za pośrednictwem oferowanych kart paliwowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny między innymi Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż produktów paliwowych poprzez oferowanie swoim klientom kart paliwowych w systemie bezgotówkowym w oparciu o zawarte umowy. Obecnie klientami Spółki są firmy transportowe lub firmy posiadające flotę handlową z Polski i krajów Unii Europejskiej. Spółka w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu kart paliwowych zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi - Podwykonawcy w zakresie obsługi kart paliwowych umożliwiających zakup produktów paliwowych na stacjach paliwowych (...). Na ich podstawie Spółka ma prawo do korzystania z elektronicznego Systemu Dostaw Paliwa i w konsekwencji oferowania kart paliwowych swoim klientom ze wszystkich krajów Unii Europejskiej. Ponadto, Spółka zawarła umowy z koncernami paliwowym, dzięki którym klienci Spółki mogą na stacjach paliw nabywać produkty paliwowe przy wykorzystaniu oferowanych przez Spółkę kart paliwowych.

Przedmiotowe karty paliwowe nie mają charakteru kart płatniczych, ani też kart kredytowych. Zgodnie z opracowanymi założeniami, karty paliwowe, które klienci będą otrzymywać od Spółki, mogą być realizowane wyłącznie na wskazanych przez Spółkę stacjach paliw - będą to stacje zlokalizowane na terytorium Polski lub innego kraju Unii Europejskiej (przykładowo: Francja, Wielka Brytania, Niemcy, Austria). Przy zawieraniu umów z poszczególnymi klientami określane jest na terenie jakiego kraju klient będzie mógł korzystać z otrzymanej karty. Cena zakupu paliwa, zgodnie z zawartymi umowami z Podwykonawcami, określona jest w oparciu o algorytm, który będzie uwzględniać cenę sprzedaży paliwa stosowaną przez koncern paliwowy na dzień dokonania zakupu oraz wskazany w umowie ze Spółką opust kwotowy dla paliwa kupowanego w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Cena ta obowiązuje jedynie na wybranych stacjach paliw. Wnioskodawca uczestniczy więc w ustalaniu warunków finansowych oraz rozliczeniowych transakcji zawieranych przez jego klientów z wykorzystaniem wydanych kart paliwowych.

Proces rozliczenia transakcji dokonanych z wykorzystaniem kart paliwowych po zakończeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalonych odrębnie z każdym klientem (głównie tygodniowych albo miesięcznych) wygląda następująco:

* Spółka oraz Podwykonawcy otrzymują za pośrednictwem Systemu dane elektroniczne z poszczególnych transakcji zakupu paliwa za pośrednictwem karty paliwowej użytej przez klienta Spółki na stacji paliw.

* W oparciu o te dane koncerny paliwowe wystawiają faktury z tytułu sprzedaży paliwa (ew. innych produktów) na rzecz Podwykonawców, a w niektórych wypadkach stosowane jest samofakturowanie przez Podwykonawców.

* Następnie Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawców faktury zbiorcze wystawione po przetworzeniu danych otrzymanych za pośrednictwem Systemu. Faktury te zawierają dane dotyczące zakupów dokonanych w danym okresie z podziałem na każdą z kart paliwowych oferowanych swoim klientom przez Wnioskodawcę. Faktury uwzględniają ceny ustalone przez Spółkę z Podwykonawcami w zawartych umowach i są regulowane bezpośrednio przez Spółkę.

* Na podstawie faktur otrzymanych od Podwykonawców, Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz klientów - użytkowników kart za zakup paliwa swoim klientom posiadającym poszczególne karty paliwowe, wskazując na nich polski numer VAT.

Faktury dokumentujące opisane transakcje dokumentują transakcje (sprzedaż paliw etc.) opodatkowane VAT w Polsce. Klienci nie mają prawa do odsprzedaży paliwa osobom trzecim. Umowy zawarte pomiędzy Spółką a Podwykonawcami przewidują możliwość zgłaszania reklamacji w określonym w umowie czasie w związku z niespełnianiem przez paliwo wymagań jakościowych lub z jakiegokolwiek innego powodu. Prawo do zgłoszenia reklamacji posiada Wnioskodawca w imieniu klientów lub bezpośrednio klienci Spółki. Wyłączną odpowiedzialność za jakość paliwa dostarczonego klientom ponoszą Podwykonawcy. Wnioskodawca posiada w razie konieczności (np. zagubienia karty, braku uregulowania płatności przez klienta) możliwość blokowania każdej z wydanych kart paliwowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posiada koncesje na sprzedaż paliwa. Spółka wyjaśniła, że cena zakupu paliwa, zgodnie z zawartymi umowami z Podwykonawcami, określona jest w oparciu o algorytm, który będzie uwzględniać cenę sprzedaży paliwa stosowaną przez koncern paliwowy na dzień dokonania zakupu oraz wskazany w umowie ze Spółką upust kwotowy dla paliwa kupowanego w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Cena ta obowiązuje jedynie na wybranych stacjach paliw. Z czego wynika, że Spółka przy zawieraniu umowy z danym koncernem ustala indywidualnie upust kwotowy dla paliwa kupowanego w poszczególnych krajach Unii Europejskiej, a więc ma wpływ na cenę paliwa nabywanego za pośrednictwem oferowanych kart paliwowych. Umowy zawarte pomiędzy Spółką a Podwykonawcami przewidują możliwość zgłaszania reklamacji w określonym w umowie czasie w związku z niespełnieniem przez paliwo wymagań jakościowych lub z jakiegokolwiek innego powodu. Prawo do zgłoszenia reklamacji posiada Spółka w imieniu klientów lub bezpośrednio klienci Spółki. Wyłączną odpowiedzialność za jakość paliwa dostarczanego klientom ponoszą Podwykonawcy.

Spółka nie pobiera od klientów dodatkowej opłaty za korzystanie z kart paliwowych. Jednakże, klienci mogą być zobowiązani do uiszczenia dodatkowej opłaty określonej w regulaminie ustanowionym przez Spółkę, która dotyczy korzystania z kart paliwowych, tj. opłatę za opóźnienie w płatności, opłatę za wymianę karty, itp. Dla bezpieczeństwa kart paliwowych, Wnioskodawca konfiguruje karty paliwowe klientów z następującymi limitami zgodnie z zapotrzebowaniem klienta: wolumen transakcji na dzień/tydzień, liczba transakcji na dzień/tydzień, ograniczenia krajowe. W Polsce można nabyć za pomocą oferowanych przez Spółkę kart paliwowych jedynie wybrane produkty (w niektórych wybranych stacjach paliw). Są to następujące produkty: olej napędowy, AdBlue, benzyna bezołowiowa, parking, smary, myjnia samochodowa. Cena towarów zależy od wielu czynników, tj. lokalizacji stacji paliw, liczby nabywanych towarów i usług od Spółki, warunków umowy dotyczącej udostępnienia karty paliwowej. W oparciu o te czynniki dotyczące każdego z klientów, Spółka nalicza rabat.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy transakcje realizowane przy udziale Spółki i przy użyciu kart paliwowych podlegają opodatkowaniu jako odpłatne dostawy towarów oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku VAT z faktur wystawianych na jego rzecz przez Podwykonawców, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, odsprzedawanych następnie klientom Spółki.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie "dostawa towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że "z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem".

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje, jak już wyżej zaznaczono, na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Z kolei - jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy - podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Podwykonawcami a Wnioskodawcą dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Wnioskodawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz klientów. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Klientami (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Wnioskodawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Wnioskodawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, dokonuje również odsprzedaży innych towarów i usług, które nabywane są przez Klientów z wykorzystaniem karty paliwowej. Spółka określa cenę towarów/usług dla Klientów, która z uwagi na udzielony opust różni się od cen nominalnych oferowanych na stacjach paliw innym nabywcom. Wyznaczenie stacji, na których karty paliwowe mają być realizowane, wpływ na warunki finansowe oraz rozliczeniowe transakcji jak i możliwość bezpośredniego blokowania kart zagubionych lub z nieuregulowanym zadłużeniem, niewątpliwe świadczy o tym, że Spółka jako podmiot pośredniczący w dostawie towarów/usług, ma istotny wpływ na kształtowanie warunków jego sprzedaży. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za jakość towarów/usług nabywanych za pomocą kart paliwowych, ma jednak prawo do zgłoszenia reklamacji w imieniu Klientów, reklamację mogą też zgłaszać bezpośrednio Klienci Spółki. Spółka nie pobiera również od Klientów dodatkowej opłaty za korzystanie z kart paliwowych. Jednakże, Klienci mogą być zobowiązani do uiszczenia dodatkowej opłaty określonej w regulaminie ustanowionym przez Spółkę, która dotyczy korzystania z kart paliwowych, tj. opłatę za opóźnienie w płatności, opłatę za wymianę karty. Wnioskodawca konfiguruje karty z w zależności od potrzeb klienta z poszczególnymi limitami: wolumen transakcji na dzień/tydzień, liczba transakcji na dzień/tydzień, ograniczenia krajowe. Zakup towarów/usług dokonany kartą odnotowany jest w Systemie, co umożliwia gromadzenie danych dotyczących dokonywanych za pomocą karty zakupów. Wnioskodawca dostaje od Podwykonawcy faktury zbiorcze wystawione po przetworzeniu danych otrzymanych za pośrednictwem Systemu. Faktury te zawierają dane dotyczące zakupów dokonanych w danym okresie z podziałem na każdą z kart paliwowych oferowanych swoim klientom przez Wnioskodawcę. Faktury uwzględniają ceny ustalone przez Spółkę z Podwykonawcami w zawartych umowach i są regulowane bezpośrednio przez Spółkę. Na podstawie faktur otrzymanych od Podwykonawców, Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz Klientów - użytkowników kart za zakup towarów/usług swoim klientom posiadającym poszczególne karty paliwowe, wskazując na nich polski numer VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, Spółka nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Klientom, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw (i innych towarów/usług), ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/ usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane według stawek podatku VAT właściwych dla danego przedmiotu sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Podwykonawców na jego rzecz, a dokumentujących nabycie paliw, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Klientów wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie jest objęty ograniczeniem wynikającym z ww. przepisów (art. 86a ustawy).

Paliwo stanowi w tej sytuacji towar handlowy, i jako taki stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Zatem nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Podwykonawców dokumentujących nabycie paliwa, które następnie jest przedmiotem odsprzedaży. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a paliwo z nabyciem którego podatek zostanie naliczony, wykorzystywane jest do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.