0114-KDIP4-3.4012.117.2020.2.EK - Kwestia prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz banku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz Banku - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz Banku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 25 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka jest wiodącym dostawcą rozwiązań do obsługi transakcji elektronicznych i wsparcia sprzedaży on-line. Spółka współpracuje z Bankiem w zakresie wsparcia sprzedaży internetowej przy udziale finansowym Banku - w oparciu o zawartą umowę o współpracy. Zgodnie z umową Spółka umożliwia Klientom dokonywanie płatności za pośrednictwem sieci internet za towary lub usługi nabywane w sklepach internetowych - przy wykorzystaniu środków finansowych, które Klient uzyskał od Banku w ramach pożyczki. Umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy Bankiem a Klientem po przekierowaniu z bramki płatniczej należącej do Spółki. Przekierowanie następuje w chwili dokonania przez Klienta wyboru płatności ratalnej jako formy zapłaty za zakupiony w sklepie internetowym produkt. Spółka nie jest stroną umowy pożyczki. Ponadto na podstawie umowy współpracy Bank wykorzystuje infrastrukturę należącą do Spółki w celu oferowania pożyczki dla Klientów (tzw. opcja pożyczki przy zakupach internetowych). Spółka dokonuje obsługi płatności z wykorzystaniem udzielonej pożyczki, w ten sposób, że otrzymane od Banku środki pieniężne przekazuje bezpośrednio na rzecz sklepu, w którym klient dokonał zakupu a także promuje płatności w sklepie internetowym z opcją pożyczki.

Sama pożyczka jest udzielana na podstawie wniosku złożonego przez Klienta w serwisie internetowym (prowadzonym przez Bank) i jego pozytywnej weryfikacji przez Bank. Jednocześnie Klient wyraża zgodę na przekazanie środków z tyt. pożyczki na rachunek należący do Spółki - w części kwoty udzielonej pożyczki wynoszącej minimum łączną wartość nabytych towarów lub usług.

Zgodnie z umową o współpracę Spółce przysługuje wynagrodzenie od Banku w formie prowizji. Prowizja uzależniona jest od łącznej kwoty pożyczek udzielonych na podstawie wniosków złożonych z wykorzystaniem opcji pożyczki udostępnionej przez Spółkę w prowadzonym serwisie internetowym. Wynagrodzenie jest ustalane i rozliczane na podstawie raportu - na koniec okresu rozliczeniowego. Na podstawie otrzymanego raportu, Spółka następnie wystawia fakturę VAT obejmującą kwotę należnej prowizji od Banku. Zgodnie z umową współpracy, Spółka zobowiązuje się do przestrzegania przepisów Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe w zakresie outsourcingu (art. 6a-6d Prawa bankowego) oraz poddania się czynnościom kontrolnym Komisji Nadzoru Finansowego. Spółka jest wpisana do rejestru pośredników kredytowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane przez Spółkę wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej klienta. Ponadto działania Spółki wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej Banku. Wskutek wykonywanych przez Spółkę czynności pośrednictwa w udzieleniu kredytu - dochodzi do przeniesienia środków finansowych z rachunku Banku na rzecz klienta. Dochodzi zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji co stanowi jeden z warunków objęcia danej usług zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT.

Spółka w ramach umowy zawartej z Bankiem ma na celu oraz w interesie czynienie wszystkiego co możliwe aby doszło do zawarcia umowy kredytu pomiędzy Klientem a Bankiem. Tak jak już była o tym mowa w treści samego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stopień wynagrodzenia Spółki uzależniony jest od wielkości udzielonych pożyczek przez Bank w ramach tzw. opcji pożyczki oferowanej poprzez serwis internetowy prowadzony przez Spółkę. Determinuje to zatem zaangażowanie Spółki jako pośrednika jak również przesądza o charakterze usług świadczonych na rzecz Banku - cechą pośrednictwa jest bowiem prowizyjny system wynagrodzenia.

Spółka w ramach świadczonej usługi pośrednictwa w udzieleniu kredytu działa w imieniu i na rzecz Banku.

Spółka umożliwia dzięki swojej infrastrukturze zawarcie umowy pożyczki poprzez możliwość składania wniosków o pożyczkę a także uczestniczy w procesie przekazywania i wymiany informacji pomiędzy pożyczkobiorcą a Bankiem np. weryfikacja branży oraz wartości zamówienia w związku z wyborem przez Klienta opcji pożyczki; przekierowanie wniosku kredytowego do Banku w celu jego weryfikacji. Bez działalności Spółki, jako łącznika między Klientem a Bankiem strony umowy pożyczki mogą nie dostrzec możliwości jej zawarcia. Dopiero Spółka poprzez prowadzony portal internetowy łączy potrzebę Klienta z ofertą Banku wskazując, możliwość zawarcia umowy na konkretnych warunkach. Spółka także sama promuje usługę pożyczki oferowaną przez Bank w ramach prowadzonego serwisu internetowego (platformy zakupowej) przez co czynności wykonywane przez Spółkę nie ograniczają się jedynie do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z udzieleniem pożyczki przez Bank. Promowanie usługi finansowej odbywa się poprzez pozycjonowanie i umieszczanie odnośników na platformie płatniczej należącej do Spółki. Ponadto z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez Spółkę stanowią element usługi finansowej (udzielenie kredytu) wykonywanej przez Bank. Powyższe zatem wpisuje się w przykładowy katalog przesłanek dla uznania danej usługi za objętą zwolnieniem z VAT o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT - jakie zostały wymienione przez TSUE w orzeczeniach C-2/95, C-235/00, C-453/05. Spółka nie negocjuje treści umowy lub warunków finansowych kredytu w imieniu klienta. Podkreślenia wymaga fakt, że bez działalności Spółki, jako podmiotu łączącego Klienta z Bankiem strony umowy pożyczki mogą nie dostrzec możliwości jej zawarcia. Dopiero Spółka poprzez prowadzony portal internetowy łączy potrzebę Klienta z ofertą Banku wskazując, możliwość zawarcia umowy na konkretnych warunkach. W rezultacie dzięki ofercie tzw. zakupu z opcją pożyczki skierowaną do Klienta przez Spółkę w porozumieniu z Bankiem - może dojść do wykonania usługi finansowej. Udział zaangażowania zatem Spółki w ramach pośrednictwa w udzieleniu kredytu przez Bank jest znaczący.

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczonej na rzecz Banku usługi pośrednictwa w udzieleniu kredytu nie stanowią usług o jakich mowa w art. 43 ust. 15 VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych korzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy od podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT]?

Zdaniem Spółki świadczone usługi na rzecz Banku stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 15 ustawy VAT, ww. zwolnienie nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa, usług w zakresie leasingu.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zgodnie z definicją językową (Słownik Języka Polskiego PWN) pośrednictwo to "działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu i na rzecz innego podmiotu, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym podmiotem a podmiotem trzecim. Działanie "w imieniu" oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, natomiast działanie "na rzecz" oznacza działanie na czyjąś korzyść.

Stosownie do przepisu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde), w którym TSUE stwierdził, że "w istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy" (pkt 23 wyroku). "Pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy" (pkt 38 wyroku).

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. W sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy".

Ponadto, treść cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza TSUE w wyroku w sprawie C-2/95, w którym orzekł, że "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi "pośrednictwa". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 26 marca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.50.2019.1.MC i z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.175.2019.1.KS.

W ocenie Spółki spełnia ona wszystkie wyżej wskazane warunki:

* stronami umowy pożyczki są Bank i Klient, Spółka nie jest stroną umowy pożyczki;

* Spółka umożliwia dzięki swojej infrastrukturze zawarcie umowy pożyczki poprzez możliwość składania wniosków o pożyczkę a także uczestniczy w procesie przekazywania i wymiany informacji pomiędzy pożyczkobiorcą a Bankiem (np. weryfikacja wniosku kredytowego); bez działalności Spółki, jako łącznika między Klientem a Bankiem strony umowy pożyczki mogą nie dostrzec możliwości jej zawarcia. Dopiero Spółka poprzez prowadzony portal internetowy łączy potrzebę Klienta z ofertą Banku wskazując, możliwość zawarcia umowy na konkretnych warunkach;

* Spółka umożliwia realizację umowy pożyczki poprzez procesowanie przelewu środków finansowych co ma wpływ na zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron umowy pożyczki;

* Spółka także sama promuje usługę pożyczki oferowaną przez Bank w ramach prowadzonego serwisu internetowego (platformy zakupowej) przez co czynności wykonywane przez Spółkę nie ograniczają się jedynie do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z udzieleniem pożyczki przez Bank;

* niewątpliwie na charakter świadczonej usługi ma również sposób wynagradzania - jest on uzależniony od wielkości udzielonych pożyczek przez Bank w ramach tzw. opcji pożyczki oferowanej poprzez serwis internetowy prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie prowizyjny charakter wynagradzania jest cechą immanentną usług pośrednictwa.

Ponadto, należy podkreślić, że fakt wykonywania czynności pośrednictwa przy wykorzystaniu serwisów internetowych nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia, co zostało wskazane w wyroku NSA z 26 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 922/12, w którym sąd stwierdził, że: "W dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych".

Odnosząc powyższe uwagi do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w wyniku działań podejmowanych przez Spółkę dochodzi do świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, zwolnionych z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110,wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka jest wiodącym dostawcą rozwiązań do obsługi transakcji elektronicznych i wsparcia sprzedaży on-line. Spółka współpracuje z Bankiem w zakresie wsparcia sprzedaży internetowej przy udziale finansowym Banku - w oparciu o zawartą umowę o współpracy. Zgodnie z umową Spółka umożliwia Klientom dokonywanie płatności za pośrednictwem sieci internet za towary lub usługi nabywane w sklepach internetowych - przy wykorzystaniu środków finansowych, które Klient uzyskał od Banku w ramach pożyczki. Umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy Bankiem a Klientem po przekierowaniu z bramki płatniczej należącej do Spółki. Przekierowanie następuje w chwili dokonania przez Klienta wyboru płatności ratalnej jako formy zapłaty za zakupiony w sklepie internetowym produkt. Spółka nie jest stroną umowy pożyczki. Ponadto na podstawie umowy współpracy Bank wykorzystuje infrastrukturę należącą do Spółki w celu oferowania pożyczki dla Klientów (tzw. opcja pożyczki przy zakupach internetowych). Spółka dokonuje obsługi płatności z wykorzystaniem udzielonej pożyczki, w ten sposób, że otrzymane od Banku środki pieniężne przekazuje bezpośrednio na rzecz sklepu, w którym klient dokonał zakupu a także promuje płatności w sklepie internetowym z opcją pożyczki.

Sama pożyczka jest udzielana na podstawie wniosku złożonego przez Klienta w serwisie internetowym (prowadzonym przez Bank) i jego pozytywnej weryfikacji przez Bank. Jednocześnie Klient wyraża zgodę na przekazanie środków z tyt. pożyczki na rachunek należący do Spółki - w części kwoty udzielonej pożyczki wynoszącej minimum łączną wartość nabytych towarów lub usług.

Zgodnie z umową o współpracę Spółce przysługuje wynagrodzenie od Banku w formie prowizji. Prowizja uzależniona jest od łącznej kwoty pożyczek udzielonych na podstawie wniosków złożonych z wykorzystaniem opcji pożyczki udostępnionej przez Spółkę w prowadzonym serwisie internetowym. Wynagrodzenie jest ustalane i rozliczane na podstawie raportu - na koniec okresu rozliczeniowego. Na podstawie otrzymanego raportu, Spółka następnie wystawia fakturę VAT obejmującą kwotę należnej prowizji od Banku. Zgodnie z umową współpracy, Spółka zobowiązuje się do przestrzegania przepisów Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe w zakresie outsourcingu (art. 6a-6d Prawa bankowego) oraz poddania się czynnościom kontrolnym Komisji Nadzoru Finansowego. Spółka jest wpisana do rejestru pośredników kredytowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego pod numerem (...).

Wnioskodawca wskazał, również, że czynności wykonywane przez Spółkę wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej klienta. Ponadto działania Spółki wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej Banku. Wskutek wykonywanych przez Spółkę czynności pośrednictwa w udzieleniu kredytu - dochodzi do przeniesienia środków finansowych z rachunku Banku na rzecz klienta. Dochodzi zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji co stanowi jeden z warunków objęcia danej usług zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT.

Spółka w ramach umowy zawartej z Bankiem ma na celu oraz w interesie czynienie wszystkiego co możliwe aby doszło do zawarcia umowy kredytu pomiędzy Klientem a Bankiem. Stopień wynagrodzenia Spółki uzależniony jest od wielkości udzielonych pożyczek przez Bank w ramach tzw. opcji pożyczki oferowanej poprzez serwis internetowy prowadzony przez Spółkę. Determinuje to zatem zaangażowanie Spółki jako pośrednika jak również przesądza o charakterze usług świadczonych na rzecz Banku - cechą pośrednictwa jest bowiem prowizyjny system wynagrodzenia.

Spółka w ramach świadczonej usługi pośrednictwa w udzieleniu kredytu działa w imieniu i na rzecz Banku

Spółka umożliwia dzięki swojej infrastrukturze zawarcie umowy pożyczki poprzez możliwość składania wniosków o pożyczkę a także uczestniczy w procesie przekazywania i wymiany informacji pomiędzy pożyczkobiorcą a Bankiem np. weryfikacja branży oraz wartości zamówienia w związku z wyborem przez Klienta opcji pożyczki; przekierowanie wniosku kredytowego do Banku w celu jego weryfikacji. Bez działalności Spółki, jako łącznika między Klientem a Bankiem strony umowy pożyczki mogą nie dostrzec możliwości jej zawarcia. Dopiero Spółka poprzez prowadzony portal internetowy łączy potrzebę Klienta z ofertą Banku wskazując, możliwość zawarcia umowy na konkretnych warunkach. Spółka także sama promuje usługę pożyczki oferowaną przez Bank w ramach prowadzonego serwisu internetowego (platformy zakupowej) przez co czynności wykonywane przez Spółkę nie ograniczają się jedynie do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z udzieleniem pożyczki przez Bank. Promowanie usługi finansowej odbywa się poprzez pozycjonowanie i umieszczanie odnośników na platformie płatniczej należącej do Spółki. Ponadto z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez Spółkę stanowią element usługi finansowej (udzielenie kredytu) wykonywanej przez Bank. Powyższe zatem wpisuje się w przykładowy katalog przesłanek dla uznania danej usługi za objętą zwolnieniem z VAT o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT - jakie zostały wymienione przez TSUE w orzeczeniach C-2/95, C-235/00, C-453/05.

Spółka wskazała, że nie negocjuje treści umowy lub warunków finansowych kredytu w imieniu klienta. Bez działalności Spółki, jako podmiotu łączącego Klienta z Bankiem strony umowy pożyczki mogą nie dostrzec możliwości jej zawarcia. Dopiero Spółka poprzez prowadzony portal internetowy łączy potrzebę Klienta z ofertą Banku wskazując, możliwość zawarcia umowy na konkretnych warunkach. W rezultacie dzięki ofercie tzw. zakupu z opcją pożyczki skierowaną do Klienta przez Spółkę w porozumieniu z Bankiem - może dojść do wykonania usługi finansowej. Udział zaangażowania zatem Spółki w ramach pośrednictwa w udzieleniu kredytu przez Bank jest znaczący.

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczonej na rzecz Banku usługi pośrednictwa w udzieleniu kredytu nie stanowią usług o jakich mowa w art. 43 ust. 15 VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy opisana powyżej usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytu/pożyczek pieniężnych.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia "usług pośrednictwa". W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do cytowanego również przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa " (...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)" - pkt 23.

Z kolei w uzasadnieniu w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE w ww. wyroku wskazał, że "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE "usługa pośrednictwa" powinna mieć następujące cechy:

* pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

* strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

* celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

* czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka umożliwia klientom dokonywanie płatności za pośrednictwem sieci internet za towary i usługi nabywane w sklepach internetowych, przy wykorzystywaniu środków finansowych, które Klient uzyskał od Banku w ramach pożyczki. Umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy Bankiem a Klientem po przekierowaniu z bramki płatniczej należącej do Spółki. Przekierowanie to następuje w chwili dokonania przez Klienta wyboru płatności ratalnej jako formy zapłaty za zakupiony w sklepie internetowym produkt. Klient składając wniosek o pożyczkę korzysta z serwisu internetowego Banku. Z powyższych informacji wynika zatem, że Wnioskodawca nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem, nie przedstawia mu oferty Banku, nie pośredniczy w zawarciu umowy kredytu/pożyczki - nie doprowadza do jej zawarcia. Spółka jedynie za pomocą bramki płatniczej umożliwia Klientowi skorzystanie z oferty Banku w zakresie rozłożenia płatności za zakupiony produkt na raty. Wnioskodawca nie reprezentuje Banku w jakimkolwiek zakresie, Spółka nie negocjuje warunków umowy, nie negocjuje warunków płatności czy też innych warunków związanych z danym produktem finansowym (pożyczką) w imieniu i na rzecz ww. instytucji. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do czynności technicznych i administracyjnych. tj. udostępnienia systemu informatycznego za pomocą którego Klient zostaje przekierowany na stronę Banku w celu złożenia wniosku o umowę kredytową, przesłania umowy kredytowej do Banku, jak również do pozycjonowania i umieszczenia odnośników na platformie płatniczej należącej do Spółki, w celu promowania usługi finansowej. Tym samym nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że Wnioskodawca czyni wszystko co możliwe aby doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Klientem a Bankiem. Wnioskodawca nie przedstawia różnych wariantów umowy pożyczki w celu wynegocjowania z klientem optymalnych dla niego parametrów pożyczki, stwarza tylko możliwości techniczne, dzięki którym klient, przy okazji zakupu produktu, sam obsługując stronę internetową jest w stanie wybrać dla siebie ofertę kredytową, która umożliwi m.in. zapłatę za zakupiony produkt.

Co do kwestii sposobu kalkulacji wynagrodzenia, należy wskazać, że ma ono walor pomocniczy przy ocenie czy wykonywane czynności stanowią usługę pośrednictwa. Jednakże fakt, że wynagrodzenie pośrednika jest uzależnione od łącznej kwoty pożyczek udzielonych na podstawie wniosków złożonych z wykorzystaniem opcji pożyczki udostępnionej na stronie internetowej Wnioskodawcy w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy nie przesądza, w niniejszej sprawie, że Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa. W okolicznościach sprawy istotne jest, że działania Pośrednika nie są nastawione na pozyskiwanie potencjalnych klientów i doprowadzanie do zawarcia umów o pożyczkę, tylko ograniczone są do prowadzenia strony internetowej i umożliwiania skorzystania przy pomocy robienia zakupów w systemie on-line swoim klientom z płatności ratalnej. W opisanych okolicznościach, przyjęty model skorzystania z oferty Banku przez Klienta, pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie ma wpływu de facto na decyzje Klienta, co do zawarcia umowy kredytowej, udostępnia jedynie system informatyczny, który daje możliwość swoim klientom złożenia wniosku o kredyt/pożyczkę. Jeszcze raz podkreślić należy, że do zadań pośrednika należy m.in. znalezienie kontrahenta, w tym przypadku klienta zainteresowanego ofertą kredytową Banku, wskazywanie odpowiednich możliwości zawarcia umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną, negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, opisane przez Wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych, i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę wskazane w opisie sprawy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, bowiem nie będą stanowić usług o których mowa w ww. przepisie ustawy. W konsekwencji ww. usługi, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w wyroku NSA z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt. I FSK 922/12, że: "W dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych", jednakże, jak wynika z uzasadnienia Organu, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą pośrednictwa.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że ich rozstrzygnięcia zapadły na tle innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie. I tak, w interpretacji nr 0113-KDIPT1-2.4012.50.2019.1.MC, Wnioskodawca m.in. dobiera dla Klienta indywidualnie dopasowane oferty Pożyczkodawców, z którymi współpracuje, posiłkując się preferencjami wyrażonymi przez Klienta we wniosku. Natomiast w interpretacji nr 0112-KDIL1-3.4012.175.2019.1.KS Zainteresowany m.in. przedstawia klientowi informacje o produktach oferowanych przez banki lub instytucje finansowe oraz warunkach udzielenia kredytu lub pożyczki pieniężnej, rekomenduje klientowi wybór produktu najbardziej odpowiadającego możliwościom i potrzebom klienta, przygotowuje wniosek kredytowy oraz dokonuje jego wstępnej weryfikacji na podstawie dokumentów i informacji przekazanych przez klienta. Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Stronę są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez Wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.