0114-KDIP4-2.4012.85.2019.2.MC - Opodatkowanie podatkiem VAT przekazania na rzecz Skarbu Państwa działek stanowiących grunty gminne w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa działek stanowiących grunty gminne w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa działek stanowiących grunty gminne w zamian za odszkodowanie.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 lutego 2020 r., złożonym w dniu 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 13 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (...) (dalej "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wojewoda (...) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej (...) na odcinku koniec obwodnicy (...)-granica państwa.

Część gruntów gminnych będzie wywłaszczona pod tę drogę.

W związku z budową drogi ekspresowej (...) na odcinku koniec obwodnicy (...)-granica państwa Gmina otrzyma odszkodowanie za grunty gminne, które z mocy prawa przejdą na własność Skarbu Państwa.

Gmina otrzymała decyzję o przyznaniu odszkodowania.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działki stanowiące grunty rolne przeniesione na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie na dzień dokonania transakcji stanowiły działki niezabudowane. Większość z nich jest użytkowana rolniczo. Część stanowią stare drogi (oddane do użytkowania przed kilkudziesięciu laty), nieutwardzone, na których według szacowania brak jest budowli i nasadzeń.

Przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (znajdowały się na terenach, dla których nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego).

Dla działek przeniesionych na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym do momentu, w którym przedmiotowe działki stały się własnością Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Gminę odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Grunty gminne (grunty rolne) zostały wywłaszczone na rzecz Państwa, na cele realizacji inwestycji drogowej, niezależnie od woli Gminy. Ustalenie wartości odszkodowania za grunty nastąpiło w oparciu o operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę na zlecenie wojewody.

Gmina nie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu wywłaszczanymi nieruchomościami gminnymi. Zmiana właściciela gruntu nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Gmina stoi na stanowisku, że powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicję terenów budowlanych określa art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa/wywłaszczenie działek korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9. Działki w momencie zaistnienia zdarzenia - wywłaszczenia stanowiły bowiem grunty rolne, a nie tereny budowlane.

Co więcej, wyrażenie przez Gminę zgody na pozbawienie jej z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (choćby dorozumianej, np. wyrażonej w formie zaniechania drogi odwoławczej od decyzji administracyjnej pozbawiającej Gminę własności nieruchomości) jest przejawem realizacji przez gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa i działaniem w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty m.in. wykonywaniem zadań nałożonych na nią przez ustawę z 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, która zobowiązuje Gminę do przeprowadzania inwestycji w postaci budowy drogi, a następnie jej utrzymywania). Jak bowiem podkreśla się w doktrynie, realizacja zadań własnych. Zatem w analizowanej sytuacji zdaniem Gminy zastosowanie może znaleźć art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczający Gminę w tym konkretnym przypadku z katalogu podatników VAT. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych jednostki samorządowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wojewoda (...) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej (...) na odcinku koniec obwodnicy (...)-granica państwa. Część gruntów gminnych będzie wywłaszczona pod tę drogę. W związku z budową drogi ekspresowej (...) na odcinku koniec obwodnicy (...)-granica państwa Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie za grunty gminne, które z mocy prawa przejdą na własność Skarbu Państwa. Wnioskodawca otrzymał decyzję o przyznaniu odszkodowania. Działki stanowiące grunty rolne przeniesione na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie na dzień dokonania transakcji stanowiły działki niezabudowane. Większość z nich jest użytkowana rolniczo. Część stanowią stare drogi (oddane do użytkowania przed kilkudziesięciu laty), nietwardzone, na których według szacowania brak jest budowli i nasadzeń. Przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (znajdowały się na terenach, dla których nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego). Dla działek przeniesionych na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym do momentu, w którym przedmiotowe działki stały się własnością Skarbu Państwa.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa działek stanowiących grunty gminne w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Gmina wydając grunt niezabudowany za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów (w tym gruntów niezabudowanych).

Zatem stwierdzić należy, w analizowanym przypadku Wnioskodawca przenosząc działki stanowiące grunty rolne (działki niezabudowane) na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz - w przypadku braku takiego planu - wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych - art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przeniesienie działek stanowiących grunty gminne, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia w związku w ich przeznaczeniem pod inwestycję drogową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Przy tym, wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności działek w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca działki stanowiące grunty rolne przeniesione na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie na dzień dokonania transakcji stanowiły działki niezabudowane. Przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (znajdowały się na terenach, dla których nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego). Ponadto, dla działek przeniesionych na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym do momentu, w którym przedmiotowe działki stały się własnością Skarbu Państwa. Zatem zmiana przeznaczenia działek stanowiących grunty gminne nastąpiła w tym samym momencie, w którym działki te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Przy czym, wskazać należy, ze zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do zmiany przeznaczenia nieruchomości. W konsekwencji, wywłaszczone działki powinny zostać opodatkowane zgodnie z klasyfikacją nieruchomości obowiązującą w momencie wywłaszczenia.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynność przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa działek stanowiących grunty gminne w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, z uwagi na wskazanie, że czynność wywłaszczenia działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wskazanie, że w analizowanej sytuacji może znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.