0114-KDIP4-2.4012.7.2019.2.MC - Określenie stawki podatku VAT właściwej usługi remediacji terenu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej usługi remediacji terenu - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej usługi remediacji terenu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 stycznia 2020 r., złożonym w dniu 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 stycznia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 8 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r.):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest nowopowstałym podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w dziedzinie realizacji specjalistycznych robót budowlanych.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (PKD39.00.Z), w tym w szczególności związana z tzw. remediacją terenów, przy zastosowaniu odpowiednich metod remediacyjnych (mechanicznych, chemicznych lub biologicznych).

W chwili obecnej Spółka planuje realizację usługi związanej z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych (dalej: "Remediacja terenu").

Remediacja terenu będzie wykonywana w miejscu zanieczyszczenia, zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone prawne normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy, w szczególności w zakresie remediacji terenów, o której mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska oraz w ustawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie, a także w odpowiednich rozporządzeniach (np. rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 1 września 2016 r. w sprawie sposobu prowadzenia oceny zanieczyszczenia powierzchni ziemi - tereny leśne).

Spółka wskazuje przy tym, że Remediacja terenu realizowana będzie wraz z licznymi czynnościami towarzyszącymi, które łącznie składać się będą na całościową realizację świadczenia będącego przedmiotem przetargu i będą niezbędne dla prawidłowego wykonania Remediacji terenu (dalej: "czynności towarzyszące").

Rodzaj i zakres powoływanych czynności towarzyszących, stanowiących czynności typowo przygotowawcze umożliwiające Remediację terenu, można podzielić na trzy rodzaje, tj.:

Dodatkowo, w ramach realizacji Remediacji terenu zamawiający przewiduje także dalsze czynności towarzyszące związane z przygotowaniem terenu do realizacji usługi Remediacji, w tym pomocnicze usługi budowlane:

Jednocześnie, sama Remediacja terenu (sensu stricto) dzieli się na szereg czynności koniecznych do wykonania i niefunkcjonujących samodzielnie poza całościową realizacją usługi Remediacji terenu, dla której czynności te są wykonywane. Konsekwentnie szczegółowy zakres przedmiotu świadczenia został podzielony na dwa etapy, z których pierwszy obejmuje w szczególności: przeprowadzenie procesu sczerpania substancji zanieczyszczających z powierzchni wody podziemnej (m.in. przy użyciu piezometrów wyposażonych z specjalistyczne urządzenia do intensywnego sczerpywania) wraz kontrolą procesu sczerpywania i monitoringiem zebranego produktu, aż do całkowitego zebrania produktu zgodnie z warunkami określonymi decyzją zatwierdzającą plan Remediacji terenu i wykonania odpowiednich, okresowych badań kontrolnych stanu zanieczyszczenia.

Natomiast drugi etap (tzw. "remediacja właściwa") obejmuje przede wszystkim przeprowadzenie bioremediacji na zanieczyszczonym obszarze (tj. aplikację właściwych biopreparatów zgodnie z warunkami określonymi decyzją zatwierdzającą plan Remediacji terenu i ich odpowiednie dawkowanie w oparciu o bieżący stan zanieczyszczeń - metoda in-situ, niewymagająca wydobycia, ani transportu zanieczyszczonego gruntu) wraz z kontrolą procesu bioremediacji (tj. okresowym monitoringiem: pobraniem odpowiedniej ilości próbek z odpowiedniego obszaru i przedziałów głębokości oraz poddaniem ich analizie laboratoryjnej przez akredytowane laboratorium lub certyfikowaną jednostkę badawczą w celu określenia stanu odpowiednich substancji czynnych w miejscu zanieczyszczenia).

Oba z ww. etapów mają w finalnym efekcie doprowadzić do obniżenia zawartości zanieczyszczenia (substancji powodujących ryzyko) do ich dopuszczalnego poziomu stężenia, tj. do doprowadzenia stanu jakości terenu do ustalonego stanu "zerowego" (zamierzony efekt ekologiczny).

Na każdym etapie realizacji wyżej opisywanej Remediacji terenu postęp prac i dążenie do zamierzonego efektu ekologicznego, a inaczej całościowy monitoring prac obejmuje również dalsze czynności towarzyszące, tj. przygotowywanie i przekazanie zamawiającemu określonych sprawozdań z każdej serii badań, w tym sprawozdań zbiorczych oraz podsumowujących, a także pozostałej dokumentacji jakiej zażąda zamawiający (np. wyników badań laboratoryjnych, czy protokołów pobrania próbek).

Spółka wskazuje przy tym, że głównym przedmiotem zainteresowania zamawiającego nie jest wykonanie jakiejkolwiek części prac, poszczególnego zakresu zamówienia, czy też pojedynczych czynności (np. związanych z projektem planu Remediacji lub przeprowadzeniem badań), lecz całościowe i kompletne wykonanie całego zakresu świadczenia, które zamawiający traktuje kompleksowo.

W przedmiotowym zakresie, żadnej z czynności towarzyszących zamawiający nie traktuje jako celu samego w sobie, ale jako element składowy całościowego świadczenia wprost umożliwiający przeprowadzenie Remediacji terenu, w tym wykonanie świadczenia zasadniczego jakim jest ww. "remediacja właściwa", podlegająca klasyfikacji w grupowaniu 39.00.11.0. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU 2008) o nomenklaturze: "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych".

Spółka wskazuje przy tym, że poszczególne czynności towarzyszące w ostatecznym rozrachunku zmierzają do umożliwienia wykonania ww. "remediacji właściwej", w tym są konieczne z punktu widzenia charakteru świadczenia i całościowego procesu mającego na celu osiągnięcie określonego efektu ekologicznego.

Powyższe twierdzenie, Spółka opiera na następujących okolicznościach:

Spółka, odwołując się do zakresu świadczeń objętych zamówieniem, planuje sporządzić jednolitą ofertę uwzględniającą cały zakres zamówienia, w tym sporządzi odpowiednie, zbiorcze zestawienie cen jednostkowych poszczególnych świadczeń składających się na przedmiot zamówienia (opisywanej Remediacji terenu), na podstawie których skalkuluje wartość zryczałtowanego wynagrodzenia za cały zakres zamówienia (tak obliczona wartość zryczałtowanego wynagrodzenia stanowić będzie podstawę składanej oferty przetargowej, a kolejno umowy wykonawczej).

W efekcie, w przypadku wyboru oferty Spółki z tytułu przeprowadzenia Remediacji terenu zamawiający zawrze ze Spółką (zgodnie z wzorem) jedną umowę obejmującą cały zakres zamówienia i w związku z jej wykonaniem zapłaci Spółce łączne wynagrodzenie ryczałtowe (netto) obejmujące wszystkie koszty niezbędne do wykonania całości świadczenia w wymaganej jakości, ilości oraz w wymaganym zakresie i terminie, włączając w to wszelkie opłaty i należności związane z realizacją prac, wraz z przeniesieniem praw autorskich do wszelkich tworzonych w związku z realizacją prac projektów, wniosków, opracowań, sprawozdań, analiz itp. (dalej: "Wynagrodzenie").

Wynagrodzenie to obejmie więc łącznie zarówno ww. "remediację właściwą" jak i każdy rodzaj czynności towarzyszących.

W ramach realizacji opisywanej Remediacji terenu Spółka będzie dokonywała zgłoszeń prac do częściowego odbioru wraz ze wskazaniem okresu realizacji prac, rodzaju i ilości prac wykonanych w tym okresie zgodnie z ustaleniami i harmonogramem oraz należną część Wynagrodzenia obliczoną zgodnie ze wskazaniami ww. kosztorysu.

Na podstawie przedmiotowego zgłoszenia podpisany będzie Protokół odbioru częściowego odnoszący się do całego zakresu prac objętych świadczeniem Spółki, w tym ze wskazaniem, które z całościowych prac zostały już wykonane, a które są w toku lub nie zostały jeszcze rozpoczęte/wykonane.

Na podstawie ww. dokumentów Spółka wystawiać będzie faktury częściowe i końcową, które również będą wskazywać na łączne wykonanie całego zakresu świadczenia, bez sztucznego wydzielenia pojedynczych elementów usługi.

Końcowo, Spółka nie wyklucza udziału w podobnych postępowaniach przetargowych, w których czynności towarzyszące usłudze remediacji będą różnić się w zależności od wymaganej metody remediacji (np.in-situ, ex-situ lub on-situ), niemniej analogicznie będą one niezbędne dla wykonania tzw. remediacji właściwej. Spółka zaznacza jednak, że odnosząc okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego postanowiła opisać skonkretyzowane zdarzenie - Remediację terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r.):

Czy Spółka postąpi prawidłowo, traktując Remediację terenu na gruncie VAT jako jednolite świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką VAT właściwą dla świadczenia o dominującym charakterze, statuującym sens gospodarczy całości zamówienia, tj. dla tzw. "remediacji właściwej" i tym samym stosując obniżoną stawką VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r.):

Powołane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności realizacji usługi Remediacji terenu pozwalają na stwierdzenie wystąpienia (istnienia) kompleksowego charakteru tego świadczenia.

Wynikiem tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie pojedyncze czynności składające się na realizację usługi Remediacji terenu może traktować na gruncie VAT jako jednolite świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką 8% VAT właściwą dla świadczenia o dominującym charakterze, uznając jednocześnie, że świadczeniem tym pozostaje tzw. "remediacja właściwa" statuująca sens gospodarczy całości zamówienia.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie decydująca pozostaje treść poszczególnych dokumentów przetargowych, w tym warunków zamówienia oraz wzorów umów i odpowiednich załączników do umowy, która pozwala na wyraźne określenie potrzeb zamawiającego i celu realizacji poszczególnych czynności towarzyszących jako czynności o charakterze uzupełniającym, niezbędnych dla realizacji podstawowego (głównego) celu całościowego świadczenia - tzw. "remediacji właściwej".

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli podstawowym (głównym) celem realizacji całego zakresu i ilości poszczególnych prac jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego, a równocześnie głównym przedmiotem zainteresowania zamawiającego jest całościowa realizacja usługi Remediacji terenu, zasadne jest przyjęcie, iż Spółka ma do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie tzw. "remediacja właściwa" stanowi świadczenie dominujące, determinujące wykonanie pozostałych czynności. Te pozostałe czynności (zwane towarzyszącymi) umożliwiają bowiem prawidłowe wykonanie "remediacji właściwej", są konieczne dla jej przeprowadzenia i pozostają z nią w obiektywnie nierozerwalnym związku.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca uznaje, iż całość omawianego świadczenia kompleksowego powinna być opodatkowana jednolitą stawką VAT właściwą dla świadczenia o dominującym charakterze, tj. stawką VAT 8% właściwą dla "remediacji właściwej" sklasyfikowanej w grupowaniu 39.00.11.0. PKWiU.

Rozwijając powyższe, Wnioskodawca przyjmuje, że w powyższej sytuacji czynności towarzyszące należy uznawać za pomocnicze, nierozerwalnie związane ze świadczeniem dominującym i warunkujące jego wykonanie, tu - warunkujące osiągnięcie danego efektu ekologicznego oraz zapewniające prawidłowość i efektywność całego procesu "remediacji właściwej", ergo Remediacji terenu (jako jednolitego świadczenia).

Przy tym odrębne świadczenie poszczególnych czynności chodź potencjalnie jest możliwe to z punktu widzenia całościowego przedmiotu zamówienia - bezprzedmiotowe i pozostające poza przedmiotem zainteresowania zamawiającego (osobne nabycie poszczególnych świadczeń nie miałoby dla zamawiającego jakiejkolwiek wartości gospodarczej lub ekonomicznej).

Wnioskodawca podkreśla bowiem, że w analizowanej sytuacji zamawiający jest zainteresowany jedynie jednoczesnym nabyciem szeregu świadczeń od jednego wykwalifikowanego podmiotu, który będzie w stanie kompleksowo spełnić wszystkie jego wymagania, z uwzględnieniem specyfiki całościowej Remediacji terenu (tu: Spółki).

W opinii Wnioskodawcy cel wykonania całościowego zakresu zamówienia, w tym poszczególnego rodzaju czynności towarzyszących implikowany jest bowiem zamiarem osiągnięcia podstawowego (głównego) celu zamówienia, tj. skutecznego przeprowadzenia "remediacji właściwej" i finalnego doprowadzenia danego obszaru do stanu "zerowego". Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie ten cel - bezsprzecznie - statuuje sens gospodarczy łącznej realizacji wszystkich poszczególnych świadczeń stanowiących elementy składowe Remediacji terenu.

Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że czynności towarzyszące, w tym typowo przygotowawcze, warunkują przystąpienie do prac i wprost umożliwiają realizację świadczenia.

Zasadnym jest bowiem aby to docelowy wykonawca już na etapie ofertowania kodeksowego świadczenia, po zapoznaniu się z przedmiotem zamówienia opracował odpowiedni projekt planu remediacji, a kolejno (w razie wyboru jego oferty) sporządził ostateczny plan zgodnie ze sporządzonym projektem, jego założeniami i obraną metodą, w tym na podstawie uzgodnionego i zaakceptowanego przez zamawiającego projektu planu remediacji, finalnie wykonał odpowiednie badania zanieczyszczeń, analizy ryzyka i uzyskał wszelkie niezbędne zgody, pozwolenia i decyzje administracyjne, bez których rozpoczęcie prac i wykonanie świadczenia zasadniczego ("remediacji właściwej") nie mogłoby mieć miejsca, a jednocześnie których uzyskanie nakazują odpowiednie przepisy prawa (np. ustawy o ochronie środowiska).

Powyższe wynika z okoliczności, iż wykonanie ww. czynności towarzyszących przez jakikolwiek podmiot trzeci, niebędący finalnym wykonawcą Remediacji terenu, w tym ich wykonanie w jakikolwiek uniwersalny sposób, niezależnie od specyfiki, rodzaju, ilości i zakresu rzeczywiście możliwych do wykonania czynności w ramach wymaganej przez zamawiającego "remediacji właściwej" mijałoby się z celem. Podobnie, jeśli czynności tego rodzaju, w tym sam projekt planu remediacji tworzony byłby w innym czasie, z pominięciem uwzględnienia wiedzy i doświadczenia finalnego wykonawcy prac.

W ocenie Wnioskodawcy sporządzenie odpowiedniego projektu planu remediacji przez ten sam podmiot, który ostatecznie wykona całościowe prace związane z Remediacją terenu, w tym "remediacją właściwą" (tu: Spółka), jest przy tym jak najbardziej uzasadnione: racjonalnie, gospodarczo i ekonomicznie. Zwłaszcza, że to właśnie docelowy wykonawca omawianych prac ponosi odpowiedzialność z tytułu należytego wykonania przedmiotu zamówienia, a przede wszystkim "remediacji właściwej", w tym posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie, pozwalające na sporządzenie takiego projektu planu remediacji aby możliwość osiągnięcia zamierzonego efektu ekologicznego przy określonej metodzie remediacji było realne i stanowiło dla zamawiającego wiarygodną i atrakcyjną "obietnicę" spełnienia jego wymagań.

W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ww. prace towarzyszące, w tym uwzględniające projekt planu remediacji nie mogą być świadczone odrębnie, nie stanowią czynności samoistnych, lecz są ściśle skorelowane z wykonaniem świadczenia dominującego.

Analogicznie, przewidziane przez zamawiającego dalsze czynności towarzyszące, związane z przygotowaniem terenu do realizacji usługi Remediacji, w tym pomocnicze usługi budowlane, zdaniem Wnioskodawcy również należy uznawać za czynności, które bezsprzecznie przyczyniają się do możliwości wykonania świadczenia dominującego - "remediacji właściwej".

Zabezpieczenie terenu (obszaru zanieczyszczonego podlegającego odkażaniu) służy uniemożliwieniu wstępu na teren osobom postronnym, a także uniemożliwieniu dalszemu rozprzestrzenianiu się zanieczyszczeń na sąsiadujące tereny, czy też zwiększeniu poziomu zanieczyszczeń na danym terenie, których to wystąpienie zagraża powodzeniu realizacji prac i osiągnięciu zamierzonego efektu ekologicznego.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż mobilizacja odpowiedniego sprzętu, dostawy materiałów i urządzeń, w tym ich instalacja i wykonanie pomocniczych prac budowlanych, jednoznacznie umożliwia przystąpienie do pierwszego z dwóch etapów prac stricte remediacyjnych.

Niewątpliwie bowiem bez dostawy i instalacji urządzeń do sczerpywania wolnego produktu, przystąpienie do prac polegających na sczerpywaniu substancji zanieczyszczających z powierzchni wody podziemnej byłoby niewykonalne. Tak samo pominięcie prac wiertniczych i utworzenie piezometrów, udaremniłoby kontrolę procesu sczerpywania i monitoring zebranego produktu (tj. monitoring poziomu substancji szkodliwych na danym obszarze i głębokości).

Ww. dalsze czynności towarzyszące służą zatem przystąpieniu do pierwszego z etapów remediacji sensu stricto, a przez to przyczyniają się również do możliwości wykonania drugiego etapu - "remediacji właściwej". Inaczej, brak wykonania ww. dalszych czynności towarzyszących całkowicie udaremniłby finalne przystąpienie do prac stanowiących "remediację właściwą" i obejmujących wprowadzenie do zanieczyszczonego obszaru określonego rodzaju i określonych ilości substancji czynnych.

Ostatecznie, w ocenie Wnioskodawcy wszelkiego rodzaju czynności kontrolne i monitorujące, w tym badania laboratoryjne również pozostają w nierozerwalnym związku ze świadczeniem dominującym i są przez nie determinowane. Skoro bowiem "remediacja właściwa" na ma celu osiągnięcie określonego efektu ekologicznego to bieżące pomiary stanu zanieczyszczeń, przed, w trakcie oraz po realizacji świadczenia zasadniczego wraz ze sporządzeniem odpowiednich sprawozdań, powinny być uznawane za jednoznacznie przyczyniające się nie tylko do efektywniejszego wykonania świadczenia dominującego, ale również do samego jego wykonania w jakimkolwiek stopniu.

Mając na uwadze powyższe, zamawiający jest zainteresowany jedynie łącznym wykonaniem całego przedmiotu zamówienia, jak również Wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo, za całość prac łącznie składających się na przedmiot zamówienia.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż w jego ocenie ewentualne wskazanie cen jednostkowych poszczególnych czynności, ma wpływ wyłącznie na ostateczną kalkulację wynagrodzenia ryczałtowego, w tym rzetelne wykazanie przewidywanych kosztów realizacji Remediacji terenu, w tym określonego rodzaju czynności lub określonego etapu realizacji całości świadczenia i w żadnym wypadku nie uzasadnia podzielności omawianego świadczenia.

Podobnie, Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne uwzględnienie poszczególnych etapów prac na odrębnych fakturach (tzw. częściowych) lub ewentualny częściowy odbiór całości świadczenia (poszczególnych etapów realizacji zamówienia) wraz z wyszczególnieniem, które z czynności zostały wykonane i w jakim stopniu, a które będą wykonane w dalszych etapach również nie wpływa na brak identyfikacji kompleksowego charakteru omawianego świadczenia i uznanie podzielności świadczeń.

Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest bowiem aby każda czynność dla celów opodatkowania była uznawana za odrębną i niezależną jednakże w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie (kompleksowe), świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie podnosi się, że ze świadczeniem kompleksowym lub inaczej złożonym, mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu czynności różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem usługobiorcy (tutaj: zamawiającego).

Wówczas przyjmuje się, że rozdzielenie tych świadczeń lub jakiekolwiek grupowanie (kategoryzowanie) doprowadziłoby do sztucznych działań. Te z kolei niwelowałyby, ograniczały lub wręcz czyniły niemożliwym zrealizowanie głównego celu jakim jest wykonanie jednolitego świadczenia, w ramach którego jedno świadczenie ma charakter dominujący, a wszelkie pozostałe czynności są wykonywane pomocniczo, jako elementy niezbędne dla realizacji świadczenia dominującego (w ramach całościowego pakietu różnych czynności, których łączne wykonanie w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego usługobiorcy, niejednokrotnie decydującą o jej atrakcyjności ze względu na zaspokojenie wszystkich zindywidualizowanych potrzeb usługobiorcy).

Jeżeli zatem realizowane świadczenia są tak ściśle związane, że będą one tworzyć nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia powinny być uznane za jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych omawianego świadczenia kompleksowego jest natomiast wyłonienie tego ze świadczeń, które determinuje realizację wszystkich pozostałych, jest czynnością zasadniczą i zgodnie z powyższym - pozostaje w gestii głównego zainteresowania nabywcy.

W tym zakresie decydującą jest ocena, czy poszczególne czynności stanowią dla nabywcy cel sam w sobie, czy też są czynnościami o charakterze pomocniczym, uzupełniającym, warunkującym i niezbędnym dla realizacji świadczenia głównego, bez którego realizacja tych poszczególnych czynności stałaby się bezprzedmiotowa.

Wyłonienie takich elementów świadczenia kompleksowego pozwala przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnościami, które wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Inaczej, stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych "podążają" za stawką VAT i zasadami opodatkowania dla świadczenia podstawowego.

Powyższe wnioski wyprowadzić można z dotychczasowego dorobku judykatury i doktryny. Jednocześnie nie można pominąć, iż o charakterze usługi kompleksowej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego tezy są w pełni aprobowane i wielokrotnie przytaczane wśród polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Spośród tych twierdzeń warto przytoczyć następujące stanowiska.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż: "Każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

(...) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): "(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Stanowisko to było dotychczas wielokrotnie powtarzane.

Nacisk każdorazowo więc powinien być kładziony na cel danej transakcji.

TSUE niejednokrotnie nakazywał, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak m.in. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin oraz ww. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), w której wskazał, że za czynność pomocniczą należy uznawać tą, która jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero delPEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE - dokonując szerokiej wykładni badania przesłanki istnienia świadczenia głównego - orzekł, iż:

" (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (...) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...)" oraz "Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".

Powyższe jednoznacznie zatem wskazuje, że świadczenie złożone wyraźnie wskazuje na pewnego rodzaju kompleksowość i współzależność wielu różnego rodzaju czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany, efektywny i powiązany mają łącznie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Na tle powyższego Wnioskodawca przyjmuje, że każdorazowo w przypadku realizacji szeregu następujących po sobie lub równoległych, potencjalnie samodzielnych czynności, podatnik powinien odpowiedzieć na pytanie jaki jest główny cel i charakter tych czynności, czemu służy ich łączna realizacja, oraz które świadczenie z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia konsumenta (nabywcy) stanowi dla niego podstawową wartość, którego brak realizacji w ostatecznym rozrachunku niweluje sens gospodarczy wykonania jakichkolwiek pozostałych czynności (wyodrębnienie świadczenia dominującego).

W analizowanej sytuacji natomiast, jak już wskazano, za świadczenie dominujące uznać należy tzw. "remediację właściwą". W takim przypadku, Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do zakwalifikowania całości prac składających się na przedmiot zamówienia (Remediacji terenu) jako świadczenia kompleksowego, dla którego dominujące świadczenie mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.11.0. statuować będzie zasady opodatkowania VAT.

Oznacza to, że Wnioskodawca uprawniony będzie do opodatkowania wszystkich elementów (czynności) składających się na realizację tego świadczenia kompleksowego taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie właściwe są dla ww. świadczenia dominującego. Wynika to z przyjęcia, iż stawka VAT i zasady opodatkowania dla wszystkich świadczeń o charakterze pomocniczym/uzupełniającym (tu: dla czynności towarzyszących) "podążają" za stawką VAT i zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia dominującego, a w konsekwencji możliwe będzie zastosowanie obniżonej stawki VAT 8%.

Zgodnie bowiem z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Powołane przepisy regulują więc, iż podstawową stawką opodatkowania jest stawka VAT 23%, niemniej w ściśle określonych przypadkach możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT 8%.

Zastosowanie stawki obniżonej możliwe jest jednak wyłącznie, gdy ta wynika wprost z przepisów ustawy lub też dotyczy dostaw towarów lub świadczenia usług objętych treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 7%" (zgodnie z ww. art. 146a pkt 2 - zwiększonej do wysokości 8%).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że załącznik ten pod poz. 152 (a w przypadku realizacji zamówienia po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r., również na podstawie poz. 33) wskazuje usługę sklasyfikowaną pod nomenklaturą PKWiU 39.00.1 "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem", a właśnie w zakresie tego grupowania statystycznego mieści ww. "remediacja właściwa".

Prezentowane powyżej założenie potwierdzają m.in. następujące stanowiska organów podatkowych dotyczące stosowania 8% stawki VAT dla usługi objętej wskazaniami załącznika nr 3 do ustawy:

"Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę polegające na wykonaniu prac remediacyjnych jest sklasyfikowane - jak wskazał Wnioskodawca - pod symbolem PKWiU 39.00.11.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem wykonując prace remediacyjne jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy projektu Wnioskodawca powinien opodatkować niniejszą usługę na zasadach ogólnych z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług" (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 marca 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.75.2018.2.RM).

"Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach kompleksowych usług związanych z odkażaniem budynków Wnioskodawca wykonuje usługi demontażu pokryć dachowych zawierających azbest na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i użyteczności publicznej wraz z utylizacją powstałych odpadów, to o ile czynności te mieszczą się w grupowaniu 39.00.14.0. a podana klasyfikacja jest prawidłowa - zastosowanie znajdzie stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w związku z poz. 152 zał. nr 3 do ustawy - "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem" (PKWiU 39.00.1)" (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 września 2015 r., ITPP1/4512-633/15/JP)

oraz w zakresie objęcia całości świadczenia kompleksowego, jednolitą obniżoną stawką VAT 8%:

"Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy - jak wskazał Wnioskodawca - wykonywane czynności w ramach świadczenia kompleksowego polegające na rekultywacji terenów zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU o symbolu 39.00.22.0 będą mieściły się we wskazanym grupowaniu, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%" (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 21 lipca 2014 r., IPTPP2/443-322/14-4/IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 powołanej powyżej ustawy, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy do dnia 31 marca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy od 1 kwietnia 2020 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% - w brzmieniu mającym zastosowanie do 31 marca 2020 r. - pod pozycją 152 tego załącznika wymienione zostały - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 39.00.1 - Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest nowopowstałym podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w dziedzinie realizacji specjalistycznych robót budowlanych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (PKD39.00.Z), w tym w szczególności związana z tzw. remediacją terenów, przy zastosowaniu odpowiednich metod remediacyjnych (mechanicznych, chemicznych lub biologicznych). Spółka planuje realizację usługi związanej z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych (Remediacja terenu). Remediacja terenu będzie wykonywana w miejscu zanieczyszczenia, zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone prawne normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy, w szczególności w zakresie remediacji terenów, o której mowa w ustawie - Prawo ochrony środowiska oraz w ustawie o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie, a także w odpowiednich rozporządzeniach. Remediacja terenu realizowana będzie wraz z licznymi czynnościami towarzyszącymi, które łącznie składać się będą na całościową realizację świadczenia będącego przedmiotem przetargu i będą niezbędne dla prawidłowego wykonania Remediacji terenu (czynności towarzyszące). Rodzaj i zakres czynności towarzyszących, stanowiących czynności typowo przygotowawcze umożliwiające Remediację terenu, Wnioskodawca dzieli na trzy rodzaje, tj.: wykonanie odpowiednich badań zanieczyszczeń i poziomu skażenia terenu wraz z przygotowaniem projektu planu Remediacji, sporządzenie analizy ryzyka wraz z oceną oddziaływania zanieczyszczeń na środowisko oraz podjęcie działań zmierzających do uzyskania decyzji odpowiedniego organu zatwierdzającego plan Remediacji i nadzorowanie postępowania administracyjnego, w tym dotyczącego uzyskania niezbędnych zgód, pozwoleń i zezwoleń wraz z przygotowaniem stosownych dokumentów i wniosków. Dodatkowo, w ramach realizacji Remediacji terenu zamawiający przewiduje dalsze czynności towarzyszące związane z przygotowaniem terenu do realizacji usługi Remediacji, w tym pomocnicze usługi budowlane (zabezpieczenie terenu, mobilizacja odpowiedniego sprzętu, dostawy materiałów i urządzeń, instalację właściwych urządzeń do sczerpywania wolnego produktu oraz wykonanie odpowiednich prac wiertniczych (celem utworzenia odpowiedniej ilości piezometrów).

Sama Remediacja terenu (sensu stricto) dzieli się na szereg czynności koniecznych do wykonania i niefunkcjonujących samodzielnie poza całościową realizacją usługi Remediacji terenu, dla której czynności te są wykonywane. Szczegółowy zakres przedmiotu świadczenia został podzielony na dwa etapy, z których pierwszy obejmuje w szczególności przeprowadzenie procesu sczerpania substancji zanieczyszczających z powierzchni wody podziemnej (m.in. przy użyciu piezometrów wyposażonych z specjalistyczne urządzenia do intensywnego sczerpywania) wraz kontrolą procesu sczerpywania i monitoringiem zebranego produktu, aż do całkowitego zebrania produktu zgodnie z warunkami określonymi decyzją zatwierdzającą plan Remediacji terenu i wykonania odpowiednich, okresowych badań kontrolnych stanu zanieczyszczenia. Natomiast drugi etap (tzw. remediacja właściwa) obejmuje przede wszystkim przeprowadzenie bioremediacji na zanieczyszczonym obszarze (tj. aplikację właściwych biopreparatów zgodnie z warunkami określonymi decyzją zatwierdzającą plan Remediacji terenu i ich odpowiednie dawkowanie w oparciu o bieżący stan zanieczyszczeń - metoda in-situ, niewymagająca wydobycia, ani transportu zanieczyszczonego gruntu) wraz z kontrolą procesu bioremediacji (tj. okresowym monitoringiem: pobraniem odpowiedniej ilości próbek z odpowiedniego obszaru i przedziałów głębokości oraz poddaniem ich analizie laboratoryjnej przez akredytowane laboratorium lub certyfikowaną jednostkę badawczą w celu określenia stanu odpowiednich substancji czynnych w miejscu zanieczyszczenia). Oba etapy mają w finalnym efekcie doprowadzić do obniżenia zawartości zanieczyszczenia (substancji powodujących ryzyko) do ich dopuszczalnego poziomu stężenia, tj. do doprowadzenia stanu jakości terenu do ustalonego stanu "zerowego" (zamierzony efekt ekologiczny). Na każdym etapie realizacji Remediacji terenu postęp prac i dążenie do zamierzonego efektu ekologicznego (całościowy monitoring prac) obejmuje również dalsze czynności towarzyszące, tj. przygotowywanie i przekazanie zamawiającemu określonych sprawozdań z każdej serii badań, w tym sprawozdań zbiorczych oraz podsumowujących, a także pozostałej dokumentacji jakiej zażąda zamawiający (np. wyników badań laboratoryjnych, czy protokołów pobrania próbek). Głównym przedmiotem zainteresowania zamawiającego nie jest wykonanie jakiejkolwiek części prac, poszczególnego zakresu zamówienia, czy też pojedynczych czynności (np. związanych z projektem planu Remediacji lub przeprowadzeniem badań), lecz całościowe i kompletne wykonanie całego zakresu świadczenia, które zamawiający traktuje kompleksowo. W przedmiotowym zakresie, żadnej z czynności towarzyszących zamawiający nie traktuje jako celu samego w sobie, ale jako element składowy całościowego świadczenia wprost umożliwiający przeprowadzenie Remediacji terenu, w tym wykonanie świadczenia zasadniczego jakim jest remediacja właściwa, podlegająca klasyfikacji w grupowaniu 39.00.11.0. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU 2008) o nomenklaturze: "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych". Poszczególne czynności towarzyszące w ostatecznym rozrachunku zmierzają do umożliwienia wykonania remediacji właściwej, w tym są konieczne z punktu widzenia charakteru świadczenia i całościowego procesu mającego na celu osiągnięcie określonego efektu ekologicznego.

Powyższe twierdzenie, Spółka opiera na określonych okolicznościach, tj. określając przedmiot zamówienia w postępowaniu przetargowym, a także określając przedmiot umowy zamawiający wprost posługuje się pojęciem "remediacja", określając szczegółowy zakres przedmiotu umowy zamawiający wprost odnosi się do decyzji zatwierdzającej plan remediacji, z analizy treści całościowej dokumentacji przetargowej, w tym warunków zamówienia (SIWZ, OWZ, SWZ) oraz treści wzorów umowy i jej załączników wynika, iż głównym przedmiotem zainteresowania zamawiającego jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego będącego wynikiem całościowych prac remediacyjnych składających się na przedmiot umowy, z analizy treści całościowej dokumentacji przetargowej, w tym warunków zamówienia (SIWZ, OWZ, SWZ) oraz treści wzorów umowy i jej załączników wynika, iż zamawiający jest zainteresowany wyłącznie łącznym nabyciem wszystkich prac składających się na przedmiot zamówienia, w tym nie dopuszcza ich cząstkowej realizacji, w szczególności jako świadczeń samoistnych (w tym nie przewidywał odrębnego składania ofert lub odrębnego zawierania umów na poszczególne rodzaje i zakresy prac składających się na przedmiot zamówienia), z analizy treści wzorów umowy i jej załączników (kosztorysów, harmonogramów i protokołów) wynika, iż zamawiający nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla poszczególnych czynności (świadczeń) składających się na przedmiot umowy.

Spółka, odwołując się do zakresu świadczeń objętych zamówieniem, planuje sporządzić jednolitą ofertę uwzględniającą cały zakres zamówienia, w tym sporządzi odpowiednie, zbiorcze zestawienie cen jednostkowych poszczególnych świadczeń składających się na przedmiot zamówienia (Remediacji terenu), na podstawie których skalkuluje wartość zryczałtowanego wynagrodzenia za cały zakres zamówienia (tak obliczona wartość zryczałtowanego wynagrodzenia stanowić będzie podstawę składanej oferty przetargowej, a kolejno umowy wykonawczej). W efekcie, w przypadku wyboru oferty Spółki z tytułu przeprowadzenia Remediacji terenu zamawiający zawrze ze Spółką (zgodnie z wzorem) jedną umowę obejmującą cały zakres zamówienia i w związku z jej wykonaniem zapłaci Spółce łączne wynagrodzenie ryczałtowe (netto) obejmujące wszystkie koszty niezbędne do wykonania całości świadczenia w wymaganej jakości, ilości oraz w wymaganym zakresie i terminie, włączając w to wszelkie opłaty i należności związane z realizacją prac, wraz z przeniesieniem praw autorskich do wszelkich tworzonych w związku z realizacją prac projektów, wniosków, opracowań, sprawozdań, analiz (Wynagrodzenie). Wynagrodzenie to obejmie łącznie zarówno remediację właściwą, jak i każdy rodzaj czynności towarzyszących. W ramach realizacji Remediacji terenu Spółka będzie dokonywała zgłoszeń prac do częściowego odbioru wraz ze wskazaniem okresu realizacji prac, rodzaju i ilości prac wykonanych w tym okresie zgodnie z ustaleniami i harmonogramem oraz należną część Wynagrodzenia obliczoną zgodnie ze wskazaniami kosztorysu. Na podstawie przedmiotowego zgłoszenia podpisany będzie Protokół odbioru częściowego odnoszący się do całego zakresu prac objętych świadczeniem Spółki, w tym ze wskazaniem, które z całościowym prac zostały już wykonane, a które są w toku lub nie zostały jeszcze rozpoczęte/wykonane. Na podstawie ww. dokumentów Spółka wystawiać będzie faktury częściowe i końcową, które również będą wskazywać na łączne wykonanie całego zakresu świadczenia, bez sztucznego wydzielenia pojedynczych elementów usługi. Spółka nie wyklucza udziału w podobnych postępowaniach przetargowych, w których czynności towarzyszące usłudze remediacji będą różnić się w zależności od wymaganej metody remediacji (np.in-situ, ex-situ lub on-situ), niemniej analogicznie będą one niezbędne dla wykonania tzw. remediacji właściwej.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, traktując Remediację terenu na gruncie VAT jako jednolite świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką VAT właściwą dla świadczenia o dominującym charakterze, statuującym sens gospodarczy całości zamówienia, tj. dla tzw. remediacji właściwej i tym samym stosując obniżoną stawką VAT 8%.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - według TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy realizowane świadczenie polegające na Remediacji terenu ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że przedmiotowe świadczenie stanowi kompleksową usługę. Jak wskazał Wnioskodawca, Remediacja terenu realizowana będzie wraz z licznymi czynnościami towarzyszącymi, które łącznie składać się będą na całościową realizację świadczenia będącego przedmiotem przetargu i będą niezbędne dla prawidłowego wykonania Remediacji terenu. Rodzaj i zakres czynności towarzyszących, stanowiących czynności typowo przygotowawcze umożliwiające Remediację terenu, Wnioskodawca dzieli na trzy rodzaje, tj.: wykonanie odpowiednich badań zanieczyszczeń i poziomu skażenia terenu wraz z przygotowaniem projektu planu Remediacji, sporządzenie analizy ryzyka wraz z oceną oddziaływania zanieczyszczeń na środowisko oraz podjęcie działań zmierzających do uzyskania decyzji odpowiedniego organu zatwierdzającego plan Remediacji i nadzorowanie postępowania administracyjnego, w tym dotyczącego uzyskania niezbędnych zgód, pozwoleń i zezwoleń wraz z przygotowaniem stosownych dokumentów i wniosków. Dodatkowo, w ramach realizacji Remediacji terenu zamawiający przewiduje dalsze czynności towarzyszące związane z przygotowaniem terenu do realizacji usługi Remediacji, w tym pomocnicze usługi budowlane (zabezpieczenie terenu, mobilizację odpowiedniego sprzętu, dostawę materiałów i urządzeń, instalację właściwych urządzeń do sczerpywania wolnego produktu oraz wykonanie odpowiednich prac wiertniczych, celem utworzenia odpowiedniej ilości piezometrów). Jednocześnie, Remediacja terenu (sensu stricto) dzieli się na szereg czynności koniecznych do wykonania i niefunkcjonujących samodzielnie poza całościową realizacją usługi Remediacji terenu, dla której czynności te są wykonywane. Szczegółowy zakres przedmiotu świadczenia został podzielony na dwa etapy, z których pierwszy obejmuje przeprowadzenie procesu sczerpania substancji zanieczyszczających z powierzchni wody podziemnej (przy użyciu piezometrów wyposażonych z specjalistyczne urządzenia do intensywnego sczerpywania) wraz kontrolą procesu sczerpywania i monitoringiem zebranego produktu, aż do całkowitego zebrania produktu zgodnie z warunkami określonymi decyzją zatwierdzającą plan Remediacji terenu i wykonania odpowiednich, okresowych badań kontrolnych stanu zanieczyszczenia. Natomiast drugi etap (tzw. remediacja właściwa) obejmuje przede wszystkim przeprowadzenie bioremediacji na zanieczyszczonym obszarze (tj. aplikację właściwych biopreparatów zgodnie z warunkami określonymi decyzją zatwierdzającą plan Remediacji terenu i ich odpowiednie dawkowanie w oparciu o bieżący stan zanieczyszczeń - metoda in-situ, niewymagająca wydobycia, ani transportu zanieczyszczonego gruntu) wraz z kontrolą procesu bioremediacji (tj. okresowym monitoringiem: pobraniem odpowiedniej ilości próbek z odpowiedniego obszaru i przedziałów głębokości oraz poddaniem ich analizie laboratoryjnej przez akredytowane laboratorium lub certyfikowaną jednostkę badawczą w celu określenia stanu odpowiednich substancji czynnych w miejscu zanieczyszczenia). Oba etapy mają w finalnym efekcie doprowadzić do obniżenia zawartości zanieczyszczenia (substancji powodujących ryzyko) do ich dopuszczalnego poziomu stężenia, tj. do doprowadzenia stanu jakości terenu do ustalonego stanu "zerowego" (zamierzony efekt ekologiczny). Na każdym etapie realizacji Remediacji terenu postęp prac i dążenie do zamierzonego efektu ekologicznego (całościowy monitoring prac) obejmuje również dalsze czynności towarzyszące, tj. przygotowywanie i przekazanie zamawiającemu określonych sprawozdań z każdej serii badań, w tym sprawozdań zbiorczych oraz podsumowujących, a także pozostałej dokumentacji jakiej zażąda zamawiający (np. wyników badań laboratoryjnych, czy protokołów pobrania próbek). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że planuje sporządzić jednolitą ofertę uwzględniającą cały zakres zamówienia, w tym sporządzi odpowiednie, zbiorcze zestawienie cen jednostkowych poszczególnych świadczeń składających się na przedmiot zamówienia (Remediacji terenu), na podstawie których skalkuluje wartość zryczałtowanego wynagrodzenia za cały zakres zamówienia. W przypadku wyboru oferty Wnioskodawcy z tytułu przeprowadzenia Remediacji terenu zamawiający zawrze z Wnioskodawcą jedną umowę obejmującą cały zakres zamówienia i w związku z jej wykonaniem zapłaci Wnioskodawcy łączne wynagrodzenie ryczałtowe (netto) obejmujące wszystkie koszty niezbędne do wykonania całości świadczenia w wymaganej jakości, ilości oraz w wymaganym zakresie i terminie, włączając w to wszelkie opłaty i należności związane z realizacją prac, wraz z przeniesieniem praw autorskich do wszelkich tworzonych w związku z realizacją prac projektów, wniosków, opracowań, sprawozdań, analiz. Wynagrodzenie to obejmie łącznie zarówno remediację właściwą, jak i każdy rodzaj czynności towarzyszących.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, głównym przedmiotem zainteresowania zamawiającego nie jest wykonanie jakiejkolwiek części prac, poszczególnego zakresu zamówienia, czy też pojedynczych czynności (np. związanych z projektem planu Remediacji lub przeprowadzeniem badań), lecz całościowe i kompletne wykonanie całego zakresu świadczenia, które zamawiający traktuje kompleksowo. W przedmiotowym zakresie, żadnej z czynności towarzyszących zamawiający nie traktuje jako celu samego w sobie, ale jako element składowy całościowego świadczenia wprost umożliwiający przeprowadzenie Remediacji terenu, w tym wykonanie świadczenia zasadniczego jakim jest remediacja właściwa. Przy czym, jak wskazano we wniosku, poszczególne czynności towarzyszące w ostatecznym rozrachunku zmierzają do umożliwienia wykonania remediacji właściwej, w tym są konieczne z punktu widzenia charakteru świadczenia i całościowego procesu mającego na celu osiągnięcie określonego efektu ekologicznego. Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać remediację właściwą stanowiącą - jak wskazał Wnioskodawca - świadczenie zasadnicze, zaś poszczególne czynności towarzyszące za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę stanowi kompleksową usługę. Przy czym, remediację właściwą należy traktować jako czynność dominującą. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, remediacja właściwa, podlega klasyfikacji w grupowaniu 39.00.11.0. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008). Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", pod pozycją 152 tego załącznika wymienione zostały - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 39.00.1 - Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na remediacji terenu należy traktować jako świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko i wyłącznie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i nie dotyczy podobnych postępowań przetargowych, w których czynności towarzyszące usłudze remediacji będą różnić się od przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.