0114-KDIP4-2.4012.63.2020.1.KS - VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru (roślin).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru (roślin) - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru (roślin).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwane dalej Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca utworzył tzw. grupę zakupową. Na mocy podpisanych umów współpracy z firmami zajmującymi się sprzedażą roślin i akcesoriów ogrodniczych (zwanymi dalej C., Wnioskodawca zobowiązał się do negocjacji handlowych z producentami/hurtowniami/pośrednikami mających na celu uzyskanie jak najkorzystniejszych warunków zakupu artykułów ogrodniczych przez członków grupy zakupowej, zarówno warunków cenowych, jak i związanych z jakością nabywanych towarów. Wnioskodawca zobowiązał się także do przyjmowania zamówień od C. na artykuły ogrodnicze i nadzorowania realizacji tych zamówień. Z tytułu przynależności do grupy zakupowej każde C. uiszcza opłatę wpisową oraz roczną opłatę administracyjną.

W przypadku samych transakcji zakupu/sprzedaży artykułów ogrodniczych transakcje odbywają się w następujący sposób. C. składa zamówienie na towar u Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamawia (nabywa) towar u producenta lub hurtowni/pośrednika (często podmiotu spoza Polski). Następnie odsprzedaje go C. Towar jest przez producenta/hurtownię/pośrednika bezpośrednio dostarczany do C. Producent/hurtownia/pośrednik organizuje transport towaru. Następnie wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę. Kolejno, Wnioskodawca wystawia fakturę na C., które złożyło zamówienie. Wystawiając fakturę na C. Wnioskodawca dolicza stosowną marżę. Marża doliczana jest do każdego sprzedawanego towaru. W przypadku, gdy producent/hurtownia czy pośrednik obciąża Wnioskodawcę dodatkowymi kosztami związanymi z dostawą, również Wnioskodawca obciąża nimi C. (doliczając do każdego dodatkowego kosztu marżę). Koszty te są zawsze bezpośrednio związane z konkretną sprzedażą realizowaną na rzecz C. i stanowią de facto element zamówienia/danej transakcji sprzedaży (są wymagane przez kupującego). Są to:

* koszty transportu;

* koszty prowizji jakie pobiera pośrednik/hurtownia kupując i następnie sprzedając Wnioskodawcy towar;

* koszty tzw. serwisu, czyli zapakowania towarów na wózek CC, zapakowania roślin w paletki plastikowe czy kartony, oklejenie roślin kodami (są to koszty czynności jakie należy wykonać, aby skompletować zamówienie zgodnie z zapotrzebowaniem i przygotować do bezpiecznego transportu).

Przedmiotem transakcji są najczęściej rośliny. Wnioskodawca dokumentując sprzedaż dokonaną na rzecz konkretnego C. wystawia fakturę, w której każdą opisaną powyżej czynność wykazuje w odrębnej pozycji:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania dla dostawy towaru (roślin) - poza należnością główną - także opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku koszty transportu, prowizji i tzw. serwisu, którymi obciąża nabywcę towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględniać w podstawie opodatkowania dla dostawy towaru (roślin) - poza należnością główną - także opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku koszty transportu, prowizji i tzw. serwisu, którymi obciąża nabywcę towaru.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Jak stanowi natomiast art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje m.in. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (przywołane artykuły nie znajdują w analizowanej sprawie zastosowania) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak podaje art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził.

Z zacytowanych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania - w podatku VAT - jest zapłata należna z tytułu sprzedaży (tutaj towaru), którą dostawca (tutaj Wnioskodawca) otrzymał lub ma otrzymać. A zatem, podstawę opodatkowania sprzedaży towaru, w przedmiotowej sprawie, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży roślin dokonanej przez Wnioskodawcę. Między Wnioskodawcą a C. zawarta jest umowa (zamówienie) zobowiązująca Wnioskodawcę do wykonania określonych czynności dotyczących zamówionego towaru, polegających na zapakowaniu, przetransportowaniu, oklejeniu roślin odpowiednimi kodami - a czynności te stanowią nieodzowny element dostawy. Celem klienta (C.) jest otrzymanie odpowiednio bezpiecznie zapakowanych i oznaczonych roślin. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że zapakowanie towaru, czy jego transport stanowią przedmiot odrębnej umowy. Skoro zaś nie stanowią celu samego w sobie dla C. (dodatkowe koszty nie powstałyby, gdyby nie zamówiony towar), to jako element składowy powinny zostać doliczone do głównej transakcji - dostawy roślin.

Podobny sposób postępowania winien dotyczyć opłaty (tzw. prowizji), którą Wnioskodawca pobiera od C. Kwota ta nie stanowi przedmiotu odrębnego rozliczenia. Również stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za dostawę roślin.

Wnioskodawca dokonuje jednej czynności dostawy roślin, gdzie elementem kalkulacyjnym (czyli składnikiem) wynagrodzenia tej dostawy jest koszt transportu, czynności serwisowe oraz pobierana prowizja. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1394/16, gdzie czytamy: "Przepis ten (chodzi o art. 78 Dyrektywy) wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia".

Analogicznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 137/19, gdzie podano: "W zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) kalkulowane jest naturalnie w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Innymi słowy, wysokość wynagrodzenia z reguły uwzględnia, że podmiot wykonujący usługę musi ponieść dodatkowe koszty związane np. z nabyciem narzędzi, ubezpieczeniem, koniecznymi badaniami, zakwaterowaniem czy kosztami przejazdu. Są to koszty ściśle związane wykonywaniem usługi i gdyby usługobiorca ich nie sfinansował (nie zwrócił tych kosztów), to musiałby je ponieść sam skarżący. Nie sposób w tych okolicznościach uznać, że są one ponoszone w interesie usługobiorcy. Z drugiej strony, otrzymanie tych świadczeń sprawia zaś, że skarżący może inaczej, tu na niższym poziomie, kalkulować wysokość należnego wynagrodzenia. W przeciwnym razie, w negocjacjach musiałby uwzględnić wartość tych świadczeń. Są to zatem bezpośrednio związane z wykonaniem usługi koszty dodatkowe, takie jak przykładowo wymienia komentowany art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT lub do nich podobne, które z mocy tego przepisu stanowią składnik należnego wynagrodzenia. Tego rodzaju świadczenia, doinwestowanie skarżącego, stanowi obok wynagrodzenia uzupełniający element wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania zostały uregulowane w art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ww. ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Należy wskazać, że za koszty dodatkowe, oprócz przykładowych kosztów wymienionych w przepisie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość świadczonej usługi lub cenę towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcje zakupu/sprzedaży artykułów ogrodniczych odbywają się w ten sposób, że firma zajmująca się sprzedażą roślin i akcesoriów ogrodniczych (zwana C.) składa zamówienia na towar u Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamawia (nabywa) towar u producenta lub hurtowni/pośrednika. Następnie odsprzedaje go C. Towar jest przez producenta/hurtownię/pośrednika bezpośrednio dostarczany do C. Producent/hurtownia/pośrednik organizuje transport towaru. Następnie wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę. Kolejno, Wnioskodawca wystawia fakturę na C., które złożyło zamówienie. Wystawiając fakturę na C. Wnioskodawca dolicza stosowną marżę. Marża doliczana jest do każdego sprzedawanego towaru. W przypadku, gdy producent/hurtownia czy pośrednik obciąża Wnioskodawcę dodatkowymi kosztami związanymi z dostawą, również Wnioskodawca obciąża nimi C. doliczając do każdego dodatkowego kosztu marżę). Koszty te są zawsze bezpośrednio związane z konkretną sprzedażą realizowaną na rzecz C. i stanowią de facto element zamówienia/danej transakcji sprzedaży (są wymagane przez kupującego). Są to:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru (roślin).

W analizowanej sprawie, w przypadku dostawy towaru (roślin) przez Wnioskodawcę, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pobieranego od nabywcy. Podstawę opodatkowania stanowi pobierana przez zbywcę - Wnioskodawcę wartość (cena) towaru, a także wszelkie inne elementy zapłaty, które są częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towaru). Wskazane we wniosku koszty, nie stanowią samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności jaką jest dostawa towaru. Koszty te są elementem rachunku kosztów zmierzającego do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż zamówionego towaru, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. Są one związane ze świadczeniem zasadniczym i w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądania od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towaru oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty jakie Wnioskodawca ponosi, na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy wchodzą w podstawę opodatkowania.

W konsekwencji mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz zaprezentowany opis sprawy stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru (roślin) przez Wnioskodawcę stanowią poza należnością główną również koszty transportu, koszty prowizji jakie pobiera pośrednik/hurtownia kupując i następnie sprzedając Wnioskodawcy towar oraz koszty tzw. serwisu, czyli zapakowania towarów na wózek CC, zapakowania roślin w paletki plastikowe czy kartony, oklejenie roślin kodami.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.