0114-KDIP4-2.4012.510.2021.1.AA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnik nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - jest nieprawidłowe.

13 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnik nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(...) Spółka z o.o. z siedzibą w (...) (dalej jako: "Spółka", lub "Wnioskodawca"), świadczy usługi dostarczania ciepła, a także ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem sieci miejskiej. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka dostarcza ciepło do podmiotów, które są czynnymi podatnikami VAT bądź nimi nie są. Sprzedaż ciepła odbywa się na podstawie wystawionych faktur dla wspólnot mieszkaniowych zarządzanych indywidualnie, bądź dla wspólnot, których zarządcami - administratorami są inne podmioty.

Powstają różne sytuacje:

Niemniej jednak (...) Sp. z o.o. w (...), jako Wnioskodawca, w celu dochowania należytej staranności w zakresie windykacji należności oraz zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a oraz 89b ustawy o VAT i otrzymania zwrotu opłaconego do Urzędu Skarbowego VAT, pomimo wyżej wskazanych konstrukcji rozliczeń wstępuje w rolę wierzyciela w stosunku do wspólnot mieszkaniowych (które z kolei winny pociągnąć do odpowiedzialności "swoich" administratorów w przypadku gdy opłaciły zobowiązanie na rzecz zarządcy a ten nie uregulował płatności Wnioskodawcy).

Ustawodawca nie wskazuje wyłączenia stosowania tejże ulgi w przypadku takich konstrukcji rozliczeń w stosunku do dłużnika jakim staje się wspólnota bez względu na to czy jest podatnikiem podatku VAT czy też nie jest i czy można traktować wspólnotę jako przedsiębiorcę.

W związku z tym (...) Sp. z o.o. planuje złożenie do Urzędu Skarbowego dokumentacji w zakresie skorzystania z ulgi na złe długi, w zakresie VAT, od nieopłaconych faktur przez wspomniane wspólnoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy (...) Sp. z o.o. - jako Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w oparciu o art. 89a i 89b ustawy o VAT, w przypadku gdy dłużnikiem jest podmiot, tut. wspólnota mieszkaniowa, który nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawy antycovidowe nie wprowadziły żadnych ograniczeń w zakresie możliwości korzystania przez wierzycieli, tut. Wnioskodawca tj. (...) Sp. z o.o., z ulgi na złe długi na gruncie Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a oraz 89 b - ustawy o VAT: art. 89a ust. 1 - podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, i dalej: 1a. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Skorzystanie z tej ulgi obwarowane zostało przez ustawodawcę dalszymi zapisami w ustępie 2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są warunki i m.in. w ust. 2 pkt 3 lit. a stanowi, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Tenże warunek budzi wątpliwości u Wnioskodawcy co do możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do podatku VAT w przypadku podmiotu jakim jest wspólnota mieszkaniowa, która nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Niemniej jednak Wnioskodawca pomimo szeregu interpretacji oraz orzecznictwa stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wspólnot ma możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie VAT pomimo tego, że te nie są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W literaturze oraz interpretacjach podatkowych można odnaleźć przykłady stanowisk, zgodnie z którymi wspólnota mieszkaniowa korzystała z ulgi na złe długi w ramach VAT i CIT jako wierzyciel. W świetle tych stanowisk za dopuszczalne należy także uznać występowanie przez wspólnotę mieszkaniową w roli dłużnika który nie wywiązał się ze swojego zobowiązania, w związku z czym wierzyciel korzysta z ulgi na złe długi.

M.in. w orzecznictwie - wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1343/09, wyrok NSA z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 21 czerwca 2011 r. nr PT8/033/I01/AEW/11/PT-571, możliwe jest przyjęcie, że wspólnota mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą nabywając na potrzeby właścicieli lokali tzw. media, m.in. ciepło.

W wyroku z 16 września 2010 r., I FSK 742/10, LEX nr 786269, NSA wskazał, iż wspólnota mieszkaniowa jako "osoba ustawowa", objęta jednocześnie materią przepisów dotyczących osób prawnych, działa pośrednio na rzecz jej członków. Nie świadczy to jednak o zmianie charakteru prowadzonych przez nią czynności, gdyż jej osobowość prawna przekłada się na możliwość bycia podatnikiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może skorzystać z ulgi na złe długi w zakresie VAT w stosunku do wspólnot, które nie są zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca z powodu tego, że wspólnota nie jest podatnikiem podatku VAT nie może być stroną "poszkodowaną", która jako czynny podatnik VAT jest zobligowana do odprowadzenia VAT i jednocześnie poprzez brak płatności od wspólnoty nie odzyskuje tego wpłaconego do US podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Artykuł 89b ust. 1b ustawy, stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to "na bieżąco", czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi dostarczania ciepła, a także ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem sieci miejskiej. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Sprzedaż ciepła odbywa się na podstawie faktur wystawionych dla wspólnot mieszkaniowych zarządzanych indywidualnie, bądź dla wspólnot, których zarządcami - administratorami są inne podmioty. Zdarzają się sytuacje, kiedy dłużnikiem jest wspólnota, która rozlicza się bezpośrednio z Wnioskodawcą, ale nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z tym Wnioskodawca planuje złożenie do Urzędu Skarbowego dokumentacji w zakresie skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie VAT od faktur nieopłaconych przez wspomniane wspólnoty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w przypadku gdy dłużnikiem jest wspólnota mieszkaniowa, niebędąca czynnym podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną. W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonał usługi na rzecz kontrahentów, którzy generalnie nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem przesłanka wynikająca z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostanie spełniona.

Ponadto przyjmując, że dłużnicy na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji, w której Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie będą w dalszym ciągu podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, to nie zostanie zrealizowany również warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania z "ulgi na złe długi".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej nr PT8/033/I01/AEW/11/PT-571 należy wskazać, że powyższa interpretacja dotyczy rozliczenia podatku VAT przez wspólnoty mieszkaniowe m.in. w ramach zarządu nieruchomością wspólną. Minister wskazał, że wspólnota będąca jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W takiej bowiem sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali), mających udziały w nieruchomości wspólnej. Tym samym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest wspólnota mieszkaniowa, jako odrębny od jej członków podmiot praw i to ona występuje jako ostateczny konsument. W takim więc zakresie nie świadczy ona żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

W ocenie tut. Organu stanowisko Ministra Finansów zawarte w ww. interpretacji nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Dokonane w interpretacji ogólnej rozstrzygnięcie dotyczy całkowicie odrębnego zagadnienia i nie może być zastosowane w analizowanej sprawie.

W odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z 5 sierpnia 2010 r. I FSK 1343/09, wyroku z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08, wyroku z 16 września 2010 r. I FSK 742/10 należy wskazać, że nie dotyczą one kwestii objętej niniejszym wnioskiem, dotyczącej prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT. Wskazane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą możliwości refakturowania usług nabywanych przez wspólnoty. Tym samym ww. wyroki nie znajdują zastosowania do przedstawionej we wniosku sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.