0114-KDIP4-2.4012.44.2024.1.AA - Skutki podatkowe spłaty wierzytelności poprzez konwersję na akcje

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych spłaty Wierzytelności poprzez konwersję na akcje. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) Spółka Akcyjna w restrukturyzacji (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w (...).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na produkcji (...).

Aktualnie Spółka jest w trudnej sytuacji finansowej. W wyniku realizacji nierentownych kontraktów rok obrotowy 2022 zamknęła z dużą stratą.

W tym zakresie Spółka posiadała zobowiązania wobec wierzycieli z tytułu nieuregulowanych faktur, które nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności (dalej: "Wierzytelności"). Należy również wskazać, że część Wierzytelności wyrażona została w walucie euro.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonał korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur dokumentujących Wierzytelności, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w ramach ulgi na złe długi), w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Spółka zdefiniowała przyczyny trudnej sytuacji finansowej i opracowała plan restrukturyzacji. Wnioskodawca podjął szereg działań restrukturyzacyjnych, których celem jest poprawa sytuacji finansowej Spółki, rozumianej jako poprawa płynności finansowej, która umożliwi regulowanie zobowiązań w zakładanych terminach, oraz poprawę wyników finansowych Spółki.

W związku z podjęciem decyzji o konieczności przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, zarząd Spółki zdecydował o przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji, przy wsparciu określonej kancelarii.

W tym zakresie, po przeprowadzeniu dnia układowego oraz przyjęciu propozycji układowych 23 maja 2023 r. sporządzony został wniosek do sądu o zatwierdzenie układu.

26 października 2023 r. sąd rejonowy wydał postanowienie, w którym zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu Wnioskodawcy.

Postanowienie stało się prawomocne 10 listopada 2023 r. zgodnie z art. 171 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 z późn. zm.; dalej: "ustawa o restrukturyzacji").

W związku z zatwierdzeniem układu przez sąd rejonowy doszło m.in. do konwersji części Wierzytelności (90% Wierzytelności) na akcje, co spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i emisję nowych akcji zwykłych imiennych.

Pozostała część Wierzytelności zostanie uregulowana za pomocą środków pieniężnych i będzie spłacana ratalnie.

Tym samym, w związku z częściowym uregulowaniem Wierzytelności Wnioskodawca dokonał zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się zatwierdzonego przez sąd rejonowy układu, w części przypadającej na konwersję Wierzytelności na akcje Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca posiada wątpliwości w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego, w związku z uregulowaniem Wierzytelności poprzez ich konwersję na akcje Spółki.

Pytania

1) Czy jako częściowe uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, można uznać konwersję części Wierzytelności na akcje Spółki w ramach układu zatwierdzonego przez sąd rejonowy?

2) Czy Wnioskodawca był uprawniony na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się zatwierdzonego przez sąd rejonowy układu?

3) Czy Wnioskodawca był uprawniony do zwiększenia podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z którą spłata Wierzytelności nastąpiła w 90% poprzez konwersję Wierzytelności na akcje Spółki, a w pozostałej części nastąpi poprzez spłatę środkami pieniężnymi?

4) Czy Wnioskodawca był uprawniony do dokonania zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT o te same kwoty, które zostały uprzednio skorygowane, zgodnie z zastosowanym kursem danej waluty obcej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, za częściowe uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, można uznać konwersję części Wierzytelności na akcje Spółki w ramach układu zatwierdzonego przez sąd rejonowy.

Ponadto, Wnioskodawca jest zdania, że był on uprawniony na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się zatwierdzonego przez sąd rejonowy układu.

Wnioskodawca uznaje także, że był uprawniony do zwiększenia podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z którą spłata Wierzytelności nastąpiła w 90% poprzez konwersję Wierzytelności na akcje Spółki, a w pozostałej części nastąpi poprzez spłatę środkami pieniężnymi.

Wnioskodawca wskazuje także, że był uprawniony do dokonania zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT o te same kwoty, które zostały uprzednio skorygowane, zgodnie z zastosowanym kursem danej waluty obcej.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy za częściowe uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, można uznać konwersję części Wierzytelności na akcje Spółki w ramach układu zatwierdzonego przez sąd rejonowy.

Zasady rozliczania VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, podatnik ma możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Możliwość dokonania korekty odnosi się także wobec podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z przywołanym przepisem, Spółka w związku z faktem, że nie uregulowała w odpowiednim terminie Wierzytelności była zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z określonych faktur, co Spółka uczyniła.

Niemniej, na mocy art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Tym samym, w przypadku uregulowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę po dokonaniu wcześniej wspomnianej korekty, przysługuje mu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę Wierzytelność ureguluje. Przepis ma zastosowanie również do częściowego uregulowania należności.

Należy wskazać, że ustawodawca w treści ustawy o VAT nie wskazał żadnych ograniczeń ani szczegółowych wymogów co do wymaganej formy uregulowania zobowiązania, w związku z tym nie uzależnił on uprawnienia do dokonania "ponownego odliczenia" VAT od formy jego uregulowania. W szczególności ustawodawca nie wskazał, że uregulowanie musi mieć formę zapłaty.

Ponadto, nie określono w treści przepisu wartości przysporzenia, jakie musi otrzymać wierzyciel, aby dłużnik mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie części Wierzytelności poprzez ich konwersję na akcje Spółki nie powinno wpłynąć na jego prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym część należności uregulowano na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

Należy uznać, że zdarzenie jakim jest uregulowanie części Wierzytelności poprzez dokonanie ich konwersji na akcje Spółki, stanowi wypełnienie dyspozycji z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 21 grudnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.729.2018.2.MP, w której wskazano, że:

"W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o VAT nie precyzuje, w jakiej formie należność wynikająca z faktury powinna zostać uiszczona, aby mogła zostać uznana za uregulowaną w myśl art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń w przedmiotowej kwestii.

Tym samym, każda forma zapłaty wynagrodzenia (czyli wykonania świadczenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu ceny określonej na fakturze) powinna zostać uznana za uregulowanie, o którym mowa w powołanym art. 89b ustawy o VAT. Mając na uwadze wskazany powyżej cel przedmiotowego przepisu, stwierdzić należy, że istotą użytego w nim sformułowania "uregulowanie należności" jest zaspokojenie wierzyciela. Zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony".

Ponadto, w treści przywołanej interpretacji Dyrektor KIS wypowiedział się w temacie stanu faktycznego zbliżonego do tego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tym zakresie organ stwierdził, że:

"Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i Wierzyciel zamierzają dokonać tzw. konwersji Wierzytelności na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Oznacza to, że w drodze uchwały podjętej zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze Spółki postanowią, iż akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym poprzez konwersję (potrącenie umowne) zobowiązań Spółki wobec nabywającego je akcjonariusza (Wierzyciela).

Wskazane rozliczenie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Wierzyciela przez opisane wyżej wzajemne potrącenie wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 89b ust. 4 ustawy w zakresie uregulowania należności po dacie dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę skorygowanego wcześniej podatku w trybie art. 89b ust. 4 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana".

Należy wskazać, że przyjęcie stanowiska przeciwnego do stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę spowodowałoby sytuację, w której Spółka, pomimo poniesienia ciężaru ekonomicznego uregulowania części Wierzytelności poprzez ich konwersję na akcje Spółki (wydanie akcji nabywanych przez wierzyciela bez zapłaty), nie miałaby prawa do odliczenia podatku z nią związanego.

Taka wykładnia art. 89b ustawy o VAT byłaby sprzeczna z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 2006.347.1 z późn. zm.) konstytuującymi zasadę neutralności VAT, a co za tym idzie, prawo do odliczenia "na poziomie" Unii Europejskiej.

Podsumowując, przez dokonanie konwersji części Wierzytelności na akcje Spółki, Wnioskodawca uregulował część Wierzytelności w rozumieniu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, był on uprawniony na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się zatwierdzonego przez sąd rejonowy układu.

W sytuacji uregulowania zobowiązania za pomocą zapłaty w formie pieniężnej, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło uregulowanie zobowiązania.

Zostało to potwierdzone w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 15 października 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.594.2018.1.KM, gdzie w uzasadnieniu organ wskazał, że: "należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury na podstawie art. 89b ust. 4. Powyższe prawo będzie mogła zrealizować w momencie uregulowania przez nią pozostałej części zobowiązania, niezależnie od okresu, jaki upłynął od otrzymania faktury".

Zgodnie z kolei z art. 169 ust. 3 w zw. z art. 156 ust. 1 pkt 4 ustawy prawo restrukturyzacyjne, który wskazuje, że "jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 i 1488) czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, emisją akcji prostej spółki akcyjnej, przystąpieniem do spółki, objęciem udziałów lub akcji oraz wniesieniem wkładu".

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę należy zatem przyjąć, że momentem tożsamym z momentem uregulowania zobowiązania było uprawomocnienie się zatwierdzonego przez sąd rejonowy układu, na podstawie którego doszło do konwersji części Wierzytelności na akcje Spółki, będącego przyjętą zarówno przez Wnioskodawcę, jak i wierzycieli formą uregulowania Wierzytelności.

W celu potwierdzenia przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska należy wskazać również na treść uzasadnienia przedstawionego przez Dyrektora KIS w przywołanej już powyżej interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.729.2018.2.MP. W przytoczonej interpretacji organ podatkowy zaakceptował podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostanie podjęta uchwała, w ramach której "akcjonariusze postanowią, iż akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym poprzez konwersję (potrącenie umowne) zobowiązań Wnioskodawcy wobec nabywającego je akcjonariusza (Wierzyciela)".

W przywołanej interpretacji uregulowanie wierzytelności nastąpiło w efekcie podjęcia uchwały.

Z kolei w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę do uregulowania Wierzytelności doszło w momencie prawomocnego zatwierdzenia układu przez sąd rejonowy, które tak jak wskazuje ustawa prawo restrukturyzacyjne, zastępuje określone w ustawie - Kodeks spółek handlowych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy oba przedstawione zdarzenia są niejako tożsame, w konsekwencji czego zasadne jest wyciągnięcie wniosku, że Spółka podobnie jak wnioskodawca w przywołanej interpretacji uprawniona była do zwiększenie kwoty podatku naliczonego za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się układu zatwierdzonego przez sąd rejonowy.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniu wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Gliwicach z 1 lutego 2012 r. o sygn. I SA/Gl 952/11.

W treści wyroku WSA wskazał, że "prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego".

Tym samym, przywołany wyrok potwierdza, że wskazany rodzaj podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w upadłości jest zupełnie odmienny od klasycznego wnoszenia aportu do spółki w zamian za udziały czy akcje.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy wskazać, że prawomocne zatwierdzenie układu zastępuje wskazane w przywołanym wyroku czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że był on uprawniony na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się zatwierdzonego przez sąd rejonowy układu.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, był on uprawniony do zwiększenia podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z którą spłata Wierzytelności nastąpiła w 90% poprzez konwersję Wierzytelności na akcje Spółki, a w pozostałej części nastąpi poprzez spłatę środkami pieniężnymi.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że wręcz niemożliwym byłoby powiązanie konkretnych faktur, z których wynikają Wierzytelności, z formą ich spłaty.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że Wierzytelności na potrzeby układu dotyczą określonej grupy podmiotów będących wierzycielami Wnioskodawcy, a tym samym stanowią niejako sumę zobowiązań, której spłata została ustalona zgodnie z przedstawionymi proporcjami, bez podziału i uwzględnienia poszczególnych faktur i jednostkowych wartości z nich wynikających.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej racjonalne było dokonanie proporcjonalnego zwiększenie kwoty podatku naliczonego od wszystkich faktur, których dotyczą Wierzytelności z uwzględnieniem proporcji, jaka ma zastosowanie do sposobu uregulowania tych Wierzytelności.

Mając na względzie, że Wierzytelności zostały już uregulowane w 90% poprzez ich konwersję na akcje Spółki w momencie uprawomocnienia układu zatwierdzonego przez sąd rejonowy, to Wnioskodawca uzyskał tym samym prawo do proporcjonalnego zwiększenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do tych Wierzytelności.

Takie podejście potwierdza zdanie drugie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, który wskazuje, że "w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części".

Zgodnie z powyższym, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę tą uregulowaną częścią była właśnie część Wierzytelności uregulowana w ramach konwersji, a w kolejnych okresach również części Wierzytelności uregulowane środkami pieniężnymi.

W opinii Wnioskodawcy jest to jedyne rozwiązanie, które umożliwia mu skorzystanie z prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie z przywołanym przepisem.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL4.4012.170.2017.2.NK, w uzasadnieniu której organ podatkowy stwierdził, że " (...) w przypadku, gdy Syndyk masy upadłości A dokona wypłat wierzytelności (wypłaty części wierzytelności - 26,69% - pokryte majątkiem masy), w stosunku do których Spółka dokonała wcześniej korekty podatku naliczonego za miesiące październik i listopad 2010 r. zgodnie z art. 89b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., będzie miała prawo do częściowego zwiększenia wcześniej skorygowanego "in minus" podatku naliczonego - proporcjonalnie do wartości wypłaconych wierzytelności - czyli w wartości procentowej 26,69% w rozliczeniu za okres, w którym Syndyk dokona zapłat na rzecz wierzycieli będących czynnymi podatnikami VAT".

Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, że był uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z którą spłata Wierzytelności nastąpiła w 90% poprzez konwersję Wierzytelności na akcje Spółki, a w pozostałej części nastąpi poprzez spłatę środkami pieniężnymi.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Wnioskodawca z uwagi na fakt, że część Wierzytelności została wyrażona w walucie euro, dokonał zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z danej faktury przeliczonej na złote na podstawie kursu walutowego z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z danej faktury na podstawie kursu walutowego z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty miał on prawo zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę, która została pierwotnie skorygowana, czyli z wykorzystaniem zastosowanego przy pierwotnej korekcie kursu (dokonanej zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 6 kwietnia 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.73.2018.2.MM, w uzasadnieniu której organ podatkowy stwierdził, że "skoro Spółka, w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, dokonała korekty-w deklaracjach VAT za miesiące, w których przypadał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności - odliczonego pierwotnie podatku naliczonego, to po uregulowaniu zobowiązań wynikających z tych faktur - stosownie do przepisu art. 89b ust. 4 ustawy - przysługuje jej prawo do dokonania korekty (powiększenia) kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej, wyrażoną w PLN, kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano".

W przywołanej interpretacji zobowiązania, w zakresie których zastosowanie znalazł art. 89b ustawy o VAT, analogicznie jak w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wyrażone były w walucie obcej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że był on uprawniony do dokonania zwiększenia kwoty podatku naliczonego o te same kwoty, które zostały uprzednio skorygowane, zgodnie z zastosowanym kursem danej waluty obcej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. "ulga na złe długi", zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy:

w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy:

przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do treści art. 89b ust. 2 ustawy:

w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy:

w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatem na podstawie obowiązującego obecnie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Istota regulacji art. 89b ustawy związana jest z zasadą neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Przepis art. 89b ustawy nie reguluje kwestii powstania zobowiązania podatkowego w związku z wykonanymi w określonym czasie czynnościami dostaw towarów i świadczenia usług. Dotyczy on bowiem kwestii nieuregulowania należności wynikającej z faktury w powiązaniu z terminem płatności określonym w umowie lub w fakturze i swoim działaniem nie wpływa na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym była wystawiona faktura, lecz rodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na bieżąco i tym samym zastosowanie tego przepisu ma wpływ na "bieżące" zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie wskazać należy, że termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, że "uregulować", oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Ad. 1-3

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania konwersji części Wierzytelności na akcje, za częściowe uregulowanie należności oraz prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się zatwierdzonego układu, na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy w odniesieniu do części (90%) Wierzytelności.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o VAT nie precyzuje, w jakiej formie należność wynikająca z faktury powinna zostać uiszczona, aby mogła zostać uznana za uregulowaną w myśl art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń w przedmiotowej kwestii. Tym samym, każda forma zapłaty wynagrodzenia (czyli wykonania świadczenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu ceny określonej na fakturze) powinna zostać uznana za uregulowanie, o którym mowa w powołanym art. 89b ustawy o VAT. Mając na uwadze wskazany powyżej cel przedmiotowego przepisu, stwierdzić należy, że istotą użytego w nim sformułowania "uregulowanie należności" jest zaspokojenie wierzyciela. Zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Według art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 z późn. zm.):

restrukturyzacja zobowiązań dłużnika obejmuje w szczególności:

W myśl art. 169 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego:

jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 i 1488) czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, emisją akcji prostej spółki akcyjnej, przystąpieniem do spółki, objęciem udziałów lub akcji oraz wniesieniem wkładu.

Podczas konwersji wierzyciel umarza określoną część wartości nominalnej swoich wierzytelności i otrzymuje udziały (akcje) w zamian. W konsekwencji, za uregulowanie ceny należy uznać również konwersję wierzytelności na udziały lub akcje.

Z opisu sprawy wynika, że:

* w wyniku realizacji nierentownych kontraktów w 2022 r. posiadali Państwo zobowiązania wobec wierzycieli z tytułu nieuregulowanych faktur, które nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności (Wierzytelności);

* dokonali Państwo korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur dokumentujących Wierzytelności, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze;

* zdecydowali Państwo o przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji;

* sąd rejonowy wydał postanowienie, w którym zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, które stało się prawomocne 10 listopada 2023 r.;

* w związku z zatwierdzeniem układu przez sąd rejonowy doszło m.in. do konwersji części Wierzytelności (90% Wierzytelności) na akcje, co spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i emisję nowych akcji zwykłych imiennych;

* pozostała część Wierzytelności zostanie uregulowana za pomocą środków pieniężnych i będzie spłacana ratalnie;

* w związku z częściowym uregulowaniem Wierzytelności dokonali Państwo zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uprawomocnienia się zatwierdzonego przez sąd rejonowy układu, w części przypadającej na konwersję Wierzytelności na akcje Spółki.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że konwersja części Wierzytelności (90% Wierzytelności) na akcje oraz spłata pozostałej części Wierzytelności za pomocą środków pieniężnych, skutkują wygaśnięciem roszczeń wierzycieli wobec Państwa z tytułu Wierzytelności. Zatem w analizowanym przypadku, konwersja części Wierzytelności (90% Wierzytelności) na akcje, zgodnie z zatwierdzonym układem wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 89b ust. 4 ustawy w zakresie częściowego uregulowania należności po dacie dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1.

Tym samym, w związku z zatwierdzeniem układu i konwersją części Wierzytelności (90%) na akcje, mieli Państwo prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie do wartości uregulowanych Wierzytelności - czyli w wartości procentowej 90% kwoty skorygowanego wcześniej podatku - w trybie art. 89b ust. 4 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Z powołanych przepisów prawa restrukturyzacyjnego wynika, że konwersja wierzytelności na akcje następuje na mocy prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu. Zatem za moment, w którym 90% Wierzytelności zostało uregulowane, należy przyjąć datę uprawomocnienia postanowienia o zatwierdzeniu układu, tj. 10 listopada 2023 r.

W konsekwencji, przysługiwało Państwu prawo dokonania korekty (zwiększenia) kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej część (90%) kwoty podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano należności, tj. okres rozliczeniowy, w którym doszło do uprawomocnienia postanowienia o zatwierdzeniu układu.

Odnosząc się do pozostałej części Wierzytelności, która zostanie uregulowana za pomocą środków pieniężnych i będzie spłacana ratalnie należy wskazać, że po uregulowaniu danej części (spłacie raty), stosownie do przepisu art. 89b ust. 4 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania korekty (powiększenia) kwoty podatku naliczonego o odpowiednią część skorygowanej wcześniej kwoty podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana.

Ad. 4

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy byli Państwo uprawnieni do dokonania zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT o te same kwoty, które zostały uprzednio skorygowane, zgodnie z zastosowanym kursem danej waluty obcej.

Sposób przeliczania na złote kwot wykazanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazane są w walutach obcych określa art. 31a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W myśl art. 31a ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie, podatnik może przeliczać kwoty wyrażone w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy dopuszczają możliwość zastosowania (wyboru) jednego z ww. kursów waluty do przeliczenia kwot wyrażonych na fakturze w walucie obcej. Ponadto, obowiązek wystawienia faktury ciąży na podatniku dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji, to ten podmiot (sprzedawca) powinien dokonać stosownego przeliczenia na złote kwoty podatku. Kwota ta określona zgodnie z przyjętym przez sprzedawcę kursem waluty stanowi dla niego podatek należny - a odpowiednio dla nabywcy podatek naliczony. Dopuszczenie możliwości przeliczania przez nabywcę kwoty podatku podanej na fakturze w walucie obcej, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego, mogłoby prowadzić (przy zastosowaniu innego kursu waluty) do wyliczenia tej kwoty w wysokości innej niż wynikałoby to z przeliczenia dokonanego przez sprzedawcę. Zatem przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej, wykazanych na fakturze, dokonać powinien usługodawca lub dostawca towarów.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy ponownie wskazać, że z art. 89b ust. 4 ustawy wynika, że po uregulowaniu danej wierzytelności, kwotę podatku naliczonego zwiększa się o kwotę podatku (lub jej część), którą uprzednio korygowano na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy.

Zatem, w związku z uregulowaniem części Wierzytelności, byli Państwo uprawnieni do dokonania zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Przyjęte obie formy uregulowania wierzytelności są podstawą do zwiększenia podatku naliczonego w trybie korekty o te same wartości, które zostały uprzednio skorygowane, tj. z zastosowaniem kursu, według którego dokonano przeliczenia kwot zawartych na fakturach, z których wynikają Wierzytelności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie spraw będących przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie w nim poruszone, w szczególności kwestia czy, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w prawidłowy sposób dokonali Państwo korekty (in minus) pierwotnie odliczonego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących Wierzytelności oraz kwestia, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Jednocześnie informujemy, że interpretacja została wydana przy założeniu, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa we wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).