0114-KDIP4-2.4012.27.2019.2.MMA - VAT w zakresie uznania sprzedaży majątku za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży majątku za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży majątku za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wspólnym złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Spółka 1 * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka 2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy.

Dotychczas Spółka prowadziła działalność gospodarczą w relacji z jednym klientem (nabywcą usług od Spółki), tj. Spółka 2 Sp. z o.o. (dalej: "Nabywca"). Nabywca jest podmiotem specjalizującym się w produkcji, składowaniu i dystrybucji bezalkoholowych napojów gotowych do picia (tzw. "Non-Alcoholic Ready to Drink beverages dalej: "napoje NARTD"). W związku z powyższym, Nabywca jest również czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w Polsce. Nabywca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego (w szczególności nie rozlicza VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT).

W dalszej części niniejszego wniosku Nabywca oraz Spółka będą łącznie zwani jako "Strony". Cała działalność operacyjna Spółki polegała na świadczeniu usług wyłącznie na rzecz Nabywcy w miejscu, gdzie zlokalizowana jest nieruchomość (elektrociepłownia w Radzyminie, dalej: "Elektrociepłownia"), której właścicielem jest Nabywca. Nabywca był/jest jedynym klientem biznesowym Spółki.

Usługi wykonywane przez Spółkę (dalej: "Działalność operacyjna") polegały na: oddawaniu przez nią w leasing wybranych składników majątku (tj. maszyn, urządzeń, sprzętu oraz instalacji należących do Spółki, ale znajdujących się w Elektrociepłowni, wykorzystywanych do produkcji energii oraz dwutlenku węgla do napojów NARTD produkowanych przez Nabywcę), jak również utrzymywaniu i zapewnianiu właściwego działania Elektrociepłowni, w tym w szczególności oddanych w leasing składników majątku znajdujących się w Elektrociepłowni i wykorzystywanych przez Nabywcę do jego potrzeb.

W dniu 24 września 2019 r. Spółka podpisała z Nabywcą umowę sprzedaży majątku wykorzystywanego przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, umowa ta stała się skuteczna w dniu 26 września 2019 r. (dalej: Data Sprzedaży).

Zakres dotychczasowej współpracy poprzedzającej Datę Sprzedaży. Na początku współpracy pomiędzy Spółką a Nabywcą, w związku z Umową Ramową z dnia 14 grudnia 2007 r., 29 lutego 2009 r. strony zawarły Umowę Dzierżawy (tzw. "Rental Property Contract") dotyczącą gruntu w Radzyminie, którego właścicielem jest Nabywca. Na jej podstawie Spółka nabyła prawo korzystania z nieruchomości, której właścicielem jest Nabywca zgodnie z warunkami tej Umowy. Na mocy Umowy Dzierżawy Spółka wybudowała budynek Elektrociepłowni (dalej również określany jako: "Budynek") na gruncie Nabywcy.

Budynek, zgodnie z zasadą superficies solo credit wyrażoną w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej jako: "k.c.") stał się częścią składową gruntu, którego właścicielem jest Nabywca. W konsekwencji, na gruncie prawa cywilnego, Nabywca ma tytuł prawny do Budynku.

Spółka w pełni sfinansowała wybudowanie Budynku (w tym zakresie Spółka uzyskała pożyczkę od swojego udziałowca, która nadal nie została w pełni spłacona). Wydatki poniesione na ten cel (dalej: "Nakłady") zostały ujęte w księgach Spółki w taki sposób, że możliwe jest ich wyodrębnienie.

Na podstawie odrębnych ustaleń Spółka dokonała przeniesienia Nakładów na Nabywcę będącego właścicielem nieruchomości. W celu rozliczenia Nakładów poniesionych na Budynek wybudowany na gruncie Nabywcy Spółka wystawiła Nabywcy fakturę VAT na całą kwotę uzgodnionego wynagrodzenia obejmującego wartość poczynionych Nakładów. Wynagrodzenie wykazane na fakturze zawierało doliczony podatek VAT. Płatność wynagrodzenia wynikającego z ww. faktury została rozłożona na 180 rat.

Na marginesie należy wskazać, że Spółka w przeszłości otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2013 r., nr IPPP2/443-71/13-4/DG, potwierdzającą, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT należnego wynikającego z tytułu rozliczenia zwrotu Nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z wybudowaniem Budynku na gruncie Nabywcy powstał w momencie wystawienia przez Spółkę faktury w odniesieniu do całej kwoty Nakładów. Interpretacja potwierdza jednocześnie, że rozłożenie wynagrodzenia na raty nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Spółka nabyła i zainstalowała odpowiednie składniki majątku (maszyny, urządzenia, sprzęt oraz instalacje) potrzebne dla realizacji działalności Elektrociepłowni w zakresie produkcji energii oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych do produkcji napojów NARTD.

20 sierpnia 2012 r. strony zawarły Umowę Leasingu (tzw. "Equipment Leasing Agreement"), aby umożliwić Nabywcy wykonywanie jego działalności gospodarczej (produkcję, składowanie i dystrybucję napojów NARTD), która dla poprawnego funkcjonowania wymagała korzystania z przedmiotu leasingu oraz samej Elektrociepłowni. Przedmiot leasingu został zdefiniowany w Umowie Leasingu jako maszyny, urządzenia, sprzęt i instalacje podlegające amortyzacji, niebędące ani częściami składowymi Elektrociepłowni, ani gruntu Nabywcy, zakupione przez Spółkę od dostawców będących osobami trzecimi, wydane Nabywcy do używania na dany okres. Strony uzgodniły, że będą traktować przedmiot leasingu jako środki trwałe Spółki.

W myśl Umowy Leasingu usługi leasingu były wykonywane w zamian za wynagrodzenie płatne Spółce przez Nabywcę w ramach rozliczeń miesięcznych. Dodatkowo, zgodnie z Umową o Świadczenie Usług Energetycznych (tzw. "Energy Service Agreement") Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Nabywcy usługi polegające na utrzymaniu oraz zapewnianiu właściwego działania Elektrociepłowni, wykorzystując do tego celu swój własny personel.

Spółka odliczała VAT związany z prowadzeniem opisanej Działalności operacyjnej na zasadach ogólnych (w tym w zakresie nabycia elementów majątku Spółki czy nabycia towarów i usług, które były wykorzystywane w Działalności operacyjnej).

Obecne działania

Na podstawie polskiego prawa dotyczącego zachęt inwestycyjnych, funkcjonowanie Elektrociepłowni było uprzednio wpierane finansowo poprzez miesięczne dopłaty w ramach programu tzw. żółtych certyfikatów - programu wsparcia dla łącznej produkcji ciepła i energii - na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 z późn. zm.) (dalej: "Program wsparcia"). W związku z późn. zm. w polskim prawie energetycznym, Program wsparcia zakończył się z dniem 1 stycznia 2019 r., co sprawia, że obsługa Elektrociepłowni stała się nieopłacalna finansowo. Dlatego też podjęto decyzję, że Spółka zostanie zlikwidowana i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, w dniu 24 września 2019 r. Strony zawarły Umowę Sprzedaży (skuteczną z dniem 26 września 2019 r.), na podstawie której Spółka przeniosła za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy swój biznes w Polsce (dalej: "Transakcja"), obejmujący:

(dalej: "Przedmiot Transakcji").

Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Przedmiot Transakcji objął wspomniane powyżej kluczowe składniki niezbędne do prowadzenia przez Spółkę Działalności operacyjnej oraz do jej kontynuowania przez Nabywcę. Cena sprzedaży dotycząca Przedmiotu Transakcji ustalona w Umowie Sprzedaży odpowiadała wartości składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Strony zwracają uwagę, że Spółka do momentu Transakcji wykorzystywała Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Podobnie po przeprowadzeniu Transakcji Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Przedmiot Transakcji nie obejmował następujących elementów (które nie są niezbędne do kontynuowania Działalności operacyjnej Spółki):

Należy również zauważyć, że w związku ze specyficzną naturą Działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, która wykonywana była na rzecz tylko jednego podmiotu (Nabywcy) oraz w Budynku, którego właścicielem jest ten podmiot, umowa na dostawę gazu została zawarta już wcześniej przez Nabywcę, zatem nie mogły wchodzić w skład Przedmiotu Transakcji; pozostałe umowy na dostawy mediów i usług komunalnych zostaną przez Spółkę rozwiązane, z zachowaniem stosowanych terminów wypowiedzenia, po wejściu w życie Umowy Sprzedaży.

Umowy związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę oraz wykonywanymi przez nią usługami, generujące główne źródło przychodów Spółki (w tym przede wszystkim Umowa Leasingu i Umowa o Świadczenie Usług Energetycznych) - jako że zostały zawarte z tylko jednym podmiotem (tj. Nabywcą) - również zostaną rozwiązane z zachowaniem stosowanych terminów wypowiedzenia, po wejściu w życie Umowy Sprzedaży.

Co więcej, żadne wartości niematerialne i prawne, zezwolenia ani licencje nie wchodziły w skład Przedmiotu Transakcji, jako że ich posiadanie przez Spółkę nie było wymagane do prowadzenia Działalności operacyjnej (w tym zakresie wszelkie potrzebne koncesje, licencje czy zezwolenia niezbędne do prowadzenia specyficznej działalności Nabywcy zostały uzyskane przez Nabywcę, który wykorzystywał składniki majątkowe Spółki znajdujące się w Elektrociepłowni do wykonywania swojej działalności).

Ponadto, Spółka prowadziła i prowadzi ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych z wykorzystaniem systemów księgowych, przez co była i jest w stanie wyodrębnić zarówno przychody i koszty, jak również aktywa i pasywa wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji.

Podsumowując:

* Przedmiot Transakcji stanowi kompleks składników niematerialnych i materialnych i żadne istotne elementy konieczne do wykonywania Działalności operacyjnej nie pozostały własnością Spółki (składniki majątku należące do Spółki nieuwzględnione w Przedmiocie Transakcji są nieistotne z perspektywy przenoszonego biznesu);

* od Daty Sprzedaży Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywała żadnej działalności gospodarczej w Polsce (będzie przygotowywała się do likwidacji swojej działalności);

* wraz z poszczególnymi składnikami majątku doszło również do przeniesienia wszystkich stanowisk pracy istniejących w Spółce na moment dokonania Transakcji zgodnie z art. 23¹ kodeksu pracy (przeniesienie zakładu pracy).

dla celów zakończenia procesu likwidacji działalności Spółki, po dokonaniu omawianej transakcji sprzedaży Przedmiotu Transakcji na rzecz Nabywcy konieczna była zmiana adresu siedziby Spółki - Działalność operacyjna Spółki wykonywana była bowiem w całości w nieruchomości w Radzyminie, której właścicielem jest Nabywca (była to również siedziba Spółki).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. I. 1

Zgodnie z następującymi fragmentami przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

* "Na moment dokonania Transakcji przeniesione składniki pozwolą Nabywcy kontynuować Działalność operacyjną prowadzoną przez Spółkę do Daty Sprzedaży" (s. 4/17),

* "Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Przedmiot Transakcji objął wspomniane powyżej kluczowe składniki niezbędne do prowadzenia przez Spółkę Działalności operacyjnej oraz do jej kontynuowania przez Nabywcę" (s. 4/17),

* " (...) Nabywca w ramach transakcji otrzymał majątek niezbędny do dalszego i samodzielnego funkcjonowania Elektrociepłowni, na który składały się składniki materialne w postaci maszyn, urządzeń, sprzętu i instalacji, w oparciu o które faktycznie prowadzona była Działalność operacyjna Spółki, a także stanowiska pracy - zespół pracowników odpowiedzialny na moment dokonania Transakcji za właściwe działanie i utrzymanie Elektrociepłowni, umożliwiający kontynuację prowadzonej przez Spółkę działalności", (s. 9/17).

Należy podkreślić ponownie, że działania Elektrociepłowni są kluczowe dla bieżącej działalności Nabywcy. Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy przed Transakcją polegały na: oddawaniu przez nią w leasing wybranych składników majątku (tj. maszyn, urządzeń, sprzętu oraz instalacji należących do Spółki, ale znajdujących się w Elektrociepłowni, wykorzystywanych do produkcji energii oraz dwutlenku węgla do napojów NARTD produkowanych przez Nabywcę), jak również utrzymywaniu i zapewnianiu właściwego działania Elektrociepłowni, w tym w szczególności oddanych w leasing składników majątku znajdujących się w Elektrociepłowni i wykorzystywanych przez Nabywcę do jego potrzeb. W efekcie, bez Przedmiotu Transakcji / usług świadczonych przez Spółkę, nie byłoby możliwe kontynuowanie przez Nabywcę produkcji napojów NARTD.

Strony niniejszym potwierdzają, iż na dzień dokonania Transakcji Nabywca miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działań realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji. W efekcie Transakcji zapewnione zostało nieprzerwane funkcjonowanie Nabywcy (możliwe było kontynuowanie produkcji oraz sprzedaży napojów NARTD).

Ad. 1.2

Zgodnie z opisem stanu faktycznego do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s. 6/17):

" (...)w związku ze specyficzną naturą Działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, która wykonywana była na rzecz tylko jednego podmiotu (Nabywcy) oraz w Budynku, którego właścicielem jest ten podmiot, umowa na dostawę gazu została zawarta już wcześniej przez Nabywcę, zatem nie mogła wchodzić w skład Przedmiotu Transakcji; pozostałe umowy na dostawy mediów i usług komunalnych zostaną przez Spółkę rozwiązane, z zachowaniem stosowanych terminów wypowiedzenia, po wejściu w życie Umowy Sprzedaży.

Umowy związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę oraz wykonywanymi przez nią usługami, generujące główne źródło przychodów Spółki (w tym przede wszystkim Umowa Leasingu i Umowa o Świadczenie Usług Energetycznych) - jako że zostały zawarte z tylko jednym podmiotem (tj. Nabywcą) - również zostaną rozwiązane z zachowaniem stosowanych terminów wypowiedzenia, po wejściu w życie Umowy Sprzedaży.

Co więcej, żadne wartości niematerialne i prawne, zezwolenia ani licencje nie wchodziły w skład Przedmiotu Transakcji, jako że ich posiadanie przez Spółkę nie było wymagane do prowadzenia Działalności operacyjnej (w tym zakresie wszelkie potrzebne koncesje, licencje czy zezwolenia niezbędne do prowadzenia specyficznej działalności Nabywcy zostały uzyskane przez Nabywcę, który wykorzystywał składniki majątkowe Spółki znajdujące się w Elektrociepłowni do wykonywania swojej działalności)".

W odpowiedzi na pytanie Organu Strony pragną poinformować, iż dla potrzeb kontynuacji działalności po Dacie Transakcji po stronie Nabywcy konieczne było dopełnienie formalności wynikających z przepisów prawa odnośnie posiadania tzw. pozwolenia zintegrowanego wynikającego z przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie rodzajów instalacji mogących powodować znaczne zanieczyszczenie poszczególnych elementów przyrodniczych albo środowiska jako całości. Pozwolenie takie każdorazowo musi (w określonych przypadkach) uzyskać podmiot korzystający w swojej firmie z instalacji, która może powodować duże zanieczyszczenie środowiska. Przed Datą Transakcji pozwolenie takie posiadała Spółka. Pozwolenie takie wydawane jest określonemu podmiotowi (posiadającemu tytuł prawny do instalacji) i nie podlega przeniesieniu w prawnie skuteczny sposób. Stąd w związku z Transakcją, Nabywca (posiadając tytuł prawny do instalacji, która wchodziła w skład Przedmiotu Transakcji) wystąpił w swoim imieniu do odpowiednich organów o wydanie pozwolenia zintegrowanego.

Jednocześnie, w ramach wniosku o interpretację Strony wskazały, iż Przedmiot Transakcji obejmował: III. prawa i obowiązki Spółki wynikające z: (1) długoterminowego porozumienia na dostawy zawartego w dniu 16 listopada 2016 r. z Spółka 3, (2) z kontraktu ramowego zawartego z Spółka 4 Sp.z.o.o na dostawę produktów chemicznych, (3) z umowy z Spółka 5 na zdalne zarządzanie procesami, jak również (4) z umowy z Spółka 6 na rutynowy przegląd jednostek miar, które to umowy zostały przeniesione na Nabywcę w drodze nowacji albo wstąpienia w obowiązki Spółki".

Strony pragną wyjaśnić, iż umowa wskazana w pkt (1) powyżej dotyczyła dostawy ewentualnych części zamiennych.

Tak jak wskazano we wniosku, w związku z planowaną Transakcją w Umowie Sprzedaży założono, iż miało dojść do cesji lub nowacji wskazanych powyżej praw i obowiązków wynikających ze wskazanych umów. Strony pragną wyjaśnić, iż Umowa Sprzedaży zawarta była pod prawem angielskim i w tym kontekście należy interpretować wskazane pojęcia. Celem ujęcia tych umów w Umowie Sprzedaży było ułatwienie Nabywcy możliwości zawarcia analogicznych umów z dostawcami. Jednocześnie, wskazane umowy nie były bezpośrednio niezbędne do kontynuowania bieżących działań Elektrociepłowni (były to umowy dotyczące ewentualnego serwisowania Przedmiotu Transakcji, na wypadek konieczności dokonania ewentualnych napraw czy dodatkowego utrzymania).

W efekcie, umowy te zostały rozwiązane przez Spółkę z dniem Transakcji. Nabywca po Dacie Transakcji zawarł już analogiczną umowę z jednym z dostawców (wymienionym w punkcie (4) podmiotem Spółka 6). Umowy z dostawcami wymienionymi w punktach (l)- (3) dotychczas nie zostały jeszcze zawarte przez Nabywcę (będą zawarte w późniejszym terminie tam gdzie okaże się to wskazane; brak zawarcia tych umów przez Nabywcę obecnie nie utrudnia bieżącego funkcjonowania Nabywcy / Przedmiotu Transakcji). W zakresie pozostałych działań faktycznych podjętych przez Nabywcę po Dacie Transakcji Strony wyjaśniają, iż miały one charakter pomocniczy / wtórny do samej Transakcji (np. Nabywca zapewnił dodatkowe sprzęty dla pracowników przejętych w ramach przejścia zakładu pracy Spółki - zgodnie ze standardami obowiązującymi u Nabywcy, np. laptopy w określonym standardzie wykorzystywanym przez Nabywcę). Operacja ta nie wynikała jednak z samej Transakcji a nastąpiła już po niej, z inicjatywy Nabywcy.

Ad. 1.3

Zgodnie z fragmentem stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

* "Nabywca jest również czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w Polsce. Nabywca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego (w szczególności nie rozlicza VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT)". (s. 3/17)

* " (...) Spółka do momentu Transakcji wykorzystywała Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Podobnie po przeprowadzeniu Transakcji Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT" (s. 5/17).

Strony niniejszym ponownie potwierdzają, iż Przedmiot Transakcji został zakupiony przez Nabywcę z intencją wykorzystywania go do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i w taki sposób jest on obecnie wykorzystywany.

Ad. 1.4

Przedmiot Transakcji nie był formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki (jako dział lub oddział na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia bądź też innego aktu o podobnym charakterze).

Przedmiot ten cechował się jednak wyodrębnieniem organizacyjnym pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność oraz przydzielenie personelu operacyjnego, wykonującego pracę związaną z obsługą biznesu Spółki.

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

Przedmiot Transakcji obejmował zarówno składniki materialne niezbędne do prowadzenia Działalności operacyjnej Spółki (szczegółowo opisane we wniosku o interpretację), jak również stanowiska pracy pracowników odpowiadających w Spółce za bieżące funkcjonowanie i obsługę biznesu Spółki z wykorzystaniem tych składników materialnych. Zbyty na rzecz Nabywcy został majątek wykorzystywany uprzednio do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki (Działalności operacyjnej), który na moment sprzedaży Przedmiotu Transakcji stanowił zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone (funkcjonowanie Elektrociepłowni).

Ad. 1.5

W opisie stanu faktycznego do wniosku o interpretację Strony wskazały: "(...) Spółka prowadziła i prowadzi ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych z wykorzystaniem systemów księgowych, przez co była i jest w stanie wyodrębnić zarówno przychody i koszty, jak również aktywa i pasywa wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji". (s. 6/17)

Strony dodatkowo potwierdzają, iż Przedmiot Transakcji nie był formalnie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Niemniej jednak, stanowił podstawę prowadzenia nie tylko określonego obszaru, ale całości działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w związku z czym wszelkie przychody Spółki związane były z Przedmiotem Transakcji. Dodatkowo, przy wykorzystaniu systemów księgowych Spółka była na moment Transakcji w stanie wyodrębnić z ogółu kosztów, część kosztów niezwiązanych z Przedmiotem Transakcji (przykładowo koszty amortyzacji drobnych składników majątków niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji). Tym samym, Spółka była w stanie wyodrębnić na moment Transakcji przychody i koszty związane z Przedmiotem Transakcji. Podobnie, w przypadku pozycji bilansowych - Spółka była na moment Transakcji w stanie wyodrębnić składniki aktywów i pasywów wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji.

Ad. 1.6

We wniosku o wydanie interpretacji Strony wskazały m.in., iż

* "Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Przedmiot Transakcji objął wspomniane powyżej kluczowe składniki niezbędne do prowadzenia przez Spółkę Działalności operacyjnej oraz do jej kontynuowania przez Nabywcę", (s. 4/17)

* "Przedmiot Transakcji stanowi kompleks składników niematerialnych i materialnych i żadne istotne elementy konieczne do wykonywania Działalności operacyjnej nie pozostały własnością Spółki (składniki majątku należące do Spółki nieuwzględnione w Przedmiocie Transakcji są nieistotne z perspektywy przenoszonego biznesu)" (s. 6/17).

Jeśli zatem chodzi o możliwość kontynuacji działań dotyczących Przedmiotu Transakcji: jak wskazywano we wniosku, w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę zostały przeniesione kluczowe składniki niezbędne do kontynuowania przez Nabywcę Działalności operacyjnej, w tym zasoby ludzkie Spółki oraz odpowiednie składniki materialne (takie jak maszyny, sprzęty czy instalacje), z pewnymi wyjątkami wskazanymi w opisie stanu faktycznego, które nie mają jednak wpływu na zdolność kontynuacji przez Nabywcę Działalności operacyjnej Spółki. Na dzień dokonania Transakcji i Nabywca miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działań realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące Przedmiotem Transakcji.

Tym samym, uwzględniając fakt, iż Przedmiot Transakcji objął kluczowe składniki niezbędne do prowadzenia przez Spółkę Działalności operacyjnej (a po Dacie Transakcji Spółka nie prowadzi już efektywnie działalności gospodarczej), Przedmiot Transakcji zapewniał Spółce zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Odpowiadając zatem na pytanie Organu przedstawione w wezwaniu: Przedmiot Transakcji jako zespół składników majątkowych był zdolny do samodzielnego funkcjonowania już w ramach Spółki. Wprawdzie z uwagi na specyfikę działania Spółki (w tym współpracę z jednym kontrahentem - Nabywcą) w praktyce mogłoby być utrudnione znalezienie podmiotu zewnętrznego (innego niż Nabywca), który byłby obecnie zainteresowany kontynuowaniem działalności Spółki, niemniej jednak (hipotetycznie) Przedmiot Transakcji (wykorzystywany przed Transakcją przez Spółkę) mógłby być wykorzystany przez inny samodzielny podmiot gospodarczy (do świadczenia na rzecz Nabywcy analogicznych usług jakie świadczyła Spółka), z uwzględnieniem wszystkich uwag wskazanych w pkt 1.2 powyżej (m.in. odnośnie konieczności uzyskania przez ten podmiot w swoim imieniu pozwolenia zintegrowanego czy zawarcia odpowiednich umów, np. umowy leasingu z Nabywcą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego zaistniałego stanu faktycznego, Przedmiot Transakcji spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie jego sprzedaż dokonana przez Spółkę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1 (tj. uznania, że Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT): czy Przedmiot Transakcji spełniał przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo, a w rezultacie Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1 i 2 (tj. uznania, że Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ani przedsiębiorstwa i w rezultacie sprzedaż majątku wchodzącego w Przedmiot Transakcji powinna być opodatkowana VAT po stronie Spółki na zasadach ogólnych, właściwych dla poszczególnych zbywanych składników): czy w przypadku nabycia poszczególnych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury lub faktur wystawionych przez Spółkę (w zakresie w jakim nabywane składniki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT) - na zasadach ogólnych przewidzianych dla odliczenia w ustawie o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

W ocenie Stron Przedmiot Transakcji spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonana transakcja nie powinna była być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Ustawa o VAT przewiduje jednak wyłączenie niektórych czynności z zakresu stosowania jej przepisów. Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W celu oceny możliwości uznania transakcji sprzedaży Przedmiotu Transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT (dalej: "ZCP"), w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" wynikającej z przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (jako terminu wskazanego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), a następnie dokonanie jej szczegółowej analizy pod kątem poszczególnych elementów wchodzących w skład zbywanego biznesu oraz okoliczności stanu faktycznego towarzyszącym danej transakcji.

Przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Jednocześnie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP "ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT" oraz " (...) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej".

Przy czym co istotne, TSUE wskazał w przywołanym wyroku, iż "kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej". Dla przykładu TSUE podkreślił, iż "jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości". W rezultacie "w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi".

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP. które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji - wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydująca jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarcza". (podkreślenia Stron) Wskazując na powyższe, w ocenie Stron, weryfikacja czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności - w danym przypadku, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez Spółkę Działalności operacyjnej.

Zdaniem Stron, Przedmiot Transakcji spełniał wszystkie warunki wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

a. Przedmiot Transakcji jako zorganizowany zespół składników

Aby uznać zbywany zespół składników za ZCP, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie związane z takim zespołem.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: "Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

A zatem, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić "przedsiębiorstwo" istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników dla Nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzonej przez zbywcę (Spółkę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego Strony zaznaczają, że Nabywca w ramach transakcji otrzymał majątek niezbędny do dalszego i samodzielnego funkcjonowania Elektrociepłowni, na który składały się składniki materialne w postaci maszyn, urządzeń, sprzętu i instalacji, w oparciu o które faktycznie prowadzona była Działalność operacyjna Spółki, a także stanowiska pracy - zespół pracowników odpowiedzialny na moment dokonania Transakcji za właściwe działanie i utrzymanie Elektrociepłowni, umożliwiający kontynuację prowadzonej przez Spółkę działalności. Podstawą do wyodrębnienia składników majątku objętych Przedmiotem Transakcji był cel, jakim jest prowadzenie działalności polegającej na produkcji energii oraz dwutlenku węgla w Elektrociepłowni. Wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności zachodzące w ramach sprzedawanego zespołu majątkowego (Przedmiotu Transakcji) umożliwią Nabywcy wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Powyższe potwierdza fakt, iż po dokonaniu Transakcji oraz sprzedaży elementów zapasowych Spółka nie będzie w posiadaniu żadnych istotnych środków trwałych - żadne istotne elementy konieczne do wykonywania Działalności operacyjnej nie pozostaną własnością Spółki (składniki majątku należące do Spółki nieuwzględnione w Przedmiocie Transakcji miały charakter jednostkowy i były nieistotne z perspektywy przenoszonego biznesu).

Jednocześnie, zdaniem Stron, na kwalifikację zbywanego zespołu składników jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT nie powinien wpływać fakt, iż w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę te składniki majątku Spółki, które nie stanowiły składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji (np. stanowiące elementy podwójne / zapasowe lub składniki majątkowe o niskiej wartości, które nie były kluczowe dla prowadzenia Działalności operacyjnej) lub te, które ze względu na swoją naturę lub specyficzną naturę Działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę nie mogły wejść w skład Przedmiotu Transakcji.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, w ramach dokonanej Transakcji sprzedaży nie zostały przeniesione na Nabywcę m.in. zobowiązania związane z pożyczką zaciągniętą od udziałowca Spółki w celu budowy Elektrociepłowni (jako że były to zobowiązania związane z ogólnym finansowaniem działalności gospodarczej Spółki), jak również żadne inne zobowiązania - powyższe spowodowane jest tym, że wszystkie (a przynajmniej znaczna część) zobowiązań została przez Spółkę uregulowana jeszcze przed zawarciem Umowy Sprzedaży.

W związku ze specyficzną naturą Działalności operacyjnej prowadzonej dotychczas przez Spółkę, żadne wartości niematerialne i prawne, zezwolenia ani licencje nie zostały objęte Umową Sprzedaży, z uwagi na to, że ich posiadanie przez Spółkę nie było wymagane do prowadzenia Działalności operacyjnej.

Przedmiot Transakcji nie obejmował również wierzytelności - jako że jedyne wierzytelności posiadane przez Spółkę były powiązane ze świadczeniem usług na rzecz Nabywcy, na którego przeniesiony został biznes Spółki. Z kolei rozliczenie pozostałych do zapłaty rat związanych z Nakładami zostało dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Sprzedaży.

W związku ze specyficzną naturą Działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, która wykonywana była na rzecz tylko jednego podmiotu (Nabywcy) oraz w Budynku, którego właścicielem jest ten podmiot, umowa na dostawę gazu została zawarta już wcześniej przez Nabywcę, zatem nie mogła wchodzić w skład Przedmiotu Transakcji; pozostałe umowy na dostawy mediów i usług komunalnych zostały przez Spółkę rozwiązane, kiedy Umowa Sprzedaży weszła w życie.

Ponadto umowy związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę oraz wykonywanymi przez nią usługami, generujące główne źródło przychodów Spółki (w tym przede wszystkim Umowa Leasingu i Umowa o Świadczenie Usług Energetycznych) - jako że zostały zawarte z tylko jednym podmiotem (tj. Nabywcą) - również zostały rozwiązane, kiedy Umowa Sprzedaży weszła w życie. Wyłączenie z Przedmiotu Transakcji ww. składników nie miało w ocenie Spółki żadnego wpływu na klasyfikację Przedmiotu Transakcji jako ZCP. Nadal bowiem zespół składników będących Przedmiotem Transakcji stanowił zorganizowany zespół składników zdolny do kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej (w postaci funkcjonującej Elektrociepłowni). Należy podkreślić, iż wspomniane składniki (wyłączone z Przedmiotu Transakcji) nie stanowiły kluczowego elementu przedsiębiorstwa Spółki służącego do prowadzenia Działalności operacyjnej. Brak przeniesienia ww. elementów podyktowany był wyłącznie specyficzną naturą działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę.

Podejście to potwierdzają przywołane wcześniej wyroki TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Jak wskazano powyżej, przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP. które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji, ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydująca jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni", (podkreślenia Stron) Co istotne, analogicznie stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.365.2018.2.ISK uznał, iż opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo, iż " (...) na Nabywcę nie przejdą takie składniki jak: prawa i obowiązki Zbywcy z tytułu kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych Zbywcy przez banki oraz wszelkie inne podmioty, jak również wszelkie inne zobowiązania Zbywcy względem banków, prawa i obowiązki Zbywcy z tytułu umów pożyczek od spółki powiązanej oraz wszelkie inne zobowiązania Zbywcy względem pożyczkodawcy, prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy o usługi księgowe, prawa i obowiązki Zbywcy jako najemcy wynikające z umowy najmu siedziby, prawa i obowiązki, w tym należności i zobowiązania wynikające z umów lub dokumentów innych niż objęte Przedmiotem Transakcji, dokumentacja prawna i księgowa, know-how i tajemnice Zbywcy inne niż związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, prawa i obowiązki wynikające z umowy pomiędzy Zbywcą a sp. z o.o. w zakresie dotyczącym wsparcia przy obsłudze Transakcji oraz komercjalizacji Budynku, prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z postępowań sądowych, których stroną jest lub może być Zbywca, rachunki bankowe Zbywcy inne niż wymienione w Przedmiocie Transakcji, wraz ze zgromadzonymi na nich środkami, jednakże, jak wskazano w treści wniosku, składniki te nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji".

Wprawdzie wskazana interpretacja dotyczyła klasyfikacji majątku jako przedsiębiorstwo, jednakże zdaniem Spółki powinna mieć ona analogiczne zastosowanie również w zakresie ZCP (skoro organy podatkowe uznały, iż wyłączenie pewnych elementów nie wpływa na klasyfikację przedmiotu transakcji jako całe przedsiębiorstwo, tym bardziej nie powinny one wpływać na klasyfikację pewnej jego części).

Tym samym, skoro jak wyjaśniły Strony, wyodrębnienie i zestawienie razem składników majątku Przedmiotu Transakcji nie nastąpiło przypadkowo, ale ich łączne wykorzystywanie pozwalało osiągać cel gospodarczy jakim była Działalność operacyjna (i w takim celu były one wykorzystywane przez Spółkę), w opinii Stron Przedmiot Transakcji powinien być uznany jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

b. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

W ocenie Stron, Przedmiot Transakcji w istocie spełniał przesłanki do uznania go za stosownie wyodrębnioną część majątku w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sytuacji, Przedmiot Transakcji obejmował zarówno składniki materialne niezbędne do prowadzenia Działalności operacyjnej Spółki, jak również stanowiska pracy pracowników odpowiadających w Spółce za bieżące funkcjonowanie i obsługę biznesu Spółki z wykorzystaniem tych składników materialnych. Wyodrębniony został zatem majątek, wykorzystywany uprzednio do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki (Działalności operacyjnej), który na moment sprzedaży Przedmiotu Transakcji stanowił zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiać będą wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone (funkcjonowanie Elektrociepłowni). W rezultacie, Nabywca w ramach Transakcji otrzymał majątek niezbędny do dalszego i samodzielnego kontynuowania Działalności operacyjnej wykonywanej dotychczas przez Spółkę.

W kontekście powyższego Strony pragną podkreślić, że pomimo braku formalnego wyodrębnienia Przedmiotu Transakcji w ramach przedsiębiorstwa Spółki (jako działu lub oddziału na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia bądź też innego aktu o podobnym charakterze), przedmiot ten cechował się wystarczającym wyodrębnieniem organizacyjnym pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność oraz przydzielenie personelu operacyjnego, wykonującego pracę związaną z obsługą biznesu Spółki.

Co istotne, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie powinien być przy tym utożsamiany z bezwzględną koniecznością dokonania formalnego wyodrębnienia, co znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, np. DKIS w interpretacji z dnia 17 stycznia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB: "Brak formalnego wydzielenia składników majątkowych z pozostałej działalności jednostki nie przesądza jednak automatycznie o tym, że warunek organizacyjnego wyodrębnienia zbywanej części przedsiębiorstwa pozostaje niespełniony. W doktrynie podatkowej uznaje się bowiem, że przesłanka ta jest spełniona również wtedy, gdy składniki materialne i niematerialne są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałego majątku podmiotu gospodarczego".

Podsumowując, w ocenie Stron majątek będący przedmiotem zapytania był na moment sprzedaży wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowił zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego.

c. Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. W świetle ugruntowanej praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne, aby dany zespół składników cechował się samodzielnością finansową. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.212.2018.3.MD.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji Strony pragną przypomnieć, że Przedmiot Transakcji stanowił podstawę prowadzenia nie tylko określonego obszaru, ale całości działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w związku z czym wszelkie przychody Spółki związane były z Przedmiotem Transakcji. Dodatkowo, Spółka wskazuje, że przy wykorzystaniu systemów księgowych Spółka jest (i była na moment Transakcji) w stanie wyodrębnić z ogółu kosztów, część kosztów niezwiązanych z Przedmiotem Transakcji (przykładowo koszty amortyzacji drobnych składników majątków nie wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji). Tym samym, Spółka jest / była w stanie wyodrębnić na moment Transakcji przychody i koszty związane z Przedmiotem Transakcji. Podobnie, w przypadku pozycji bilansowych - Spółka jest / była na moment Transakcji w stanie wyodrębnić składniki aktywów i pasywów wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji.

W konsekwencji, w ocenie Stron spełniony został warunek wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji.

Strony pragną przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym przekazanie środków pieniężnych w ramach transakcji ZCP nie jest konieczne. NSA uznał w przedstawionym wyroku w podobnym przypadku, że: "Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych".

Nie powinien przy tym mieć znaczenia fakt, iż Przedmiot Transakcji nie obejmował środków pieniężnych zgromadzonych przez Spółkę.

Podobne stanowiska prezentowane są również w wydawanych obecnie wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-790/15-2/RM, w której Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył: "W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży", a mimo to organ uznał, że " (...) transakcja sprzedaży składników majątkowych określonych jako zespół majątkowy nr 1 i zespół majątkowy nr 2, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT". Zatem, w opinii Spółki, Przedmiot Transakcji w momencie sprzedaży spełniał również przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

d. Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać Spółce oraz (po dokonaniu sprzedaży) Nabywcy realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie Działalności operacyjnej - zapewnienie funkcjonowania Elektrociepłowni). Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych. Zatem, ZCP w rozumieniu VAT powinno obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

Zdaniem Stron o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów umożliwiających realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wynika z opisu dokonanej Transakcji, dzięki przejmowanym składnikom majątkowym i zespołowi pracowników, który na moment dokonania Transakcji odpowiadał za właściwe działalnie i utrzymanie Elektrociepłowni, zapewniona została Nabywcy możliwość realizacji zadań związanych z Działalnością operacyjną po dokonaniu sprzedaży, tj. Nabywca jest i będzie w stanie prowadzić działalność dotychczas prowadzoną przez Spółkę w analogicznym zakresie oraz za pomocą składników majątkowych przypisanych do tego przedsiębiorstwa.

Bez znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowej transakcji jako dotyczącej ZCP był fakt, że zgodnie z ustaleniami Stron jakiekolwiek umowy dotyczące obsługi bieżącego funkcjonowania Spółki (umowy z zewnętrznymi podmiotami o świadczenie usług księgowych, doradczych itp.) nie były przenoszone, bowiem tego typu obsługę Nabywca będzie w stanie wykonać swoimi obecnymi zasobami. Powyższe potwierdzone zostało m.in. w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1589/10, w którym NSA wyraźnie wskazał, że: "(...) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i Finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych/niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych".

Pozostałe składniki, niebędące przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji, również pozostawały w ocenie Spółki bez wpływu na kwalifikację Przedmiotu Transakcji na gruncie ustawy o VAT jako ZCP, bowiem jak zauważono powyżej ze względu na specyficzną naturę Działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, która wykonywana była na rzecz tylko jednego podmiotu (Nabywcy) oraz w nieruchomości, której właścicielem jest ten podmiot, nie mogły one stanowić Przedmiotu Transakcji oraz nie są wymagane do kontynuowania Działalności operacyjnej przez Nabywcę. Podsumowując, niewłączenie przedstawionych w niniejszym wniosku składników do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwiło Nabywcy kontynuowania działalności w takim samym zakresie i na takich samych zasadach jak Spółka przed Transakcją.

W świetle powyższego Strony stoją na stanowisku, że Przedmiot Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jego zbycie na rzecz Nabywcy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury na udokumentowanie dokonanej Transakcji.

Ad.2.

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna i tym samym Organ - wbrew stanowisku Stron - nie potwierdziłby, że charakterystyka Przedmiotu Transakcji stanowiła o przymiotach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zdaniem Stron należałoby przyjąć, że Przedmiot Transakcji stanowił przedsiębiorstwo, a w rezultacie jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, Transakcja również nie powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT.

Jak wskazano powyżej, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania VAT dla transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają jednak definicji "przedsiębiorstwa", niemniej jednak, zgodnie z przyjętą praktyką, w takiej sytuacji należy odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ k.c., w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa, w związku z czym lista ta nie ma charakteru katalogu zamkniętego. Oznacza to, że za zbycie przedsiębiorstwa należy uznać także takie transakcje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z przedmiotu transakcji. Kluczowym dla uznania, iż Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu jest to, czy sprzedawany zbiór składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy - może samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników dla Nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzonej przez Spółkę (zbywcę) działalności gospodarczej. Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, czynność powinna stanowić na gruncie VAT sprzedaż przedsiębiorstwa, mimo że nie obejmuje ona wszystkich możliwych składników. Potwierdza to art. 552 k.c., zgodnie z którym "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych".

O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. III SA/Wa 540/08 "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe".

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 uznał, że "przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

Przytoczone wyroki wpisują się w linię orzeczniczą TSUE, według której w celu ustalenia, czy konkretna transakcja dotyczy zbycia przedsiębiorstwa kluczowe nie jest to, jakie składniki przedsiębiorstwa zostaną przekazane do nabywcy, lecz określenie, czy składniki te umożliwią kontynuację danej działalności gospodarczej przez nabywcę (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. C-444/10).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Strony wskazują, że Przedmiot Transakcji posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania w ramach samodzielnego podmiotu gospodarczego, z uwagi na to, iż obejmował elementy niezbędne do prowadzenia działań gospodarczych przez Spółkę oraz ich kontynuowania przez Nabywcę. W ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę zostały przeniesione (z pewnymi wyjątkami wskazanymi w opisie stanu faktycznego, które nie mają wpływu na zdolność kontynuacji przez Nabywcę działalności gospodarczej Spółki) odpowiednie składniki materialne (maszyny urządzenia, sprzęty, instalacje) wchodzące w skład majątku Spółki, wystarczające w ocenie Stron do kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w podobny sposób, jak to przez Datą Sprzedaży robiła Spółka, tj. produkcji energii oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych do produkcji napojów NARTD.

Oprócz składników materialnych na wskutek dokonania Transakcji na Nabywcę przeszły również prawa i obowiązki wynikające z długoterminowego porozumienia na dostawy zawartego w dniu 16 listopada 2016 r. z Spółka 3, jak również z kontraktu ramowego na dostawę produktów chemicznych zawartego z Spółka 4 Sp.z.o.o, z umowy z Spółka 5 na zdalne zarządzanie procesami oraz z umowy z Spółka 6 na rutynowy przegląd jednostek miar.

Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpił w prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów o pracę zawartych pomiędzy Spółką, a pracownikami. Zakres obowiązków funkcjonujący na stanowiskach pracy wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji obejmował m.in. obsługę głównych składników majątku Spółki również wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

W ocenie Stron wszystkie składniki materialne i niematerialne będące Przedmiotem Transakcji determinowały prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą przy użyciu Przedmiotu Transakcji i z tego powodu zostały przejęte przez Nabywcę. Składniki te wskazują na duży element ciągłości prowadzonej działalności, także po zbyciu Przedmiotu Transakcji. Na skutek dokonania Transakcji, Nabywca jest i będzie w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą w podobny sposób jak robiła to Spółka, a tym samym zostanie zapewniona ciągłość prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych do produkcji napojów NARTD.

Dla prawidłowego funkcjonowania Przedmiotu Transakcji nie jest wymagane, aby na Nabywcę przeszyły prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zaciągniętej od udziałowca Spółki na budowę Elektrociepłowni (jako że są to zobowiązania związane z ogólnym finansowaniem działalności gospodarczej Spółki).

Brak przeniesienia na Nabywcę pozostałych składników wymienionych w opisie stanu faktycznego wynikał z ewentualnych ograniczeń natury faktycznej - specyficznego charakteru Działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę. Niezaliczające się do Przedmiotu Transakcji składniki nie stanowiły kluczowych elementów determinujących kwalifikację Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa. Fakt wyłączenia z Przedmiotu Transakcji niektórych elementów wchodzących uprzednio w skład przedsiębiorstwa Spółki nie wyklucza uznania, że nadal mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, bowiem nabyty zespół składników umożliwi Nabywcy samodzielne kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona prowadzona przez Spółkę.

Podsumowując, analiza zaistniałego stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli nie można zaklasyfikować Przedmiotu Transakcji jako ZCP (zgodnie z pytaniem nr 1 niniejszego wniosku) to należałoby uznać (uwzględniając okoliczności zrealizowanej Transakcji), iż przedmiotem sprzedaży było całe, funkcjonujące przedsiębiorstwo Spółki. Po dokonaniu działań (w tym Transakcji) przedstawionych w opisie stanu faktycznego Spółka nie będzie już bowiem prowadzić działalności w Polsce, mieć pracowników czy istotnych aktywów wykorzystywanych dotychczas do jej Działalności operacyjnej, i rozpocznie proces likwidacji.

Nabywca będzie zaś miał - w oparciu o zespół nabytych składników majątku Spółki oraz w związku z przejęciem zakładu pracy Spółki - możliwość kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę.

Zdaniem Stron w ramach dokonanej Transakcji nie doszło do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów, lecz zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. W związku z powyższym, Przedmiot Transakcji (jeśli nie stanowi ZCP - w oparciu o pytanie nr 1 powyżej) powinien zostać uznany na moment zbycia za przedsiębiorstwo, a tym samym na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wniosek ten znajduje oparcie w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07, w którym WSA w Warszawie stwierdził, iż "każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

Stanowisko Stron dotyczące charakteru przedsiębiorstwa oraz spełnienia przesłanek do klasyfikacji przedmiotu zbycia za przedsiębiorstwo znajduje także potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

* interpretacji indywidulanej z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.20.2019.2.KS;

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.457.2018.2.MT;

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.141.2018.2.AO.

Ad. 3

W przypadku gdyby okazało się, że Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Stron przedstawionym w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 wskazanego powyżej (tj. Organ uznałby, iż Transakcja nie stanowiła sprzedaży ZCP ani też przedsiębiorstwa, lecz sprzedaż pojedynczych składników majątku Spółki wykorzystywanych w Elektrociepłowni, przez co sprzedaż każdego z nich należało opodatkować VAT na zasadach ogólnych zgodnie z ich specyfiką - jako dostawę towarów czy świadczenie usług). Spółka oraz Nabywca stoją na stanowisku, iż w takiej sytuacji Nabywca, który dokonał nabycia tych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury lub faktur wystawionych przez Spółkę (w zakresie w jakim nabywane składniki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT) - na zasadach ogólnych przewidzianych dla odliczenia w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwoty podatku wynikająca z faktur otrzymanych podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Artykuł 88 ustawy o VAT wskazuje jednocześnie sytuacje, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem zapewniającym neutralność podatkową rozliczeń w VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w doktrynie, "Prawo to jest jednym z podstawowych elementów konstrukcji tego podatku od wartości dodanej. (...) Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest istotą podatku od towarów i usług". (W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz., Wyd. 13, Warszawa 2018, dostęp: Legalis).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Co więcej, na moment Transakcji intencją Nabywcy było i nadal jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę w Elektrociepłowni. W związku z tym składniki majątku wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji nabyte przez Nabywcę są i będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie nie wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT (w tym m.in. w zakresie elementów Transakcji, nie będą one podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT ani nie będą wyłączone z opodatkowania VAT).

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pyt. 1 oraz pyt. 2 (tj. uznania, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ani przedsiębiorstwa i w rezultacie sprzedaż majątku objętego Przedmiotem Transakcji powinna być opodatkowana VAT po stronie Spółki na zasadach ogólnych, właściwych dla poszczególnych zbywanych składników), Nabywca nabywając takie poszczególne składniki wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury lub faktur wystawionych przez Spółkę (w zakresie w jakim nabywane składniki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT - na zasadach ogólnych przewidzianych dla odliczenia w ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy. Dotychczas Spółka prowadziła działalność gospodarczą w relacji z jednym klientem (nabywcą usług od Spółki), tj. Spółka 2Sp. z o.o. (Nabywca). Nabywca jest podmiotem specjalizującym się w produkcji, składowaniu i dystrybucji bezalkoholowych napojów gotowych do picia. W związku z powyższym, Nabywca jest również czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w Polsce. Nabywca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego (w szczególności nie rozlicza VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT). Cała działalność operacyjna Spółki polegała na świadczeniu usług wyłącznie na rzecz Nabywcy w miejscu, gdzie zlokalizowana jest nieruchomość (Elektrociepłownia), której właścicielem jest Nabywca. Nabywca był/jest jedynym klientem biznesowym Spółki.

Na podstawie odrębnych ustaleń Spółka dokonała przeniesienia Nakładów na Nabywcę będącego właścicielem nieruchomości. W celu rozliczenia Nakładów poniesionych na Budynek wybudowany na gruncie Nabywcy Spółka wystawiła Nabywcy fakturę VAT na całą kwotę uzgodnionego wynagrodzenia obejmującego wartość poczynionych Nakładów. Wynagrodzenie wykazane na fakturze zawierało doliczony podatek VAT. Płatność wynagrodzenia wynikającego z ww. faktury została rozłożona na 180 rat.

Spółka nabyła i zainstalowała odpowiednie składniki majątku (maszyny, urządzenia, sprzęt oraz instalacje) potrzebne dla realizacji działalności Elektrociepłowni w zakresie produkcji energii oraz dwutlenku węgla wykorzystywanych do produkcji napojów NARTD. 20 sierpnia 2012 r. strony zawarły Umowę Leasingu, aby umożliwić Nabywcy wykonywanie jego działalności gospodarczej (produkcję, składowanie i dystrybucję napojów NARTD), która dla poprawnego funkcjonowania wymagała korzystania z przedmiotu leasingu oraz samej Elektrociepłowni. Przedmiot leasingu został zdefiniowany w Umowie Leasingu jako maszyny, urządzenia, sprzęt i instalacje podlegające amortyzacji, niebędące ani częściami składowymi Elektrociepłowni, ani gruntu Nabywcy, zakupione przez Spółkę od dostawców będących osobami trzecimi, wydane Nabywcy do używania na dany okres. Strony uzgodniły, że będą traktować przedmiot leasingu jako środki trwałe Spółki. W myśl Umowy Leasingu usługi leasingu były wykonywane w zamian za wynagrodzenie płatne Spółce przez Nabywcę w ramach rozliczeń miesięcznych. Dodatkowo, zgodnie z Umową o Świadczenie Usług Energetycznych. Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Nabywcy usługi polegające na utrzymaniu oraz zapewnianiu właściwego działania Elektrociepłowni, wykorzystując do tego celu swój własny personel. Spółka odliczała VAT związany z prowadzeniem opisanej Działalności operacyjnej na zasadach ogólnych (w tym w zakresie nabycia elementów majątku Spółki czy nabycia towarów i usług, które były wykorzystywane w Działalności operacyjnej).

Jak wskazano powyżej, w dniu 24 września 2019 r. Strony zawarły Umowę Sprzedaży (skuteczną z dniem 26 września 2019 r.), na podstawie której Spółka przeniosła za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy swój biznes w Polsce obejmujący:

Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Przedmiot Transakcji objął wspomniane powyżej kluczowe składniki niezbędne do prowadzenia przez Spółkę Działalności operacyjnej oraz do jej kontynuowania przez Nabywcę. Cena sprzedaży dotycząca Przedmiotu Transakcji ustalona w Umowie Sprzedaży odpowiadała wartości składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Strony zwracają uwagę, że Spółka do momentu Transakcji wykorzystywała Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Podobnie po przeprowadzeniu Transakcji Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Przedmiot Transakcji nie obejmował następujących elementów (które nie są niezbędne do kontynuowania Działalności operacyjnej Spółki):

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działań realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji. W efekcie Transakcji zapewnione zostało nieprzerwane funkcjonowanie Nabywcy (możliwe było kontynuowanie produkcji oraz sprzedaży napojów NARTD).

Dla potrzeb kontynuacji działalności po Dacie Transakcji po stornie Nabywcy konieczne było dopełnienie formalności wynikających z przepisów prawa odnośnie posiadania tzw. pozwolenia zintegrowanego wynikającego z przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie rodzajów instalacji mogących powodować znaczne zanieczyszczenie poszczególnych elementów przyrodniczych albo środowiska jako całości. Pozwolenie takie każdorazowo musi (w określonych przypadkach) uzyskać podmiot korzystający w swojej firmie z instalacji, która może powodować duże zanieczyszczenie środowiska. Przed Datą Transakcji pozwolenie takie posiadała Spółka. Pozwolenie takie wydawane jest określonemu podmiotowi (posiadającemu tytuł prawny do instalacji) i nie podlega przeniesieniu w prawnie skuteczny sposób. Stąd w związku z Transakcją, Nabywca (posiadając tytuł prawny do instalacji, która wchodziła w skład Przedmiotu Transakcji) wystąpił w swoim imieniu do odpowiednich organów o wydanie pozwolenia zintegrowanego.

Przedmiot Transakcji obejmował prawa i obowiązki Spółki wynikające z: (1) długoterminowego porozumienia na dostawy zawartego w dniu 16 listopada 2016 r. z Spółka 3, (2) z kontraktu ramowego zawartego z Spółka 4 Sp.z.o.o. na dostawę produktów chemicznych, (3) z umowy z Spółka 5 na zdalne zarządzanie procesami, jak również (4) z umowy z Spółka 6 na rutynowy przegląd jednostek miar, które to umowy zostały przeniesione na Nabywcę w drodze nowacji albo wstąpienia w obowiązki Spółki".

Strony pragną wyjaśnić, iż umowa wskazana w pkt (1) powyżej dotyczyła dostawy ewentualnych części zamiennych. Tak jak wskazano we wniosku, w związku z planowaną Transakcją w Umowie Sprzedaży założono, iż miało dojść do cesji lub nowacji wskazanych powyżej praw i obowiązków wynikających ze wskazanych umów. Strony pragną wyjaśnić, iż Umowa Sprzedaży zawarta była pod prawem angielskim i w tym kontekście należy interpretować wskazane pojęcia. Celem ujęcia tych umów w Umowie Sprzedaży było ułatwienie Nabywcy możliwości zawarcia analogicznych umów z dostawcami. Jednocześnie, wskazane umowy nie były bezpośrednio niezbędne do kontynuowania bieżących działań Elektrociepłowni (były to umowy dotyczące ewentualnego serwisowania Przedmiotu Transakcji, na wypadek konieczności dokonania ewentualnych napraw czy dodatkowego utrzymania).

W efekcie, umowy te zostały rozwiązane przez Spółkę z dniem Transakcji. Nabywca po Dacie Transakcji zawarł już analogiczną umowę z jednym z dostawców (wymienionym w punkcie (4) podmiotem Spółka 6). Umowy z dostawcami wymienionymi w punktach (l)- (3) dotychczas nie zostały jeszcze zawarte przez Nabywcę (będą zawarte w późniejszym terminie tam gdzie okaże się to wskazane; brak zawarcia tych umów przez Nabywcę obecnie nie utrudnia bieżącego funkcjonowania Nabywcy / Przedmiotu Transakcji). W zakresie pozostałych działań faktycznych podjętych przez Nabywcę po Dacie Transakcji Strony wyjaśniają, iż miały one charakter pomocniczy / wtórny do samej Transakcji (np. Nabywca zapewnił dodatkowe sprzęty dla pracowników przejętych w ramach przejścia zakładu pracy Spółki - zgodnie ze standardami obowiązującymi u Nabywcy, np. laptopy w określonym standardzie wykorzystywanym przez Nabywcę). Operacja ta nie wynikała jednak z samej Transakcji a nastąpiła już po niej, z inicjatywy Nabywcy. Przedmiot Transakcji został zakupiony przez Nabywcę z intencją wykorzystywania go do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i w taki sposób jest on obecnie wykorzystywany.

Przedmiot Transakcji nie był formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki (jako dział lub oddział na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia bądź też innego aktu o podobnym charakterze). Przedmiot ten cechował się jednak wyodrębnieniem organizacyjnym pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność oraz przydzielenie personelu operacyjnego, wykonującego pracę związaną z obsługą biznesu Spółki. Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

Przedmiot Transakcji obejmował zarówno składniki materialne niezbędne do prowadzenia Działalności operacyjnej Spółki (szczegółowo opisane we wniosku o interpretację), jak również stanowiska pracy pracowników odpowiadających w Spółce za bieżące funkcjonowanie i obsługę biznesu Spółki z wykorzystaniem tych składników materialnych. Zbyty na rzecz Nabywcy został majątek wykorzystywany uprzednio do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki (Działalności operacyjnej), który na moment sprzedaży Przedmiotu Transakcji stanowił zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone (funkcjonowanie Elektrociepłowni).

W opisie stanu faktycznego do wniosku o interpretację Strony wskazały: "(...) Spółka prowadziła i prowadzi ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych z wykorzystaniem systemów księgowych, przez co była i jest w stanie wyodrębnić zarówno przychody i koszty, jak również aktywa i pasywa wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji" (s. 6/17). Strony dodatkowo potwierdzają, iż Przedmiot Transakcji nie był formalnie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Niemniej jednak, stanowił podstawę prowadzenia nie tylko określonego obszaru, ale całości działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w związku z czym wszelkie przychody Spółki związane były z Przedmiotem Transakcji. Dodatkowo, przy wykorzystaniu systemów księgowych Spółka była na moment Transakcji w stanie wyodrębnić z ogółu kosztów, część kosztów niezwiązanych z Przedmiotem Transakcji (przykładowo koszty amortyzacji drobnych składników majątków niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji). Tym samym, Spółka była w stanie wyodrębnić na moment Transakcji przychody i koszty związane z Przedmiotem Transakcji. Podobnie, w przypadku pozycji bilansowych - Spółka była na moment Transakcji w stanie wyodrębnić składniki aktywów i pasywów wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji.

Jeśli zatem chodzi o możliwość kontynuacji działań dotyczących Przedmiotu Transakcji: jak wskazywano we wniosku, w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę zostały przeniesione kluczowe składniki niezbędne do kontynuowania przez Nabywcę Działalności operacyjnej, w tym zasoby ludzkie Spółki oraz odpowiednie składniki materialne (takie jak maszyny, sprzęty czy instalacje), z pewnymi wyjątkami wskazanymi w opisie stanu faktycznego, które nie mają jednak wpływu na zdolność kontynuacji przez Nabywcę Działalności operacyjnej Spółki. Na dzień dokonania Transakcji i Nabywca miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działań realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące Przedmiotem Transakcji.

Tym samym, uwzględniając fakt, iż Przedmiot Transakcji objął kluczowe składniki niezbędne do prowadzenia przez Spółkę Działalności operacyjnej (a po Dacie Transakcji Spółka nie prowadzi już efektywnie działalności gospodarczej), Przedmiot Transakcji zapewniał Spółce zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto Przedmiot Transakcji jako zespół składników majątkowych był zdolny do samodzielnego funkcjonowania już w ramach Spółki. Wprawdzie z uwagi na specyfikę działania Spółki (w tym współpracę z jednym kontrahentem - Nabywcą) w praktyce mogłoby być utrudnione znalezienie podmiotu zewnętrznego (innego niż Nabywca), który byłby obecnie zainteresowany kontynuowaniem działalności Spółki, niemniej jednak (hipotetycznie) Przedmiot Transakcji (wykorzystywany przed Transakcją przez Spółkę) mógłby być wykorzystany przez inny samodzielny podmiot gospodarczy (do świadczenia na rzecz Nabywcy analogicznych usług jakie świadczyła Spółka), z uwzględnieniem wszystkich uwag wskazanych w pkt 1.2 powyżej (m.in. odnośnie konieczności uzyskania przez ten podmiot w swoim imieniu pozwolenia zintegrowanego czy zawarcia odpowiednich umów, np. umowy leasingu z Nabywcą).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w świetle opisanego zaistniałego stanu faktycznego, Przedmiot Transakcji spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie jego sprzedaż dokonana przez Spółkę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W celu odniesienia się do zapytania Wnioskodawcy w kwestii uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności należy zauważyć, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem organu, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, Przedmiot Transakcji obejmował zarówno składniki materialne niezbędne do prowadzenia Działalności operacyjnej Spółki (szczegółowo opisane we wniosku o interpretację), jak również stanowiska pracy pracowników odpowiadających w Spółce za bieżące funkcjonowanie i obsługę biznesu Spółki z wykorzystaniem tych składników materialnych. Zbyty na rzecz Nabywcy został majątek wykorzystywany uprzednio do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki (Działalności operacyjnej), który na moment sprzedaży Przedmiotu Transakcji stanowił zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone (funkcjonowanie Elektrociepłowni).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że dzięki przejmowanym składnikom majątkowym i zespołowi pracowników, który na moment dokonania Transakcji odpowiadał za właściwe działalnie i utrzymanie Elektrociepłowni, zapewniona została Nabywcy możliwość realizacji zadań związanych z Działalnością operacyjną po dokonaniu sprzedaży, tj. Nabywca jest i będzie w stanie prowadzić działalność dotychczas prowadzoną przez Spółkę w analogicznym zakresie oraz za pomocą składników majątkowych przypisanych do tego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że Spółka (przy wykorzystaniu systemów księgowych) była na moment Transakcji w stanie wyodrębnić z ogółu kosztów, część kosztów niezwiązanych z Przedmiotem Transakcji (przykładowo koszty amortyzacji drobnych składników majątków niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji). Wnioskodawca wskazał również, że był w stanie wyodrębnić na moment Transakcji przychody i koszty związane z Przedmiotem Transakcji. Podobnie, w przypadku pozycji bilansowych - Spółka była na moment Transakcji w stanie wyodrębnić składniki aktywów i pasywów wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji.

Ponadto, jak wyraźnie wskazano we wniosku, Nabywca w ramach transakcji otrzymał majątek niezbędny do dalszego i samodzielnego funkcjonowania Elektrociepłowni, na który składały się składniki materialne w postaci maszyn, urządzeń, sprzętu i instalacji, w oparciu o które faktycznie prowadzona była Działalność operacyjna Spółki, a także stanowiska pracy - zespół pracowników odpowiedzialny na moment dokonania Transakcji za właściwe działanie i utrzymanie Elektrociepłowni, umożliwiający kontynuację prowadzonej przez Spółkę działalności. Podstawą do wyodrębnienia składników majątku objętych Przedmiotem Transakcji był cel, jakim jest prowadzenie działalności polegającej na produkcji energii oraz dwutlenku węgla w Elektrociepłowni. Wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności zachodzące w ramach sprzedawanego zespołu majątkowego (Przedmiotu Transakcji) umożliwią Nabywcy wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Powyższe potwierdza fakt, iż po dokonaniu Transakcji oraz sprzedaży elementów zapasowych Spółka nie będzie w posiadaniu żadnych istotnych środków trwałych - żadne istotne elementy konieczne do wykonywania Działalności operacyjnej nie pozostaną własnością Spółki (składniki majątku należące do Spółki nieuwzględnione w Przedmiocie Transakcji miały charakter jednostkowy i były nieistotne z perspektywy przenoszonego biznesu).

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem transakcji, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Mając na uwadze powyższą analizę opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Przedmiot Transakcji, mający być przedmiotem sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji transakcja sprzedaży ww. Przedmiotu Transakcji stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawców w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania ich stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.