0114-KDIP4-2.4012.25.2019.1.AS - Zwolnienie z podatku usług najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 usług najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 usług najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył w drodze spadku (dziedziczenie z mocy ustawy; akt poświadczenia dziedziczenia z... u notariusz... w..., nr Rep....) po swojej babce..., udział w wysokości 1/2 spadku, w tym we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w X; pozostałą 1/2 udziału we współwłasności tak samo nabyła siostra Wnioskodawcy).

Powyższy lokal mieszkalny ma 48 m. kw. powierzchni; składa się z 3 pokoi, kuchni i łazienki. Na podstawie umowy zawartej w dniu 9 sierpnia 2019 r. wspólnie z siostrą (także 1/2 udziału we współwłasności tego lokalu) Wnioskodawca wynajął ten lokal ("Umowa najmu za prowizję") profesjonalnemu przedsiębiorcy, działającemu w branży wynajmu lokali. Przedmiotowy lokal określono jako "Apartament", a z tytułu jego najmu Przedsiębiorca zobowiązał się płacić Wnioskodawcy i jego siostrze "miesięczny czynsz stanowiący 70% z przychodów netto, uzyskiwanych (...) na podstawie rzeczywistego obłożenia Apartamentu. Przychód netto na potrzeby realizacji niniejszej umowy rozumiany jest jako kwota otrzymana przez (tu: (...) -nazwa przedsiębiorcy) za świadczenie usług zakwaterowania w Apartamencie, pomniejszona o koszt podatku VAT oraz prowizje pobierane przez systemy rezerwacyjne". Przedsiębiorca zobowiązał się do przekazywania Wnioskodawcy nie później niż do 10 dnia każdego miesiąca, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) pisemnej informacji o liczbie wynajętych dób w Apartamencie w danym okresie rozliczeniowym wraz z zastosowanymi stawkami. Za każdy miesiąc obowiązywania umowy (z dołu) Przedsiębiorca zobowiązał się zapłacić czynsz. W przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej przez Właściciela (czyli Wnioskodawcę i jego siostrę; nie chodzi tu o fakturę VAT, lecz w istocie rachunek) Przedsiębiorca zobowiązał się do uiszczenia płatności w terminie do 7 dni od jej otrzymania. Za dzień zapłaty Strony uważać będą dzień wpływu środków na konto bankowe Właściciela. Właściciel jest obowiązany pokrywać koszty wynagrodzenia zarządcy nieruchomości, opłat za czynsz, dostęp do Internetu, telewizję, zużycie energii elektrycznej, wody, gazu, wywóz śmieci oraz ciepło na podstawie rachunków wystawionych przez dostawców usług, a także do pokrycia innych opłat związanych z utrzymaniem Apartamentu na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej.

Za dzień zapłaty Strony uważać będą dzień wpływu środków na konto bankowe Właściciela. Przedsiębiorca zobowiązał się pokrywać koszt zużycia wody powyżej 9 m³ za wodę zimną oraz 6 m³ za wodę ciepłą.

Przedmiotowy Apartament nie stanowi siedziby lub miejsca zameldowania jakiegokolwiek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedsiębiorca oświadczył, iż Apartament wykorzystywać będzie wyłącznie dla celów mieszkalnych (zakwaterowania osób trzecich), w związku z prowadzoną przez siebie działalnością i zgodnie z opisaną tu umową. Przedsiębiorca zobowiązał się do wykonywania na swój koszt:

Przedsiębiorca ma też prawo zawierać w imieniu Właściciela wszelkie umowy dotyczące zarządzania Apartamentem, w szczególności zlecenia remontów i bieżących napraw oraz umowy o media. Zlecenie remontów, zakupów i bieżących napraw obciążających właściciela wymagają uzyskania każdorazowej pisemnej bądź za pomocą poczty elektronicznej zgody Właściciela.

Przedsiębiorca został uprawniony do prowadzenia działań reklamowych i marketingowych, dotyczących podnajmu Apartamentu, poprzez każdą wybraną przez siebie formę przekazu i przy użyciu materiałów graficznych i fotograficznych dokumentujących stan Apartamentu, zainstalowania własnych oznaczeń indywidualizujących w Apartamencie oraz na zewnątrz Apartamentu, w sposób zwyczajowo przyjęty i estetyczny, pod warunkiem uzyskania zezwolenia odpowiedniego organu administracji publicznej, jeżeli zezwolenie takie będzie wymagane. Koszty reklamy ponosi wyłącznie Przedsiębiorca. Jemu też przysługuje prawo zlecania wykonania części umowy podmiotom trzecim, przy czym ponosi on w pełni odpowiedzialność za ich działania. Odpowiada też za porządek i utrzymanie Apartamentu we właściwym stanie technicznym, w zakresie związanym ze zwykłym używaniem Apartamentu, z wyłączeniem uszkodzeń wynikających z naturalnego zużycia przedmiotu najmu. Przedsiębiorca zastrzegł ponadto prawo do przeniesienia zobowiązań zawartych w opisywanej tu umowie na jednostki powiązane z nim kapitałowo jak też osobowo, w celu wykonania ich zgodnie z postanowieniami opisywanej tu umowy.

Na Właścicielu ciąży obowiązek utrzymywania w należytym stanie i zapewnienia prawidłowego działania instalacji i urządzeń (w szczególności instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej i c.o.) niezbędnych do korzystania z Apartamentu w celach mieszkalnych. Właściciel odpowiedzialny będzie za wszelkie szkody spowodowane nieprawidłowym działaniem instalacji i urządzeń niezbędnych do korzystania z Apartamentu w celach mieszkalnych lub wynikłe wskutek ich awarii. Właściciel zobowiązany jest do ubezpieczenia Apartamentu na wypadek zalania, pożaru, nieszczęśliwych wypadków oraz od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone właścicielom/posiadaczom sąsiednich lokali z racji niewłaściwej eksploatacji Apartamentu w czasie trwania umowy.

Właściciel będzie odpowiedzialny za każdorazowe przerwanie normalnego toku działalności Przedsiębiorcy powstałe wskutek nieopłacenia w terminie przez Właściciela rachunków. Przedsiębiorca będzie zwolniony z obowiązku zapłaty czynszu za najem Apartamentu za okres, w którym Apartament nie spełniał warunków umowy, chyba że przerwanie toku działalności Przedsiębiorcy nastąpi:

W sytuacji gdy wykorzystywanie Apartamentu w celu świadczenia usług zakwaterowania przez Przedsiębiorcę będzie czasowo niemożliwe lub wysoce ograniczone z przyczyn leżących poza kontrolą Stron, takich jak awarie, konieczne remonty, zmiany prawne itp., Przedsiębiorca będzie zwolniony z obowiązku zapłaty czynszu za najem Apartamentu za okres, w którym Apartament nie spełniał warunków umowy, chyba że przerwanie toku działalności Przedsiębiorcy nastąpi:

Właściciel zobowiązał się zapewnić Przedsiębiorcy oraz jego kontrahentom swobodny dostęp do Apartamentu przez 24 godziny na dobę, we wszystkie dni w okresie obowiązywania umowy, także w niedziele i święta.

Koszty konserwacji i bieżących remontów oraz innych opłat niewynikających bezpośrednio z wykorzystywania Apartamentu przez kontrahentów Przedsiębiorcy obciążają bezpośrednio Właściciela.

Wnioskodawca zaznacza, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG, z siedzibą w X. Przeważająca działalność gospodarcza to "PKD 73.11.Z Działalność agencji reklamowych", a poza tym pozostałe kody PKD to: 47.71.Z, 73.12.A, 73.12.B, 73.12.C, 73.12.D, 73.20.Z, 74.10.Z, 74.20.Z, 74.30.Z, 74.90.Z, 82.11.Z, 82.19.Z, 82.20.Z, 82.30.Z, 82.92.Z, 82.99.Z.

Przedmiotowego Apartamentu (ani udziału w jego współwłasności), Wnioskodawca nie wprowadził do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiada w tym lokalu siedziby ani nie jest on związany w jakikolwiek sposób z tą działalnością gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, posiada nr NIP.

Z Przedsiębiorcą, któremu wynajął (wspólnie z siostrą, która nie jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy), nie występują jakiekolwiek powiązania kapitałowe, osobiste czy organizacyjne, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie czynszu najmu na zasadach rynkowych jako między podmiotami niepowiązanymi. Wnioskodawca zakłada, że przychód z wynajęcia przedmiotowego Apartamentu (w części przypadającej na Wnioskodawcę) nie przekroczy rocznie kwoty 200.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynikająca z tytułu zawartej umowy najmu, opisanej w niniejszym wniosku, usługa w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość na rzecz Przedsiębiorcy mieści się w pojęciu "usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym", "na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Przemawiają za tym opisane w niniejszym wniosku okoliczności takie, jak:

Otrzymywane z tytułu tej umowy przychody będą dotyczyły wyłącznie krótkoterminowego najmu (w istocie podnajmu, świadczonego przez Przedsiębiorcę jego klientom).

Wskazać należy, że w świetle przedmiotowej umowy najmu Wnioskodawcy nie zagwarantowano żadnego wpływu na dobór podmiotów podnajmujących Apartament od Przedsiębiorcy. Nie ma przeszkód, by Przedsiębiorca zawierał na dłuższe okresy umowy podnajmu, których nie da się określić mianem zakwaterowania. Mogą to być osoby korzystającego z niego w krótszym czy dłuższym okresie, w tym np. regularnie w ustalonych z góry terminach osoby korzystające z tego lokalu w celach wypełniania obowiązków związanych z pracą i gdy stroną umów podnajmu będą ich pracodawcy. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy też kierować się stanowiskiem Dyrektora KIS z aktualnych interpretacji indywidualnych w sprawach o sygnaturach:

0112-KDIL4.4012.392.2017.2.HW z dnia 24 października 2017 r. czy 0112-KDIL2-2.4012.305.2018.1.AKR z dnia 10 sierpnia 2018 r.

Ponadto istotne jest to, że przedmiotowy Apartament (w istocie jest to typowy lokal mieszkalny, na wysokim piętrze starej zabudowy w (...), określony tak w szablonie umowy przygotowanym przez Przedsiębiorcę). Nie znajduje się więc w budynku będącym hotelem, motelem, pensjonatem czy innym tego typu obiektem turystycznym, o jakich mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz powyższej argumentacji Wnioskodawca podkreśla, iż zawartą umowę najmu wobec osób trzecich realizować będzie Przedsiębiorca, lecz nie stoi to w sprzeczności z założeniami zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W przypadku odmiennego zdania Organu interpretacyjnego należałoby z kolei mieć na względzie to, że przypadający z tego najmu przychód na Wnioskodawcę nie przekroczy kwoty 200.000 zł rocznie, co w połączeniu z pozostałymi przychodami osiąganymi przezeń z prowadzonej działalności gospodarczej (ale nie w zakresie najmu lokali, bo takiej odrębnie nie prowadzi) uprawniałoby do zwolnienia podatkowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), zwanej dalej ustawą zmieniającą, z dniem 1 listopada 2019 r. art. 5a ustawy uzyskał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W pozycji tej wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Na podstawie art. 1 pkt 9 ustawy zmieniającej, z dniem 1 listopada 2019 r., art. 43 ust. 20 ustawy uzyskał brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy. W pozycji 47 załącznika nr 3 do ustawy zostały wymienione usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Przy czym stosownie do cyt. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepis art. 43 ust. 20 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., natomiast w myśl cyt. art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r., przepis art. 43 ust. 20 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w przeważającej części jako PKD 73.11.Z Działalność agencji reklamowych. Wnioskodawca nabył w drodze spadku udział w wysokości 1/2 spadku, w tym we współwłasności lokalu mieszkalnego. Zainteresowany zawarł (wspólnie z siostrą współwłaścicielem lokalu) umowę najmu tego lokalu profesjonalnemu przedsiębiorcy, działającemu w branży wynajmu lokali. Przedsiębiorca oświadczył, że lokal wykorzystywany będzie wyłącznie dla celów mieszkaniowych (zakwaterowania osób trzecich) w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Przedmiotowy lokal (ani udział we współwłasności) nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie posiada w tym lokalu siedziby, ani nie jest on związany w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca zakłada, że przychód z wynajęcia przedmiotowego lokalu (w części przypadającej na Wnioskodawcę) nie przekroczy rocznie kwoty 200.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla świadczonej usługi najmu lokalu.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkaniowych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę - usługobiorcę, a zatem to usługobiorca powinien w wynajmowanym lokalu realizować cele mieszkaniowe. Jedynie w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe" (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16).

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - świadczona przez Zainteresowanego usługa najmu lokalu mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na rzecz najemcy, który wynajmuje przedmiotowy lokal w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą - w ramach usługi wynajmu lokali. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a tym samym to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe - co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, najemca lokalu jest przedsiębiorcą, który zamierza świadczyć usługi zakwaterowania osób trzecich.

Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ponieważ usługa najmu lokalu mieszkalnego nie jest świadczona na cele mieszkaniowe najemcy. Wobec tego świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Przechodząc z kolei do podnoszonej przez Wnioskodawcę możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ustawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Jak wykazano powyżej, usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym do limitu wartości sprzedaży, określonego w art. 113 Wnioskodawca obowiązany jest liczyć wartość sprzedaży łącznie, tj. prowadzonej działalności gospodarczej wraz z najmem lokalu mieszkalnego (w części przypadającej na Wnioskodawcę). W przypadku, gdy wartość tej sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ wskazuje, że stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Mianowicie dotyczą one prawa do zwolnienia z podatku VAT w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe firmom, celem zakwaterowania pracowników tych firm. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy, tj. prawa do zastosowania zwolnienia. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w szczególności kwestii ustalenia prawidłowej stawki VAT dla świadczonej usługi.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem współwłaściciela przedmiotowego lokalu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.