0114-KDIP4-2.4012.233.2020.2.WH - Określenie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. S.A.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na dzień dokonania transakcji, której skutki podatkowe stanowią przedmiot zapytania niniejszego wniosku, B. sp. z o.o. (dalej: "Sprzedający" lub "Zbywca") będzie właścicielem nieruchomości położonej w (...), opisanej szczegółowo w dalszej części wniosku (dalej: "Nieruchomość").

A. S.A. z siedzibą w (...) (dalej: "Kupujący" lub "Nabywca"), planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego ("Transakcja"). W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako "Wnioskodawcy" lub "Strony". Wnioskodawcy nie wykluczają, że Transakcja może zostać zawarta w dwóch fazach, tj. nie wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji zdefiniowanego w dalszej części wniosku muszą zostać przeniesione na Nabywcę w tym samym dniu.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług ("VAT"), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c."). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę działalności Kupującego i Zbywcy, (iii) historię nabycia przedmiotu Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

(i) Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo wieczystego użytkowania/ współużytkowania działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz części działek 7, 8, 9 położonych przy ulicach (...) w (...) (dalej: "Działki"), dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste o numerach:

* ... dla działki nr 6,

* ... dla działek nr 4 i 5,

* ... dla działki nr 8,

* ... dla działek nr 1 i 2,

* ... dla działki nr 7,

* ... dla działek nr 9 i 3.

Działki zabudowane są czterema budynkami biurowymi o nazwach G., J., M. i M. (dalej: "Budynki"), przy czym w budynku M. położony jest lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta o numerze (...) (dalej: "Lokal Biurowy").

Działki zabudowane są również odrębnymi od Budynków naniesieniami, stanowiącymi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.; dalej: "Prawo Budowlane"), oraz które na dzień Transakcji będą stanowiły własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji (dalej łącznie "Budowle"). Do Budowli posadowionych na Działkach należą naniesienia przedstawione w tabeli poniżej.

Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynku. Działki, Budynek i Budowle określane są w dalszej części wniosku łącznie jako Nieruchomość.

Na Działkach znajdują się także części infrastruktury energetycznej, wodociągowej oraz kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej, które nie stanowią własności Sprzedającego, gdyż stanowią element infrastruktury będącej własnością innych podmiotów (w szczególności, przedsiębiorstw przesyłowych) i, w związku z tym, nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji.

Działki położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (...) część I, uchwalonym Uchwałą Rady Miasta (...) w dniu 15 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. woj. maz. Nr 239, poz. 8507 z dnia 30 grudnia 2011 r.), zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Powierzchnia użytkowa w Budynkach stanowi przedmiot umów najmu z podmiotami trzecimi na cele biurowe, handlowe i usługowe.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Zbywcy

Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), należącą do grupy (...), której działalność skupia się przede wszystkim na budowie nowych, atrakcyjnych przestrzeni biurowych i handlowych o wysokim standardzie, które następnie są przez Zbywcę wynajmowane na cele komercyjne. Statutowa działalność Zbywcy polega na kupnie, sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, czy wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej (w zakresie, w jakim jest to konieczne) są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Zbywcę. Zbywca nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Niemniej jednak, Nieruchomość i jej części składowe stanowią największy składnik majątkowy Zbywcy i jego największe źródło przychodów.

Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką akcyjną, notowaną na Giełdzie (...), która prowadzi działalność deweloperską w segmencie nieruchomości, mieszkaniowych, biurowych i handlowych.

Nabywca planuje po Transakcji wystąpić o pozwolenie na przebudowę istniejących Budynków oraz Budowli, w celu zmiany ich przeznaczenia z budynków o przeważającej funkcji biurowej (z niewielką częścią powierzchni przeznaczonej na funkcje handlowo-usługowe) na przeważającą funkcję mieszkalną (z niewielką częścią powierzchni przeznaczonej na funkcje handlowo-usługowe). Następnie, Nabywca ma w planach wydzielenie lokali mieszkalnych (odrębna własność lokali) i ich sprzedaż osobom/podmiotom trzecim.

Należy zatem podkreślić, iż docelowo Nabywca nie zamierza prowadzić działalności będącej kontynuacją działalności Zbywcy, tj. wynajmowania Budynku i Budowli na cele komercyjne, gdyż obiekty te zostaną przebudowane.

Tym niemniej, w ramach planowanej transakcji Kupujący wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) w miejsce Zbywcy w istniejące stosunki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów najmu powierzchni w Budynkach, które będą obowiązywały do czasu ich wygaśnięcia lub przedterminowego rozwiązania. W konsekwencji, tymczasowo, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynkach.

Kupujący jest i będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.). Pomiędzy

Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

(iii) Historia nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Historycznie:

* prawo użytkowania/współużytkowania wieczystego działek 1, 2, 9, 3, 4, 5 i 8 wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki C. sp. z o.o. z siedzibą w (...) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...) (repertorium A Nr..) z dnia 1 grudnia 2006 r.

* prawo użytkowania wieczystego działki 6 wraz ze znajdującymi się na niej Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki C. sp. z o.o. z siedzibą w... w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...) (repertorium A Nr..) z dnia 1 grudnia 2006 r.

* prawo użytkowania wieczystego działki 7 wraz ze znajdującymi się na niej Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki D. sp. z o.o. ("D") z siedzibą w (...) w drodze transakcji sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT) na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza R. B. z dnia 12 czerwca 2019 r. D. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki 7 (wraz ze znajdującymi się na niej Budowlami) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...) (repertorium A Nr..) z dnia 1 grudnia 2006 r.

* Przed zawarciem niniejszej Transakcji Sprzedający nabędzie prawo własności Lokalu Biurowego wraz z udziałem w działce 6 od Skarbu Państwa w drodze podlegającej opodatkowaniu VAT umowy zamiany, na zasadach określonych w warunkowej przedwstępnej umowie zamiany zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...) (repertorium A nr...) w dniu 28 grudnia 2018 r. Skarb Państwa nabył prawo własności Lokalu Biurowego wraz z udziałem w działce 6 w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...) (repertorium A nr...) z dnia 28 czerwca 2013 r.

Po nabyciu Nieruchomości w grudniu 2006 r. Sprzedający i D. prowadzili działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i polegającą na wynajmie Nieruchomości podmiotom trzecim (co Sprzedający kontynuuje w odniesieniu do działki 7 wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami i Budowlami). Sprzedającemu (oraz D.) przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą związaną z wynajmem Nieruchomości. Sprzedając (oraz D.) nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Lokal Biurowy od momentu nabycia w 2013 r. był wykorzystywany na potrzeby własne Skarbu Państwa.

Sprzedający (oraz D.) nie poniósł wydatków na przebudowę/modernizację Budynku i Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, których wartość była równa lub przekroczyła 30% wartości początkowej odpowiednio Budynków i Budowli.

(iv) Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomość, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

* prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;

* zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli (o ile takowe będą istniały na moment zawarcia Transakcji),

* środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

* prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

* księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

* nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawne czy marketingowe,

* prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management),

* pracownicy Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp., nie wykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT?

3. Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

* obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz

* zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych,

1. Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. W przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

3. Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

* obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz

* zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r. § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1;

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tymi, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów "przedsiębiorstwo" i "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów ("Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych", dalej: "Objaśnienia") Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako "przedsiębiorstw" lub "zorganizowanych części przedsiębiorstw" na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

* Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

* W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

* Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

* Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników "umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę".

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Działki, Budynki, Budowle, oraz określone prawa, dokumenty i aktywa ściśle związana z Nieruchomością.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli (b) umowa o zarządzenie Nieruchomością czy też (c) umowy zarządzania aktywami.

Dodatkowo, kluczowym elementem mającym wpływ na klasyfikację przedmiotowej Transakcji dla celów podatku VAT jest brak zamiaru kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza (i) nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, (ii) zdobyć pozwolenie na przebudowę Budynków oraz Budowli, a następnie (iii)

dokonać zmiany przeznaczenia ww. obiektów z budynków o przeważającej funkcji biurowej (z niewielką częścią powierzchni przeznaczonej na funkcje handlowo-usługowe) na przeważającą funkcję mieszkalną (z niewielką częścią powierzchni przeznaczonej na funkcje handlowo-usługowe).

Następnie, Nabywca ma w planach wydzielenie lokali mieszkalnych (odrębna własność lokali) i ich sprzedaż osobom/podmiotom trzecim.

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego polegać będzie na tym, że zakupi on zabudowany grunt, a następnie zrealizuje cały proces projektowania, przebudowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń i ostatecznie sprzedaży lokali mieszkalnych. Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem Kupującego nie będzie kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników będących przedmiotem Transakcji - w szczególności z uwagi na przebudowę Budynków i zmianę rodzaju działalności (sprzedaż na cele mieszkaniowe w odróżnieniu od dotychczasowego wynajmu dla celów komercyjnych).

Zgodnie z Objaśnieniami (str. 8, Przykład 1), prowadzenie odmiennych rodzajów działalności jest jednym z elementów świadczących o tym, że Transakcja nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oprócz tego, jak wskazano powyżej, nabywana przez Kupującego sama Nieruchomość nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego (w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona z dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcą oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. zawarcie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości itp.).

Opisywany stan faktyczny został bezpośrednio wskazany w Objaśnieniach (str. 8): "Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych".

Minister Finansów ilustruje powyższe następującym przykładem (str. 8, Przykład 4):

"Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje halę magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej.

Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej."

Minister Finansów odnosi się więc do sytuacji analogicznej jak ta opisana przez Wnioskodawców w niniejszym Wniosku: (i) nabycie Nieruchomości z zamiarem przebudowy istniejących na niej naniesień (i prowadzenia działalności odmiennej niż Sprzedający), (ii) czasowe utrzymanie istniejących umów najmu Nieruchomości i (iii) zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystywania Nieruchomości (który - oprócz deklaracji Nabywcy - zostanie wyrażony bezpośrednio poprzez wystąpienie o pozwolenie na przebudowę naniesień znajdujących się na Działkach). Zgodnie z Objaśnieniami dostawa nieruchomości dokonywana w takich okolicznościach nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowi dostawę Działek (gruntu) wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

* złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że " (...) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu."

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe konkluzje zostały odzwierciedlone przez ustawodawcę w obecnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie powinno być również rozumiane "rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części".

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynków i Budowli doszło w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu po oddaniu Nieruchomość do użytkowania, a przed dokonaniem ich dostawy na rzecz Sprzedającego lub D. jeszcze przez poprzedniego właściciela Budynków (C. sp. z o.o.). W przypadku natomiast, gdy poszczególne części Nieruchomości nie zostały oddane w wykonaniu umów najmu przed ww. dostawą Nieruchomości, w stosunku do takiej części Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w momencie zbycia Nieruchomości przez C. sp. z o.o. na rzecz Sprzedającego i D. w grudniu 2006 r. Ten moment określa bowiem najpóźniejsze rozpoczęcie działalności gospodarczej, to jest moment w którym poszczególne części Nieruchomości stały się "przedmiotem konsumpcji".

Zbywca nie poniósł również wydatków na ulepszenie Budynków lub Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, w odniesieniu do Nieruchomości należy, zdaniem Wnioskodawców, przyjąć, że jej pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w grudniu 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja, obejmująca sprzedaż Nieruchomości, dokonywana będzie po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Tym samym podlegać będzie ona pod zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w konsekwencji zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Strony wskazują także, że w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na przebudowie/wyburzeniu części naniesień znajdujących się obecnie na Działkach, zmianie ich przeznaczenia i ich dalszej sprzedaży na cele mieszkaniowe. Kupujący wykorzysta zatem Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja:

* nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

* nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowne oświadczenie oraz wybiorą opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT (co jest zamiarem Wnioskodawców wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego), planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący - w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT - będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Kupujący planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi. Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której działalność skupia się przede wszystkim na budowie nowych, atrakcyjnych przestrzeni biurowych i handlowych o wysokim standardzie, które następnie są przez Zbywcę wynajmowane na cele komercyjne. Statutowa działalność Zbywcy polega na kupnie, sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, czy wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej (w zakresie, w jakim jest to konieczne) są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Zbywcę. Zbywca nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Niemniej jednak, Nieruchomość i jej części składowe stanowią największy składnik majątkowy Zbywcy i jego największe źródło przychodów. Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Kupujący jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność deweloperską w segmencie nieruchomości, mieszkaniowych, biurowych i handlowych. Nabywca planuje po Transakcji wystąpić o pozwolenie na przebudowę istniejących Budynków oraz Budowli, w celu zmiany ich przeznaczenia z budynków o przeważającej funkcji biurowej (z niewielką częścią powierzchni przeznaczonej na funkcje handlowo-usługowe) na przeważające funkcję mieszkalną (z niewielką częścią powierzchni przeznaczonej na funkcje handlowo-usługowe). Następnie, Nabywca ma w planach wydzielenie lokali mieszkalnych (odrębna własność lokali) i ich sprzedaż osobom/podmiotom trzecim. Należy zatem podkreślić, iż docelowo Nabywca nie zamierza prowadzić działalności będącej kontynuacją działalności Zbywcy, tj. wynajmowania Budynku i Budowli na cele komercyjne, gdyż obiekty te zostaną przebudowane. Tym niemniej, w ramach planowanej transakcji Kupujący wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w istniejące stosunki wynikający z zawartych przez Zbywcę umów najmu powierzchni w Budynkach, które będą obowiązywały do czasu ich wygaśnięcia lub przedterminowego rozwiązania. W konsekwencji, tymczasowo, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynkach. Kupujący jest i będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomość, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

* prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;

* zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli (o ile takowe będą istniały na moment zawarcia Transakcji),

* środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

* prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

* księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

* nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawne czy marketingowe,

* prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management),

* pracownicy Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp., niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy przedmiot transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania - sprzedaży Nieruchomości tj. działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz części działek 7, 8, 9 zabudowanych budynkami i budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiot Transakcji nie obejmie praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli (o ile takowe będą istniały na moment zawarcia Transakcji), środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na rachunkach bankowych, praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umów o usługi księgowe, prawne czy marketingowe, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management), pracowników Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem - jak wynika z treści wniosku - na moment sprzedaży Nieruchomość składająca się z działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz części działek 7, 8, 9 zabudowanych budynkami i budowlami nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Wyodrębnione składniki nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał we własnym zakresie zawrzeć umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp.

W konsekwencji przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości składającej się z działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz części działek 7, 8, 9 nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

W związku z tym, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, to należy ją opodatkować właściwą stawką podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy - oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku", "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo wieczystego użytkowania/współużytkowania działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz części działek 7, 8, 9. Działki zabudowane są czterema budynkami biurowymi o nazwach G., J., M. i M., przy czym w budynku M. położony jest lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta. Działki zabudowane są również odrębnymi od Budynków naniesieniami, stanowiącymi budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlanego, które na dzień Transakcji będą stanowiły własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji. Na Działkach znajdują się także części infrastruktury energetycznej, wodociągowej oraz kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej, które nie stanowią własności Sprzedającego, gdyż stanowią element infrastruktury będącej własnością innych podmiotów (w szczególności, przedsiębiorstw przesyłowych) i, w związku z tym, nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji. Działki położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę. Powierzchnia użytkowa w Budynkach stanowi przedmiot umów najmu z podmiotami trzecimi na cele biurowe, handlowe i usługowe. Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT. Prawo użytkowania/współużytkowania wieczystego działek 1, 2, 9, 3, 4, 5 i 8 wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki C. sp. z o.o. w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2006 r. Prawo użytkowania wieczystego działki 6 wraz ze znajdującymi się na niej Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki C. sp. z o.o. w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2006 r. Prawo użytkowania wieczystego działki 7 wraz ze znajdującymi się na niej Budowlami zostało nabyte przez Sprzedającego od spółki D. sp. z o.o. w drodze transakcji sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT) na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 czerwca 2019 r. D. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki 7 (wraz ze znajdującymi się na niej Budowlami) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2006 r. Przed zawarciem niniejszej Transakcji Sprzedający nabędzie prawo własności Lokalu Biurowego wraz z udziałem w działce 6 od Skarbu Państwa w drodze podlegającej opodatkowaniu VAT umowy zamiany, na zasadach określonych w warunkowej przedwstępnej umowie zamiany zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w dniu 28 grudnia 2018 r. Skarb Państwa nabył prawo własności Lokalu Biurowego wraz z udziałem w działce 6 w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...) z dnia 28 czerwca 2013 r. Po nabyciu Nieruchomości w grudniu 2006 r. Sprzedający i D. prowadzili działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i polegającą na wynajmie Nieruchomości podmiotom trzecim (co Sprzedający kontynuuje w odniesieniu do działki 7 wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami i Budowlami). Sprzedającemu (oraz D.) przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą związaną z wynajmem Nieruchomości. Sprzedając (oraz D.) nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Lokal Biurowy od momentu nabycia w 2013 r. był wykorzystywany na potrzeby własne Skarbu Państwa. Sprzedający (oraz D.) nie poniósł wydatków na przebudowę/modernizację Budynku i Budowli, których wartość była równa lub przekroczyła 30% wartości początkowej odpowiednio Budynków i Budowli.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji ich sprzedaży miną co najmniej dwa lata. Wnioskodawca wskazał także, że naniesienia znajdujące się na działkach nie były ulepszane przez Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz części działek 7, 8, 9 zabudowanych budynkami i budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Kupującego dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe budynki i budowle również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli. W przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje właściwą stawką podatku VAT, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Skoro planowana sprzedaż zabudowanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest zasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji będą na moment dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po nabyciu Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wówczas analizowana transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie 1280 zł, zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - przekazem pocztowym na adres Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.