0114-KDIP4-2.4012.168.2020.2.MC - Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z faktury korygującej in minus.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z Faktury korygującej in minus w przypadku pozyskania z Systemu informacji o doręczeniu przesyłki zawierającej przedmiotową fakturę do Klienta - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z Faktury korygującej in minus w przypadku pozyskania z Systemu informacji o doręczeniu przesyłki zawierającej przedmiotową fakturę do Klienta.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 maja 2020 r., złożonym w dniu 27 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 21 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w branży usług finansowych wspierających finansowanie sprzedaży samochodów. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy w szczególności usługi leasingu/najmu (w tym określane mianem leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego), a także usługi udzielania pożyczek.

Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) według właściwej stawki (w przypadku usług leasingu/najmu), względnie zwolnioną z VAT (w przypadku kredytów/pożyczek).

W związku z powyższym Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zawierane przez Spółkę umowy leasingu/najmu/pożyczek mają głównie za przedmiot/dotyczą pojazdów samochodowych i zawierane są z klientami, którymi są głównie przedsiębiorcy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (dalej: Klienci). Świadczenia (usługi) generujące po stronie Spółki VAT należny, a więc te których dotyczy niniejszy wniosek, są, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, dostarczane przez Spółkę, co do zasady, na podstawie umów leasingu/najmu i są dokumentowane każdorazowo za pomocą faktur wystawianych na rzecz Klientów. Jedynie dla porządku Spółka zaznacza w tym miejscu, iż wystawia (zdarza się tak) również faktury w związku z usługami zwolnionymi z VAT, świadczonymi na podstawie umów pożyczek/kredytów - sytuacje te nie są jednak objęte niniejszym wnioskiem.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których - z różnych przyczyn (np. błędy, braki na fakturach pierwotnych, reklamacja klienta) - podstawa opodatkowania i/lub VAT należny wykazane na ww. fakturach ulegają obniżeniu. W takich przypadkach Spółka wystawia odpowiednie faktury korygujące, z których wynika obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego w porównaniu do danych wykazanych na fakturze pierwotnej (dalej także jako: Faktury korygujące in minus). Obecnie, co do zasady, w przypadku Klientów, którzy nie wyrazili zgody na elektroniczne przesyłanie faktur, Faktury korygujące in minus są wysyłane w wersji papierowej (w dwóch egzemplarzach), za pośrednictwem... (dalej:..) listami poleconymi, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (tzw. "żółte karteczki").

Ponadto, na Fakturze korygującej in minus umieszczana jest adnotacja z prośbą o podpisanie i odesłanie przez Klienta jednego egzemplarza Faktury korygującej in minus do Spółki. Wnioskodawca gromadzi ww. potwierdzenia odbioru (tzw. "żółte karteczki") i w oparciu o datę otrzymania Faktury korygującej in minus przez Klienta oraz datę dotarcia potwierdzenia odbioru do Spółki, dokonuje obniżenia VAT należnego w odpowiednim okresie rozliczeniowym.

W celu usprawnienia procesu obiegu/potwierdzania Faktur korygujących Spółka zamierza go uprościć i zrezygnować z: (i) umieszczania na Fakturach korygujących in minus adnotacji z prośbą o odesłanie jednego podpisanego egzemplarza do Spółki, (ii) wysyłania Faktur korygujących in minus do Klientów w dwóch egzemplarzach w formie listów poleconych za potwierdzeniem odbioru oraz (iii) gromadzenia (archiwizowania)"żółtych karteczek" i/lub egzemplarzy Faktur korygujących in minus odsyłanych po potwierdzeniu przez Klientów - w tym celu Spółka planuje skorzystać z innej usługi oferowanej przez (...) jako operatora publicznego, a mianowicie aplikacji internetowej pn. Elektroniczny Nadawca (e-Nadawca) (dalej: Usługa lub System).

Ponadto, przesyłki obejmujące Faktury korygujące in minus nie będą już miały formy listów poleconych za potwierdzeniem odbioru, lecz przyjmą postać listów poleconych zwykłych. Elektroniczny Nadawca stanowi aplikację internetową przeznaczoną dla klientów (...) usprawniającą proces nadawania przesyłek pocztowych. Korzystanie z tej Usługi wymaga zarejestrowania się w systemie informatycznym oraz uzyskania indywidualnego loginu i hasła umożliwiającego dostęp do indywidualnego konta w Systemie.

Usługa oferuje szereg funkcjonalności, które umożliwiają m.in.:

* elektroniczny proces nadawania przesyłek;

* generowanie dokumentów nadawczych;

* szybkie przygotowanie większej ilości przesyłek do nadania;

* tworzenie książki adresowej - łatwe zarządzanie własną bazą odbiorców (adresatów);

* dostęp do pełnej dokumentacji związanej z obsługą przesyłek;

* proste przygotowanie raportów z nadanych przesyłek;

* elektroniczną komunikację: klient - opiekun handlowy;

* elektroniczne potwierdzenie książki nadawczej.

Z punktu widzenia Spółki oraz zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku szczególnie istotną funkcjonalnością Usługi jest umożliwienie usługobiorcy (tu: Wnioskodawcy) monitorowania miejsca/etapu, na którym znajduje się przesyłka - od momentu jej przyjęcia przez urząd pocztowy (nadawczy), aż do jej doręczenia przez urząd pocztowy (oddawczy) do adresata.

W celu skorzystania z ww. Usługi Spółka będzie przygotowywać dokument (w formie pliku excel), w którym będą wpisane dane dotyczące poszczególnych nadawanych przesyłek (jak dane nadawcy, dane odbiorcy, numery przesyłanych Faktur korygujących in minus). Następnie plik ten będzie wprowadzany (załadowywany) do Systemu. Monitorowanie przesyłek w ramach Systemu umożliwi Spółce uzyskiwanie na bieżąco informacji, czy i kiedy poszczególne przesyłki (o określonych indywidualnych numerach nadanych im przez...) zostały dostarczone do adresatów (tu: Klientów).

Informacje dotyczące statusu poszczególnych przesyłek będą mogły zostać pozyskane przez Spółkę w formie zestawień/dokumentów generowanych z Systemu, zawierających w szczególności następujące informacje/dane:

* dane nadawcy (tj. Spółki), takie jak: nazwa, adres;

* dane adresata (tj. Klienta, na którego została wystawiona Faktura korygująca in minus, bądź wskazanej przezeń do tego celu osoby trzeciej, do której w związku z tym została ona wysłana, np. biuro rachunkowe), takie jak: nazwa, adres;

* rodzaj przesyłki;

* opis przesyłki, w którym zostaną wskazane przede wszystkim numery przesyłanych Faktur korygujących in minus;

* unikalny dla każdej przesyłki numer tej przesyłki;

* opłata (w wartości brutto) za przesyłkę;

* poszczególne zdarzenia wraz z ich datami, dotyczące etapu, na którym znajduje się dana przesyłka.

W tej części dokumentu będą w szczególności widoczne: data nadania danej przesyłki w urzędzie pocztowym oraz data jej doręczenia do adresata.

W przypadku braku doręczenia przesyłki adresatowi, odpowiednia informacja także pojawi się w zestawieniu (np. data pierwszego czy drugiego awizowania). Raporty z Systemu dotyczące przesyłek nadanych w określonym przedziale czasowym będą generowane w okresach miesięcznych lub częściej. Ww. dokumenty elektroniczne (dalej: Raporty) wygenerowane z Systemu będą przechowywane przez Spółkę (w formie elektronicznej lub innej gwarantującej autentyczność, integralność oraz czytelność ich treści) do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z poszczególnych transakcji udokumentowanych fakturami, do których zostaną wystawione Faktury korygujące in minus.

W oparciu o ww. dane wygenerowane z Systemu pracownicy Wnioskodawcy będą uwzględniać w rozliczeniach VAT Spółki te Faktury korygujące in minus, co do których z Raportów będzie wynikać informacja o ich doręczeniu do Klienta, tj. Spółka będzie obniżać (w ewidencji, a następnie w deklaracji) podstawę opodatkowania i/lub wartość VAT należnego za dany (właściwy) okres rozliczeniowy o wartości wynikające z Faktur korygujących in minus, co do których z uzyskiwanych Raportów będzie wynikać fakt (data) ich doręczenia do Klienta.

Jak wskazano powyżej, poza ww. dokumentami/zestawieniami Spółka nie będzie w szczególności uzyskiwać i gromadzić papierowych zwrotnych potwierdzeń odbioru poszczególnych przesyłek (tzw. "żółtych karteczek") oraz podpisanych przez Klienta egzemplarzy Faktur korygujących in minus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, to jest, że pozyskana z Systemu informacja (Raport) o doręczeniu przesyłki zawierającej Fakturę korygującą in minus do jej adresata stanowi w rozumieniu przepisów o VAT potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę (tj. Klienta), a w rezultacie dysponując taką informacją Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub VAT należnego VAT o kwoty wynikające z takiej Faktury korygującej in minus w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pozyskana z Systemu informacja (Raport) o doręczeniu przesyłki zawierającej Fakturę korygującą in minus do jej adresata stanowi w rozumieniu przepisów o VAT potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę (tj. Klienta), a w rezultacie dysponując taką informacją Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub VAT należnego o kwoty wynikające z takiej Faktury korygującej in minus w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 29a ust. 13 in fine ustawy VAT.

Stan prawny

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Odniesienie przepisów prawa do sytuacji Wnioskodawcy

Z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy VAT wynika, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przezeń potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy VAT).

Jednakże ani przepisy ustawy VAT, ani również wydane do niej akty wykonawcze nie określają formy, w jakiej potwierdzenie to powinno zostać uzyskane. Powyższe oznacza, iż potwierdzenie to może przybrać dowolną formę; istotne jest jedynie, aby potwierdzenie wskazywało, że faktura korygująca dotarła do nabywcy i mógł się on zapoznać z treścią korekty.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył m.in., iż polskie przepisy o VAT, co przyznał sam Minister Finansów, nie określają w żaden sposób formy potwierdzenia otrzymania faktury.

Jak wynika z powyższego, do uznania danego potwierdzenia za skuteczne na gruncie art. 29a ust. 13 ustawy VAT, tj. umożliwiającego na jego podstawie dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania (oraz VAT należnego) w odpowiedniej wysokości, wymagane jest, aby na postawie tego potwierdzenia można było łącznie ustalić: (i) okoliczność, iż faktura korygująca dotarła do nabywcy; (ii) termin, w jakim faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że warunki te w niniejszych okolicznościach zostaną spełnione.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonalności Usługi/Systemu, z którego zamierza korzystać Spółka, umożliwią jej uzyskiwanie na bieżąco informacji dotyczących stanu przesyłek (tj. monitorowania miejsca/etapu, na którym znajduje się przesyłka - od momentu jej przyjęcia przez urząd pocztowy (nadawczy), aż do jej doręczenia przez urząd pocztowy (oddawczy) do adresata),

W szczególności, w oparciu o dane z Raportów, Spółka będzie pozyskiwała informacje, czy i kiedy poszczególne, zindywidualizowane przesyłki zostały dostarczone do adresatów (tu: Klientów). Raporty będą bowiem zawierać w stosunku do każdej przesyłki datę jej doręczenia do adresata. W przypadku braku doręczenia przesyłki adresatowi odpowiednia informacja także pojawi się w zestawieniu - Raporcie (np. data pierwszego czy drugiego awizowania).

W oparciu o ww. dane wygenerowane z Systemu pracownicy Wnioskodawcy będą uwzględniać w rozliczeniach VAT Spółki te Faktury korygujące in minus, co do których z Raportów będzie wynikać informacja o ich doręczeniu do Klienta, tj. Spółka będzie obniżać (w ewidencji, a następnie w deklaracji) podstawę opodatkowania i/lub wartość VAT należnego za dany (właściwy) okres rozliczeniowy o wartości wynikające z Faktur korygujących in minus, co do których z uzyskiwanych Raportów będzie wynikać fakt (data) ich doręczenia do Klienta.

Ponadto, Raporty będą przechowywane przez Spółkę (w formie elektronicznej lub innej gwarantującej autentyczność, integralność oraz czytelność ich treści) do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z poszczególnych transakcji udokumentowanych fakturami, do których zostaną wystawione Faktury korygujące in minus.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe funkcjonalności Systemu oraz procedury postępowania, które zostaną wdrożone przez Spółkę, zapewnią spełnienie wymogów wynikających z art. 29a ust. 10 i nast. ustawy VAT pozwalających na obniżenie podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikających z Faktur korygujących in minus, co do których - w oparciu o dane z Raportów, Spółka będzie posiadała informację o dostarczeniu danej Faktury korygującej in minus do Klienta.

Zdaniem Spółki, okoliczność, iż Wnioskodawca będzie korzystał w omawianym zakresie z Usługi operatora publicznego (...), profesjonalnej instytucji zajmującej się dostarczaniem przesyłek, pozwala przyjąć, że zawarte w Raportach dane będą stanowiły wiarygodne źródło - równoważne stosowanemu dotychczas zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki (tzw. żółtej karteczce), iż przesyłka zawierająca fakturę korygującą została odebrana przez nabywcę (a w konsekwencji, że otrzymał on przedmiotowy dokument).

Odmienne założenie stałoby w sprzeczności z zasadą zaufania do działania instytucji publicznych. Odmienna od dotychczasowej forma uzyskania przez Spółkę informacji (potwierdzenia) o doręczeniu Faktury korygującej in minus do Klienta będzie zatem irrelewantna dla oceny skutków podatkowych powyższego zagadnienia.

Wnioskodawca mimo, iż nie będzie już uzyskiwać i gromadzić papierowych zwrotnych potwierdzeń odbioru poszczególnych przesyłek (tzw. "żółtych karteczek") oraz podpisanych przez Klienta egzemplarzy Faktur korygujących in minus, będzie nadal uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionych i wysłanych Faktur korygujących in minus. Pozyskana bowiem z Systemu informacja (Raport) o doręczeniu przesyłki zawierającej Fakturę korygującą in minus do jej adresata, będzie stanowić w rozumieniu przepisów o VAT potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Klienta, dla którego wystawiono fakturę (tj. Klienta), a w rezultacie dysponując taką informacją Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub VAT należnego o kwoty wynikające z takiej Faktury korygującej in minus, w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 29a ust. 13 in fine ustawy VAT.

Stanowiska organów podatkowych Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych do opisanych w niniejszym wniosku stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych). Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 10 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1 /443-1313/14-2/AP), w której stwierdzono m.in., iż: "Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście pytania nr 1 oraz pytania nr 2 należy stwierdzić, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób otrzymania przez niego potwierdzenia odbioru przez klienta faktury korygującej jako pozyskana za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y informacja o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata należy uznać za wystarczający do zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym doszło do doręczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą do jej adresata (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka uzyska ww. informację, potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata), bądź w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. informację (potwierdzającą fakt doręczenia przesyłki do jej adresata), jeśli wpłynie ona do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przesyłki do jej adresata",

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-916/15-2/SJ), w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Zarówno w przypadku potwierdzeń zwrotnych (lub informacji) uzyskanych za pośrednictwem poczty, jak i w przypadku otrzymania ich od firmy kurierskiej, dokumenty te (bądź też informacje) wystawiane (generowane) są przez profesjonalnie instytucje zajmujące się dostarczaniem przesyłek, w związku czym należy przyjąć, że zawarte w nich dane każdorazowo poświadczają, iż przesyłka zawierająca fakturę korygującą została odebrana przez nabywcę (a w konsekwencji, że otrzymał on przedmiotowy dokument). Ponadto, w przypadku odbioru listu poleconego kontrahent lub osoba upoważniona do odbierania przesyłek w jego imieniu są osobiście zobowiązani do poświadczenia ich otrzymania poprzez złożenie podpisu na potwierdzeniu odbioru".

Stanowisko o dowolności formy, w jakiej potwierdzenie otrzymania faktury korygującej in minus przez nabywcę może być uzyskiwane, jest również prezentowane przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok z 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 247/12 - orzeczenie prawomocne), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził m.in., że: "(...) potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie".

Analogicznie wypowiadają się także w tym zakresie organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012 470.2018 2.KB);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-974/15-2/RM);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r. (sygn. IPPP1/443-954/13-2/MP).

Podsumowanie

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż pozyskana z Systemu informacja (Raport) o doręczeniu przesyłki zawierającej Fakturę korygującą in minus do jej adresata, stanowi w rozumieniu przepisów o VAT potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę (tj. Klienta), a w rezultacie dysponując taką informacją Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub VAT należnego o kwoty wynikające z takiej Faktury korygującej in minus w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 29a ust. 13 in fine ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosowanie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosowanie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Zgodnie za art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jednocześnie, stosowanie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży usług finansowych wspierających finansowanie sprzedaży samochodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi leasingu/najmu, a także usługi udzielania pożyczek. Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki (w przypadku usług leasingu/najmu), względnie zwolnioną z VAT (w przypadku kredytów/pożyczek).

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zawierane przez Spółkę umowy leasingu/najmu/pożyczek mają głównie za przedmiot/dotyczą pojazdów samochodowych i zawierane są z klientami, którymi są głównie przedsiębiorcy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (Klienci). Świadczenia (usługi) generujące po stronie Spółki VAT należny są dostarczane przez Spółkę na podstawie umów leasingu/najmu i są dokumentowane każdorazowo za pomocą faktur wystawianych na rzecz Klientów.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których - z różnych przyczyn (np. błędy, braki na fakturach pierwotnych, reklamacja klienta) - podstawa opodatkowania i/lub VAT należny wykazane na ww. fakturach ulegają obniżeniu. W takich przypadkach Spółka wystawia odpowiednie faktury korygujące, z których wynika obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego w porównaniu do danych wykazanych na fakturze pierwotnej (Faktury korygujące in minus).

W celu usprawnienia procesu obiegu/potwierdzania Faktur korygujących Spółka zamierza go uprościć. W tym celu Spółka planuje skorzystać z usługi (Usługa, System) oferowanej przez (...) jako operatora publicznego, tj. aplikacji internetowej Elektroniczny Nadawca (e-Nadawca). Przesyłki obejmujące Faktury korygujące in minus nie będą już miały formy listów poleconych za potwierdzeniem odbioru, lecz przyjmą postać listów poleconych zwykłych. Elektroniczny Nadawca stanowi aplikację internetową przeznaczoną dla klientów (...) usprawniającą proces nadawania przesyłek pocztowych. Korzystanie z tej Usługi wymaga zarejestrowania się w systemie informatycznym oraz uzyskania indywidualnego loginu i hasła umożliwiającego dostęp do indywidualnego konta w Systemie. Usługa oferuje szereg funkcjonalności, które umożliwiają m.in. elektroniczny proces nadawania przesyłek, generowanie dokumentów nadawczych, szybkie przygotowanie większej ilości przesyłek do nadania, tworzenie książki adresowej - łatwe zarządzanie własną bazą odbiorców (adresatów), dostęp do pełnej dokumentacji związanej z obsługą przesyłek, proste przygotowanie raportów z nadanych przesyłek, elektroniczną komunikację: klient - opiekun handlowy, elektroniczne potwierdzenie książki nadawczej.

Z punktu widzenia Spółki szczególnie istotną funkcjonalnością Usługi jest umożliwienie usługobiorcy monitorowania miejsca/etapu, na którym znajduje się przesyłka - od momentu jej przyjęcia przez urząd pocztowy (nadawczy), aż do jej doręczenia przez urząd pocztowy (oddawczy) do adresata. W celu skorzystania z Usługi Spółka będzie przygotowywać dokument (w formie pliku excel), w którym będą wpisane dane dotyczące poszczególnych nadawanych przesyłek (jak dane nadawcy, dane odbiorcy, numery przesyłanych Faktur korygujących in minus). Następnie plik ten będzie wprowadzany (załadowywany) do Systemu. Monitorowanie przesyłek w ramach Systemu umożliwi Spółce uzyskiwanie na bieżąco informacji, czy i kiedy poszczególne przesyłki (o określonych indywidualnych numerach nadanych im przez (...) zostały dostarczone do adresatów (Klientów).

Informacje dotyczące statusu poszczególnych przesyłek będą mogły zostać pozyskane przez Spółkę w formie zestawień/dokumentów generowanych z Systemu, zawierających w szczególności informacje/dane, tj. dane nadawcy, dane adresata (tj. Klienta, na którego została wystawiona Faktura korygująca in minus, bądź wskazanej przezeń do tego celu osoby trzeciej, do której w związku z tym została ona wysłana, np. biuro rachunkowe), rodzaj przesyłki, opis przesyłki, w którym zostaną wskazane przede wszystkim numery przesyłanych Faktur korygujących in minus, unikalny dla każdej przesyłki numer tej przesyłki, opłata za przesyłkę, poszczególne zdarzenia wraz z ich datami, dotyczące etapu, na którym znajduje się dana przesyłka.

W tej części dokumentu będą w szczególności widoczne data nadania danej przesyłki w urzędzie pocztowym oraz data jej doręczenia do adresata. W przypadku braku doręczenia przesyłki adresatowi, odpowiednia informacja także pojawi się w zestawieniu (np. data pierwszego czy drugiego awizowania). Raporty z Systemu dotyczące przesyłek nadanych w określonym przedziale czasowym będą generowane w okresach miesięcznych lub częściej. Przedmiotowe dokumenty elektroniczne (Raporty) wygenerowane z Systemu będą przechowywane przez Spółkę (w formie elektronicznej lub innej gwarantującej autentyczność, integralność oraz czytelność ich treści) do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z poszczególnych transakcji udokumentowanych fakturami, do których zostaną wystawione Faktury korygujące in minus. W oparciu o dane wygenerowane z Systemu pracownicy Wnioskodawcy będą uwzględniać w rozliczeniach VAT Spółki te Faktury korygujące in minus, co do których z Raportów będzie wynikać informacja o ich doręczeniu do Klienta, tj. Spółka będzie obniżać (w ewidencji, a następnie w deklaracji) podstawę opodatkowania i/lub wartość VAT należnego za dany (właściwy) okres rozliczeniowy o wartości wynikające z Faktur korygujących in minus, co do których z uzyskiwanych Raportów będzie wynikać fakt (data) ich doręczenia do Klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy pozyskana z Systemu informacja (Raport) o doręczeniu przesyłki zawierającej Fakturę korygującą in minus do jej adresata stanowi, w rozumieniu ustawy, potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę (tj. Klienta), a w konsekwencji Wnioskodawca dysponując informacją z Systemu będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub VAT należnego VAT o kwoty wynikające z takiej Faktury korygującej in minus w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów ustawy wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi". Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że "jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Warunkiem obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub podatku należnego o kwoty wynikające z Faktur korygujących in minus w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy. W rozpatrywanej sprawie należy bowiem uznać, że pozyskana z Systemu informacja (Raport) o doręczeniu przesyłki zawierającej fakturę korygującą in minus do jej adresata (Klienta) stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy, potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę, dla którego wystawiono przedmiotową fakturę. W analizowanym przypadku Wnioskodawca w celu usprawnienia procesu potwierdzania faktur korygujących zamierza skorzystać z usługi oferowanej przez (...) (System, Usługa), tj. aplikacji internetowej Elektroniczny Nadawca (e-Nadawca). Przedmiotowa Usługa umożliwia monitorowanie miejsca (etapu), na którym znajduje się przesyłka - od momentu jej przyjęcia przez urząd pocztowy (nadawczy) do momentu jej doręczenia przez urząd pocztowy (oddawczy) do adresata. Co istotne w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, monitorowanie przesyłek w ramach Systemu umożliwi Spółce uzyskanie informacji czy oraz kiedy poszczególne przesyłki (zawierające Faktury korygujące in minus) zostały doręczone do adresatów (Klientów). Z wygenerowanych z Systemu raportów będzie wynikać między innymi data nadania danej przesyłki w urzędzie pocztowym oraz data jej doręczenia do adresata.

Zatem należy uznać, że w analizowanym przypadku pozyskana z Systemu informacja (Raport) o doręczeniu przesyłki zawierającej Fakturę korygującą in minus do Klienta (adresata przesyłki), stanowi potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, tj. potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego w wystawiono fakturę. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących in minus w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, na podstawie pozyskanej z Systemu informacji (Raport) o doręczeniu przesyłki zawierającej Fakturę korygującą in minus do Klienta (adresata przesyłki), zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.