0114-KDIP4-2.4012.160.2022.1.AA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania planowanej Transakcji w części dotyczącej E. za zbycie organizowanej części przedsiębiorstwa. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - A. S.A. z siedzibą w (...) ("A." lub "Zbywca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w jednostce wytwórczej - (...) - o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej 1584,4 MW, zlokalizowanej w (...). A. posiada wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki ("Prezes URE") koncesje: na wytwarzanie energii elektrycznej nr (...) oraz na wytwarzanie ciepła nr WCC/ (...) ("Koncesja WCC").

Jednostka wytwórcza A. objęta Koncesją WCC składa się z:

- trzech bloków energetycznych kogeneracyjnych opalanych węglem lub współspalających biomasę z węglem, oznaczonych w Koncesji WCC jako Tz1, Tz2 oraz Tz3 ("Bloki skojarzone") oraz

- dwóch kotłów parowych ciepłowniczych spalających olej opałowy, oznaczonych w Koncesji WCC jako K6 i K7 ("Kotły K6 i K7").

B. Sp. z o.o. z siedzibą w (...) ("B." lub "Nabywca") prowadzi działalność w zakresie obrotu ciepłem oraz przesyłania ciepła do odbiorców zlokalizowanych w (...), posiadając wydane przez Prezesa URE koncesje na: obrót ciepłem nr OCC/ (...) oraz przesyłanie i dystrybucję ciepła nr p.c.c./ (...).

Zbywca i Nabywca wchodzą w skład grupy kapitałowej C. S.A. ("GK C."). W związku z realizacją zadań wynikających z przyjętego przez Radę Ministrów programu "Transformacja (...)" ("Program transformacji"), konieczne jest dokonanie zmian właścicielskich w GK C. w celu wydzielenia wszystkich aktywów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej w elektrowniach zasilanych węglem kamiennym i przeniesienia ich do tworzonego w ramach Programu transformacji podmiotu działającego pod nazwą D. ("D."). W ramach GK C. w tym celu planowane jest włączenie spółki A. do D. W związku z powyższym zachodzi konieczność zbycia aktywów, które nie są wykorzystywane przez A. na potrzeby podstawowej działalności wykonywanej przez A., tj. działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej.

A. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (...), stanowiącej działkę gruntu o numerze 1/23, dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...) ("Nieruchomość"). W związku z potrzebą wydzielenia z niej obszarów, które nie zostaną przeniesione do D., konieczny jest podział geodezyjny Nieruchomości, zgodnie z planem podziału Nieruchomości przyjętym przez A. Część działek powstałych w wyniku podziału zostanie zbyta na rzecz B. ("Nieruchomość Zbywana do B."), natomiast pozostałe działki niewchodzące w skład Nieruchomości Zbywanej do B. pozostaną w A. ("Nieruchomość A."). Na Nieruchomości Zbywanej do B., która zostanie wydzielona w celu zbycia jej do B., znajdują się m.in. dwie jednostki wytwarzające ciepło, obiekty budowlane, urządzenia techniczne, drogi, część bocznicy kolejowej, kanały technologiczne, instalacje kablowe, monitoring wewnętrzny, urządzenia zapewniające oświetlenie terenu, sieć kanalizacyjna, sieć deszczowa oraz sieć wodna (dalej łącznie jako "Aktywa").

Aktywa na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego są własnością A.

W ramach planowanej transakcji, A. sprzeda na rzecz B. Nieruchomość Zbywaną do B. oraz Aktywa ("Transakcja"). A. oraz B. są zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i pozostaną zarejestrowani na moment zawarcia Transakcji.

Do Aktywów i Nieruchomości B. będzie należeć w szczególności działka wydzielona z Nieruchomości wraz z położonymi na niej Kotłami K6 i K7 wraz z urządzeniami technicznym, obiektami budowlanymi oraz infrastrukturą towarzyszącą, które stanowią wraz z akumulatorem ciepła, pompownią i innymi urządzeniami - tzw. (...) ("E."). E. jest wykorzystywany przez A. w całości do działalności opodatkowanej VAT.

E. pełni następujące funkcje:

i. Kotły K6 i K7 są kotłami ciepłowniczymi rezerwowymi (szczytowymi), uruchamianymi wyłącznie w sytuacji szczytowego zapotrzebowania na ciepło (np. w warunkach mroźnej zimy). Podstawę zapotrzebowania miasta (...) na ciepło (ciepło w wodzie i parze technologicznej) zapewniają uciepłownione Bloki skojarzone A. Kotły K6 i K7 uruchamiane są wyłącznie, jeżeli pozostałe trzy Bloki skojarzone A. nie są w stanie wygenerować wystarczającej względem zapotrzebowania ilości ciepła oraz

ii. E. służy jako infrastruktura rozruchowa niezbędna dla uruchomienia Bloków skojarzonych w sytuacji, w której wszystkie te bloki zostały wygaszone (np. uległy awarii); funkcja ta wynika ze zdolności generowania przez E. pary technologicznej niezbędnej do ww. rozruchu.

Mając na uwadze powyższe, E. jest potrzebny A. do dalszego prowadzenia działalności również po jego sprzedaży do B., ponieważ pełni on wobec działalności podstawowej A. funkcję pomocniczo-uzupełniającą, tj. zabezpiecza należyte jej prowadzenie i realizację zadań A. związanych z zaopatrzeniem odbiorców w energię elektryczną (rozruch) i ciepło (moce rezerwowe) na wypadek zmaterializowania się określonych wyżej warunków.

W związku z koniecznością zagwarantowania sobie przez A. tytułu prawnego do E., wraz z Transakcją zawarta zostanie umowa dzierżawy, na podstawie której, między innymi, A. zatrzyma prawo do korzystania i pobierania pożytków z określonych części Nieruchomości Zbywanej do B. oraz E. ("Umowa dzierżawy"). Po Transakcji, E. będzie zatem wykorzystywany przez B. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas oznaczony (planowany okres do 2025/2026 r.), tj. do chwili zakończenia przez B. realizowanej w chwili obecnej inwestycji polegającej na budowie nowych źródeł wytwarzania ciepła, które powiązane zostaną z E. Realizacja inwestycji umożliwi w całości pokrycie zapotrzebowania na ciepło miasta (...) w sezonie grzewczym, wytwarzając jednocześnie energię elektryczną w procesie kogeneracji. Nowe źródło docelowo będzie składać się z dwóch silników gazowych o mocy 10 MW, kotła rezerwowo-szczytowego, kotła elektrodowego oraz dwóch kotłów olejowych zmodernizowanych w zakresie palników pozwalających na spalanie zarówno oleju, jak i gazu ("Inwestycja").

Po zakończeniu przez B. Inwestycji, E. zostanie odłączony od Bloków skojarzonych i formalnie jednostki wytwórczej A. objętej Koncesją WCC oraz E. zostanie połączony z nowym źródłem B. i będzie pracował na jego potrzeby, a B. uzyska dla niego koncesję na wytwarzanie ciepła. Wówczas Umowa dzierżawy pomiędzy A. a B. wygaśnie, a B. będzie mogło świadczyć na rzecz A. usługę w zakresie rozruchu Bloków skojarzonych lub sprzedaży ciepła, którego nośnikiem jest para wodna do rozruchu.

Zarówno przed dniem Transakcji, jak i po dniu Transakcji (aż do dnia zakończenia Inwestycji), jedyne miejsce wyprowadzenia mocy do sieci ciepłowniczej, za pomocą którego możliwe będzie wyprowadzenie ciepła z E., będzie położone na terenie Nieruchomości A. (miejsce wyprowadzenie mocy z Bloków skojarzonych). Po zakończeniu Inwestycji (i przeniesieniu E. do nowego źródła wytwarzania ciepła), wyprowadzenie mocy do sieci ciepłowniczej z E. realizowane będzie poprzez miejsce wyprowadzenia mocy z nowego źródła wytwarzania ciepła, które zostanie zrealizowane wraz z Inwestycją.

W strukturach przedsiębiorstwa A. do E. są przypisane stanowiska pracownicze, tj. (i) operator nastawni ciepłowniczej oraz (ii) obchodowy instalacji ciepłowniczych, przy czym stanowiska te nie są przypisane wyłącznie do E., lecz także do składników majątku, które nadal pozostaną przy A. Pracodawcą dla osób pracujących na powyższych stanowiskach pozostanie A., w tym także po zakończeniu Umowy dzierżawy.

W związku z planowaną Transakcją w zakresie dotyczącym E. nie dojdzie do:

- przejęcia przez B. pracowników A. oraz do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.), w tym również po zakończeniu Umowy dzierżawy;

- przejścia na B. jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez A. (zwłaszcza umów na dostawę ciepła na rzecz odbiorców);

- przejęcia przez B. jakichkolwiek należności przysługujących A. lub zobowiązań A.;

- przejęcia przez B. na własność środków pieniężnych należących do A.;

- przejęcia przez B. prawa do korzystania z rachunków bankowych założonych przez A.;

- przejęcia przez B. umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez A., takich jak np. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego;

- przejęcia przez B. prowadzonych przez A. ksiąg rachunkowych lub ich części, za wyjątkiem dokumentacji prawnej, księgowej oraz technicznej związanej z Nieruchomością Zbywaną do B. oraz Aktywami;

- przejęcia przez B. zapasów (zwłaszcza oleju opałowego) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach E.;

- przeniesienia na rzecz B. praw wynikających z taryf dla ciepła zatwierdzanych A. przez Prezesa URE.

Ponadto:

- działalność wykonywana przez A. z wykorzystaniem E. nie jest wyodrębniona w ramach działu, wydziału lub oddziału;

- nie doszło do wyodrębnienia E. w strukturach A. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze;

- nie jest prowadzona wyodrębniona, stała ewidencja księgowa obejmująca wyłącznie działalność realizowaną przez E.;

- dla E. nie jest prowadzony odrębny rachunek bankowy;

- dla E. nie jest sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe;

- przyporządkowanie do E. osiąganych przychodów i generowanych kosztów wymagałoby dokonania dodatkowych czynności księgowych.

Pytania

1. Czy planowana Transakcja w części dotyczącej E. będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) i w konsekwencji czy planowana Transakcja w części dotyczącej E. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy też planowaną Transakcję w części dotyczącej E. należy ocenić jako niestanowiącą zbycia ZCP w myśl art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) czego skutkiem będzie uznanie, że planowana Transakcja w części dotyczącej E. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy planowana Transakcja w części dotyczącej E. nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("ZCP") o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług ("Ustawa o VAT"), w konsekwencji nie będzie więc podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Planowana Transakcja w części dotyczącej E. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest, aby dotyczyła ona zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Poniżej zostaną omówione poszczególne przesłanki i ich ziszczenie się w stanie faktycznym poddanym do oceny organu podatkowego:

I. Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na podstawie wewnętrznej decyzji podatnika, tj. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak A. Bartosiewicz w: VAT. Komentarz, WKP 2021). Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania, nie tylko formalną ale i faktyczną. Cecha ta powinna występować już w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w przedmiotowym przypadku - w ramach działalności prowadzonej przez A. - i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

II. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r., II FSK 2176/11; z 25 czerwca 2015 r., I FSK 572/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2991/15).

III. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego przyjmuje się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, znajdujące się we wzajemnych relacjach, niebędące zespołem przypadkowych elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1205/13). Wyodrębnienie funkcjonalne jest rozumiane jako możliwość działania jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych powinna istnieć już przy wykorzystaniu wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych, a nie dopiero po połączeniu ich z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15). Wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do tego, czy dana wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, czy za pośrednictwem tej danej wyodrębnionej organizacyjnie całości można będzie prowadzić niezależną działalność gospodarczą, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, których realizacji zespół tych składników służył w istniejącym już przedsiębiorstwie (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/15). Najistotniejsze z punktu widzenia tej przesłanki jest to, aby zbywany majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązań, kompleksu praw, obowiązków i rzeczy), że byłby zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych danemu przedsiębiorstwu, że mógłby realizować te zadania samodzielnie przez to stanowić niezależne przedsiębiorstwo (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/15). Przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności (wyrok WSA w Białymstoku z 2 września 2020 r., I SA/Bk 401/20). Właśnie ta możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czyli brak konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, angażowania dodatkowych składników majątku jest decydujący dla oceny, czy doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2019 r., III SA/Wa 1998/19). Zatem, aby w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zwraca się przy tym uwagę, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., II FSK 2463/16; wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2991/15).

IV. Składniki niematerialne i zobowiązania.

Zgodnie z definicją ZCP wynikającą z Ustawy o VAT elementem transakcji powinny być także składniki niematerialne, w tym zobowiązania. Wobec tego, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "składników niematerialnych" ani pojęcia "zobowiązania", w tej materii dozwolone jest sięgnięcie do definicji obcych, tj. definicji stworzonych bądź funkcjonujących w obrębie innej dziedziny prawa, w tym przypadku w dziedzinie prawa cywilnego. I tak, przez składniki niematerialne rozumie się takie elementy przedsiębiorstwa, jak na przykład klientela, renoma, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, koncesje, prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnicę przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak E Gniewek, w: Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck 2021). Natomiast, przez zobowiązania rozumie się stosunek prawny pomiędzy podmiotem uprawnionym (wierzycielem), a podmiotem zobowiązanym (dłużnikiem), którego treścią jest uprawnienie wierzyciela i skorelowany z nim obowiązek dłużnika, przy czym uprawnienie wierzyciela sprowadza się do możliwości żądania od dłużnika świadczenia (niepieniężnego lub pieniężnego), a obowiązek dłużnika sprowadza się do spełnienia tego świadczenia i zaspokojenia interesu wierzyciela (tak M. Bandzmer w: Zobowiązania jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5). Na gruncie Ustawy o VAT przyjmuje się, iż dla zakwalifikowania zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby transakcją objęte były nie tylko składniki materialne, ale także ww. składniki niematerialne, w tym zobowiązania (tak m.in. M. Wilczkiewicz w: Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, C.H. BECK 2019). Na gruncie Ustawy o VAT przyjmuje się, że zespół składników materialnych bez składników niematerialnych i/lub bez zobowiązań nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet pomimo spełniania pozostałych przesłanek na gruncie prawa podatkowego (tak m.in. M. Wilczkiewicz w: Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, C.H. BECK 2019). Tym samym, na gruncie Ustawy o VAT konieczne jest objęcie transakcją także składników niematerialnych i zobowiązań, gdyż bez nich transakcji nie można zakwalifikować jako sprzedaży ZCP.

V. Przesłanka kontynuacji działalności.

W orzecznictwie przyjmuje się również, że dla uznania, czy dany zbiór składników materialnych i niematerialnych może być uznany za ZCP, istotne jest to, że zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służy nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, a działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć, nie została zlikwidowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17).

VI. Konieczność kumulatywnego spełnienia przesłanek ZCP na gruncie Ustawy o VAT.

W orzecznictwie prezentowane jest także słuszne stanowisko, że brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyodrębnienia wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2018 r., III SA/Wa 4164/17; wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Podsumowując powyższe, na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Przedkładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Wnioskodawca podnosi, że w jego ocenie Transakcja w części dotyczącej E. nie spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, wyodrębnienia finansowego ani wyodrębnienia funkcjonalnego - w rozumieniu Ustawy o VAT i orzecznictwa sądów administracyjnych. Wnioskodawca podnosi, że Transakcja w części dotyczącej E. nie będzie obejmować składników niematerialnych ani zobowiązań, co łącznie wzięte pod uwagę dyskwalifikuje ją jako ZCP na gruncie Ustawy o VAT.

Wnioskodawca poniżej prezentuje ocenę Transakcji w części dotyczącej E. w odniesieniu do wszystkich ww. przesłanek/kryteriów:

Ad. I. Wyodrębnienie organizacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego nie będzie spełniona w odniesieniu do E. Należy zauważyć, że nie istnieje żaden dokument wewnętrzny, na podstawie którego E. byłoby organizacyjnie wyodrębnione w strukturach A. (regulamin itp.), ani także nie istnieje faktyczne wyodrębnienie E. w strukturach A. E. nie jest oddziałem, działem, ani wydziałem A., ani nie funkcjonuje w ten sposób w strukturze A. Co także istotne, w związku z planowaną Transakcją nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ § 1 k.p., zarówno w dniu zawarcia Transakcji, jak i w dniu wygaśnięcia wspomnianej w stanie faktycznym Umowy dzierżawy. W związku z Transakcją B. nie przejmie również jakichkolwiek pracowników A. Tym samym, powyższe powoduje, że nie można uznać ziszczenia się przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego E. w stosunku do A.

Ad. II. Wyodrębnienie finansowe.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia finansowego E. nie powinna zostać uznana za spełnioną. W analizowanej sytuacji dokonanie przyporządkowania osiąganych przychodów i generowanych kosztów do E. wymagałoby dokonania dodatkowych czynności księgowych przez A. Stanowisko potwierdzające, że konieczność dokonania dodatkowych czynności na potrzeby transakcji w celu wyodrębnienia finansowego ZCP świadczy o braku wyodrębnienia finansowego zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.26.2021.2.WD. W takich warunkach E. nie powinien zostać uznany za wyodrębniony finansowo w strukturze A., ponieważ choć przypisanie kosztów i przychodów do E. jest teoretycznie możliwe, to w istocie w chwili dokonywania Transakcji wyodrębnienie to nie istnieje.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 46 Prawa energetycznego nakładają na przedsiębiorstwa energetyczne obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w sposób umożliwiający odrębne obliczenie kosztów i przychodów, zysków i strat dla wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania energii (w tym ciepła), w tym kosztów stałych, kosztów zmiennych i przychodów, odrębnie dla wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i obrotu energią. Niemniej jednak taki obowiązek dotyczy wyodrębnienia wyłącznie dla określonego rodzaju prowadzonej działalności (odrębna księgowość powinna dotyczyć w przedmiotowym przypadku wytwarzania ciepła), ale wyodrębnienie ewidencji księgowej nie dotyczy jej rozdzielenia na poszczególne bloki czy kotły wchodzące w skład jednostki wytwórczej. Zatwierdzona i obowiązująca taryfa A. dla ciepła (taryfa dla ciepła A. zatwierdzona decyzją Prezesa URE z dnia 15 marca 2021 r. znak (...)), opracowywana na podstawie prowadzonej dokumentacji księgowej wykazującej koszty i przychody A., uwzględnia ceny i stawki opłat za ciepło wytwarzane przez A. dla całej jednostki wytwarzania ciepła A., bez wydzielenia i odrębnego wskazania cen i stawek opłat dla E.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przypisanie A. woli wyodrębnienia finansowego E. od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa miałoby charakter sztuczny i musiałoby zostać uznane za dokonane wyłącznie na potrzeby przeprowadzanej Transakcji. Kłóciłoby się to nie tylko z wymogiem istnienia wyodrębnienia finansowego na dzień przeniesienia ZCP, ale również godziłoby w zasadę powszechności opodatkowania VAT, albowiem skutkiem takiego sztucznego wyodrębnienia finansowego miałoby być wyłączenie Transakcji z zakresu zastosowania systemu VAT.

Ad. III-V Wyodrębnienie funkcjonalne, składniki niematerialne (w tym zobowiązania), kontynuacja działalności Zbywcy u Nabywcy.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego, przesłanka zbycia składników niematerialnych (w tym zobowiązań), a także przesłanka kontynuacji działalności Zbywcy u Nabywcy, w stanie faktycznym niniejszej sprawy również nie zostały spełnione, co wynika z następujących okoliczności:

1. E. do czasu realizacji Inwestycji tj. do 2025/2026 r., nie będzie mogło samodzielnie funkcjonować; E. dopiero w toku realizacji Inwestycji zostanie włączony w skład nowowybudowanego w ramach Inwestycji źródła ciepła, co oznacza że dopiero wówczas będzie możliwe samodzielne (w oderwaniu od A.) funkcjonowanie E. w strukturach Nabywcy B. W kontekście przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych powyższe oznacza, że w chwili zbycia przez A. E. będzie wymagał dodatkowych nakładów, aby mógł działać jako w pełni funkcjonalne przedsiębiorstwo w B. Taka zaś okoliczność wyklucza spełnienie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego.

2. W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione przez Zbywcę A. na rzecz Nabywcy B. jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów. Prowadzenie jakiekolwiek działalności przez Nabywcę B. z wykorzystaniem E. wymagałoby zatem podjęcia działań mających na celu zawarcie kontraktów handlowych, co oznacza, że bezpośrednio po sprzedaży w ramach Transakcji E. nie jest w stanie funkcjonować jako samodzielne i autonomiczne przedsiębiorstwo.

3. W ramach Transakcji, ani po zakończeniu Umowy dzierżawy, nie dojdzie do przejścia zakładu pracy z A. na rzecz B., ani do przejęcia pracowników przez B.

4. Działalność realizowana z wykorzystaniem E. ma charakter jedynie pomocniczy względem działalności podstawowej realizowanej przez A. Do czasu zrealizowania przez B. Inwestycji, E. w zasadzie nie będzie w stanie prowadzić działalności w odniesieniu do innego majątku, niż majątku A. Świadczy to o całkowitym uzależnieniu E. od działalności podstawowej wykonywanej przez A., co oznacza brak samodzielnego i autonomicznego charakteru E., skoro nie jest ona zdolna świadczyć usług lub realizować dostaw na rzecz innych podmiotów niż A.

5. E. nie ma samodzielnego miejsca wyprowadzenia mocy do systemu ciepłowniczego. Wyprowadzenie ciepła wytworzonego w E. odbywać się może wyłącznie poprzez miejsce wyprowadzenia mocy A., które jest jedno dla wszystkich turbozespołów i kotłów wchodzących w skład A. (w tym Kotłów K6 i K7 wchodzących w skład E.). Nie można więc uznać kotłów 6 i 7 wchodzących w skład E. za samodzielną jednostkę wytwórczą w rozumieniu art. 3 pkt 43 Prawa energetycznego, bowiem brak jest możliwości jej wyodrębnienia ze struktury jednostki wytwórczej, do której obecnie wchodzą te kotły. W przypadku, gdyby B. miało w chwili obecnej świadczyć samodzielnie dostawy ciepła do systemu ciepłowniczego przy wykorzystaniu E., B. musiałoby do tego wykorzystywać wyprowadzenie mocy, którego jedynym dysponentem jest A., co również przemawia za brakiem funkcjonalnej samodzielności tych składników majątku.

6. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia z A. na rzecz B. zapasów, co oznacza, że na podstawie przekazanych w ramach Transakcji składników majątku, B. nie będzie w stanie kontynuować działalności w zakresie realizowanym dotychczas przez A. z wykorzystaniem E.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy E. nie powinien zostać uznany za niezależne przedsiębiorstwo istniejące w ramach A., które samodzielnie realizuje powyższe zadania gospodarcze A., a w związku z tym E. nie stanowi ZCP A.

Nie doszło bowiem do spełnienia przesłanek wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego oraz funkcjonalnego. Należy zaś mieć na uwadze, że Ustawa o VAT wymaga kumulatywnego spełnienia przesłanek, o których mowa powyżej, aby za przedmiot transakcji można było uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja w zakresie E. nie będzie stanowiła ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem, Transakcja w zakresie E. będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych czyli na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji A., jako Zbywca E., zobowiązane będzie do udokumentowania Transakcji fakturą, na której wykaże VAT według właściwych stawek w odniesieniu poszczególnych składników E.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: "przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej".

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

We wniosku przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

- prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w jednostce wytwórczej - (...),

- Nabywca - B., prowadzi działalność w zakresie obrotu ciepłem oraz przesyłania ciepła do odbiorców zlokalizowanych w (...),

- zarówno Państwo, jak i Nabywca - B. są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

- są Państwo użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze 1/23. Planują Państwo podział tej działki, a następnie część powstałych działek zostanie zbyta na rzecz B.,

- na Nieruchomości Zbywanej do B., znajdują się następujące Aktywa: dwie jednostki wytwarzające ciepło, obiekty budowlane, urządzenia techniczne, drogi, część bocznicy kolejowej, kanały technologiczne, instalacje kablowe, monitoring wewnętrzny, urządzenia zapewniające oświetlenie terenu, sieć kanalizacyjna, sieć deszczowa oraz sieć wodna,

- w ramach Transakcji sprzedadzą Państwo na rzecz B. Nieruchomość Zbywaną do B. oraz Aktywa, do Aktywów i Nieruchomości B. będzie należeć w szczególności działka wydzielona z Nieruchomości wraz z położonymi na niej Kotłami K6 i K7 wraz z urządzeniami technicznym, obiektami budowlanymi oraz infrastrukturą towarzyszącą, które stanowią wraz z akumulatorem ciepła, pompownią i innymi urządzeniami - tzw. (...) (E.),

- E. jest Państwu potrzebny do dalszego prowadzenia działalności, również po jego sprzedaży do B.,

- w związku z koniecznością zagwarantowania Państwu tytułu prawnego do E., wraz z Transakcją zawarta zostanie Umowa dzierżawy, na podstawie której, zatrzymają Państwo prawo do korzystania i pobierania pożytków z określonych części Nieruchomości Zbywanej do B. oraz E.,

- Po zakończeniu przez B. Inwestycji, E. zostanie połączony z nowym źródłem B. i będzie pracował na jego potrzeby, a B. uzyska dla niego koncesję na wytwarzanie ciepła. Wówczas Umowa dzierżawy pomiędzy Państwem a B. wygaśnie, a B. będzie mogło świadczyć na Państwa rzecz usługę w zakresie rozruchu Bloków skojarzonych lub sprzedaży ciepła, którego nośnikiem jest para wodna do rozruchu.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji, tj. E., nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają również, że opisany we wniosku przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość Zbywana do B. wraz ze znajdującymi się na niej Aktywami, w szczególności E. Z podanych przez Państwa informacji wynika, że:

- działalność wykonywana przez Państwa z wykorzystaniem E. nie jest wyodrębniona w ramach działu, wydziału lub oddziału,

- nie doszło do wyodrębnienia E. w Państwa strukturach na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze,

- nie jest prowadzona wyodrębniona, stała ewidencja księgowa obejmująca wyłącznie działalność realizowaną przez E.,

- dla E. nie jest prowadzony odrębny rachunek bankowy,

- dla E. nie jest sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe,

- przyporządkowanie do E. osiąganych przychodów i generowanych kosztów wymagałoby dokonania dodatkowych czynności księgowych.

Planowana Transakcja poza opisanym powyżej przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Zbywanej do B. wraz ze znajdującymi się na niej Aktywami, nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników Państwa majątku. W szczególności wraz z planowaną Transakcją nie dojdzie do:

- przejęcia Państwa pracowników oraz do przejścia zakładu pracy, w tym również po zakończeniu Umowy dzierżawy,

- przejścia na B. jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Państwa (zwłaszcza umów na dostawę ciepła na rzecz odbiorców),

- przejęcia jakichkolwiek należności lub zobowiązań,

- przejęcia na własność środków pieniężnych;

- przejęcia prawa do korzystania z rachunków bankowych;

- przejęcia umów świadczenia usług administracyjnych, takich jak np. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego;

- przejęcia prowadzonych przez Państwa ksiąg rachunkowych lub ich części, za wyjątkiem dokumentacji prawnej, księgowej oraz technicznej związanej z Nieruchomością Zbywaną do B. oraz Aktywami;

- przejęcia zapasów (zwłaszcza oleju opałowego) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach E.;

- przeniesienia na rzecz B. praw wynikających z taryf dla ciepła.

Z powyższego wynika, że przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie stanowi zorganizowanego zespołu składników wyodrębnionego pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

W opisanej sytuacji w oparciu o nabyty przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość Zbywaną do B. oraz Aktywa, Nabywca - B. nie będzie kontynuować działalności w zakresie w jakim prowadzą ją Państwo. Nabywca zawrze z Państwem umowę dzierżawy, dzięki której będą Państwo prowadzić dalszą działalność z wykorzystaniem części zbywanych składników, również po ich sprzedaży do B. Po zakończeniu przez B. Inwestycji i wygaśnięciu umowy dzierżawy B. będzie mogło świadczyć na Państwa rzecz usługę w zakresie rozruchu Bloków skojarzonych lub sprzedaży ciepła, którego nośnikiem jest para wodna do rozruchu.

Zatem w opisanej sytuacji, przeniesione na rzecz Nabywcy składniki majątku nie będą służyły kontynuowaniu działalności, w takim zakresie w jakim prowadzą ją Państwo. W konsekwencji nie zostanie spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności zbywcy przy wykorzystaniu otrzymanego majątku.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem Transakcji w części dotyczącej E. będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do planowanej Transakcji w części dotyczącej E. nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem planowana Transakcja w części dotyczącej E. będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).