0114-KDIP4-2.4012.117.2022.1.KS - Ulga na złe długi w VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę nominalną z tytułu sprzedaży należności objętych uprzednio korektą.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, spółką obecnie w upadłości likwidacyjnej.

Przed ogłoszeniem upadłości podmiot prowadził działalność głównie w zakresie wydobywania kamienia dla potrzeb budownictwa, wydobywania skał wapiennych oraz kamieni ozdobnych (marmur).

W odniesieniu do należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w świetle art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, stosowano korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (całe kwoty nieopłaconych przez nabywców faktur).

11 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w (...) ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku i ustanowił syndyka masy upadłości w osobie T. S.

W toku postępowania syndyk dokonywał szeregu czynności mających na celu zwindykowanie należności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości. W stosunku do spłaconych przez nabywców faktur, co do których spółka stosowała przed ogłoszeniem upadłości korektę w ramach "ulgi na złe długi", dokonano odwrócenia skutków tej korekty i zwiększono podstawę opodatkowania i podatek należny zgodnie z wysokością kwot otrzymanych w drodze zapłaty tychże faktur.

Na chwilę obecną w masie upadłości pozostają jeszcze nieuregulowane należności. Zważywszy, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk musi upłynnić cały majątek Upadłego, wobec dotychczasowego braku możliwości wyegzekwowania zapłaty, są one przeznaczone do zbycia. W puli tej znajdują się również należności, w stosunku do których spółka stosowała przed ogłoszeniem upadłości obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Syndyk zamierza sprzedać te należności.

Cena możliwa do uzyskania znacząco odbiega od ich wartości nominalnej i będzie zapewne stanowić jej ułamek.

Pytanie

Czy po dokonaniu sprzedaży należności, objętych uprzednio korektą podstawy opodatkowania i podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, za cenę niższą niż nominalna, powstanie obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT o kwotę nominalną tych tytułów (w tym przypadku równą kwocie dokonanej uprzednio korekty), czy też o kwotę otrzymanej ceny, dzieląc ją proporcjonalnie na podstawę opodatkowania i kwotę podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), zbycie przedmiotowych należności rodzi obowiązek korekty w odniesieniu do sum otrzymanych tytułem ceny sprzedaży, a nie w odniesieniu do nominalnej wartości tytułów, które w tym przypadku są również kwotą dokonanej uprzednio korekty.

Norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. ulgi na złe długi, dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, wierzyciel podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa w odniesieniu do tej części, realizuje zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Nowelizując z 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 4 u.p.t.u. dążono do zrównania w zakresie konieczności zwiększenia VAT przypadku uregulowania (w całości lub części) wierzytelności przez dłużnika z przypadkiem sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, nie dostrzegając różnicy pomiędzy tymi sytuacjami, mimo że w aspekcie ekonomicznym zaspokajają one w całości lub części dochodzoną wierzytelność.

Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 lutego 2019., sygn. I FSK 45/17: "5.6. Reasumując stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty".

Oraz

"Obowiązek bowiem uiszczenia przez podatnika - wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach - przy wykładni prawa zaakceptowanej przez Sąd I instancji - koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) uległy zmianie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, przepisy m.in. art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 został uchylony.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r.:

Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu:

Artykuł 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży należności objętych uprzednio korektą przed ogłoszeniem upadłości Państwa Spółki czyli przed 11 maja 2012 r.

Mając powyższe na względzie oraz powołany przepis art. 23 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, należy dokonać interpretacji art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

I tak, stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy:

Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu:

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy:

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu:

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Mając na uwadze przepis art. 89a ust. 4 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy, a następnie wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, to zgodnie z tym przepisem, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pwn.pl), "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność". Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie "należność została uregulowana" należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela. Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku sprzedaży, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

W sytuacji, gdy podatnik otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Korekta podatku należnego nie jest zatem ostateczna. Jeśli bowiem podatnik otrzyma należność, która wcześniej została odpisana, jako nieściągalna i względem, której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", wówczas ma on obowiązek, na mocy powołanego przepisu, odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek zwiększenia podatku należnego, w takim przypadku, wynika wprost z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w świetle art. 89a ustawy o VAT, została skorygowana podstawa opodatkowania oraz podatek należny (cała kwoty nieopłaconych przez nabywców faktur).

11 maja 2012 r. sąd ogłosił upadłość Państwa spółki obejmującą likwidację jej majątku i ustanowił syndyka masy upadłości. Na chwilę obecną w masie upadłości pozostają jeszcze nieuregulowane należności. Zważywszy, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk musi upłynnić cały majątek Państwa spółki, wobec dotychczasowego braku możliwości wyegzekwowania zapłaty, są one przeznaczone do zbycia. W ramach nieuregulowanych należności znajdują się również należności, w stosunku do których Państwa spółka stosowała przed ogłoszeniem upadłości obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Syndyk zamierza sprzedać te należności, a cena możliwa do uzyskania znacząco odbiega od ich wartości nominalnej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy po dokonaniu sprzedaży należności, objętych uprzednio korektą podstawy opodatkowania i podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT, za cenę niższą niż nominalna, powstanie obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT o wartość nominalną, czy też o kwotę otrzymanej ceny.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik skorzystał z "ulgi na złe długi" zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie dokona zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Należy jednak podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po cenie nominalnej, czy też niższej. W analizowanej sprawie mamy sytuację, w której wierzytelność zostanie zbyta w całości, a wartość jaką otrzyma wierzyciel jest mniejsza od wierzytelności pierwotnej, tj. tej wobec której zastosowali Państwo procedurę ulgi za złe długi. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel - Państwa Spółka otrzyma wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostanie zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast podatnika - Państwa Spółki. Tym samym dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania "ulgi za złe długi".

W tej sytuacji, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazano, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Państwa Spółka zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Państwa Spółka dokonała uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę nominalną wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej/niezapłaconych przez dłużnika faktury/faktur, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Spółkę, w ramach tzw. "ulgi za złe długi" korekty podatku VAT.

W związku z powyższym, oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powoływanego przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17 należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z tego względu, powoływany przez Państwa wyrok został potraktowany jako element argumentacji strony, jednak nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).