0114-KDIP4-1.4012.80.2019.2.RMA - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.80.2019.1.RMA z dnia 7 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na realizację zadania inwestycyjnego, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, opodatkowania pomocy finansowej przyznanej zgodnie z umową o dofinansowanie, braku prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę stacji uzdatniania wody - jest prawidłowe,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rozbudowę oczyszczalni ścieków - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń prowadzonych zadań inwestycyjnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (...) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) na projekt pn. "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie (...)" w ramach współfinansowanego przez Unię Europejską Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020, działania: "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" podziałania: "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" z zakresu: "Gospodarka wodno-ściekowa". Dnia 28 listopada 2019 r. została podpisana umowa o przyznaniu pomocy nr (...). Przyznane dofinansowanie z programu PROW będzie wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację zadania "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (...)".

Wysokość dofinansowania w wysokości 720.598,00 zł, tj. do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Pozostała część środków finansowych (w wysokości 36,37% kosztów kwalifikowalnych pojedynczego projektu) ma stanowić wkład własny beneficjenta, który ubiega się o dofinansowanie swojego projektu. Pomoc ma formę refundacji części kosztów kwalifikowalnych inwestycji. W związku z powyższym wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości/ilości instalacji/ilości mieszkańców biorących udział w projekcie.

W związku z otrzymanym dofinansowaniem z UE do przydomowych oczyszczalni ścieków (realizowanych metodą zaprojektuj i wybuduj) montaż finansowy przedstawia się następująco:

* wysokość wkładu własnego mieszkańca - 36,37%,

* wysokość dofinansowania z UE - 63,63%.

Gmina (...) realizując projekt pn. "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie (...)" realizuje swoją działalność statutową. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ramach projektu zostaną wykonane następujące inwestycje:

1. Przebudowa oczyszczalni ścieków w (...) polegająca na montażu pomp energooszczędnych szt. 2, pomostu, prowadnic, mieszadła (do wstępnego napowietrzania), wskaźnika poziomu ścieków, kraty koszowej z wyciągiem elektrycznym, pokrywy przepompowni, montaż przepływomierzy ścieków surowych i oczyszczonych, przebudowa systemu sterowania pracą oczyszczalni, instalacja fotowoltaiczna szt. 74.

2. Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) polegająca na budowie zbiornika wyrównawczego wody 1 szt. o poj. 75 m³ częściowo zagłębionego i obsypanego ziemią, przebudowa kanału zrzutowego wód popłucznych z rur PVC o dł. 130 mb.

3. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków - na terenie gminy (...) szt. 24.

W przedmiotowej sprawie inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina, a prace są udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi dla Gminy. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzeganie procedur, harmonogramu realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia.

Mieszkańcy wpłacili po 300,00 zł za opracowanie projektów przydomowej oczyszczalni ścieków. Od wpłat mieszkańców było odprowadzone 23% podatku VAT.

Podstawą realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla konkretnego mieszkańca Gminy będzie zawarcie umowy z Gminą. Przedmiotem umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją.

W przewidywanej do zawarcia umowie z mieszkańcami zostaną określone jedynie prawa i obowiązki Stron w zakresie zaprojektowania, wykonania i eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Umowa nie określa zobowiązań finansowych, gdyż jest to projekt realizowany metodą zaprojektuj i wybuduj.

* Mieszkaniec w ramach Projektu zezwala Gminie na bezpłatne używanie nieruchomości gruntowej wymienionej w ust. 1 w celu zaprojektowania i budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Niniejsza umowa jest równocześnie zgodą Mieszkańca na wykorzystanie terenu na cele budowlane, objęte niniejszą umową. Miejsce lokalizacji terenu będącego przedmiotem użyczenia wskaże Mieszkaniec.

* Mieszkaniec zapewnia osobom działającym w imieniu Gminy lub na jej zlecenie swobodny dostęp do wskazanej w ust. 1 nieruchomości, tak na etapie sporządzania dokumentacji technicznej, jak i przez cały okres obowiązywania umowy w zakresie projektowania i budowy oraz monitorowania prawidłowej eksploatacji wybudowanych urządzeń.

* W przypadku zbycia nieruchomości, na której wykonano przydomową oczyszczalnię ścieków, Mieszkaniec zobowiązuje się do zapewnienia przejęcia przez nabywcę nieruchomości wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy, a Gmina zobowiązuje się to umożliwić. W szczególności Mieszkaniec zobowiązuje się do dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy na nabywcę nieruchomości oraz do skutecznego pisemnego powiadomienia o powyższym fakcie Gminę, w nieprzekraczalnym terminie do 14 dni od daty zbycia nieruchomości, pod rygorem zaspokojenia wszystkich negatywnych skutków prawnych wynikających z braku cesji, o której mowa w tym ustępie.

* Umowa obowiązuje od dnia jej podpisania i trwa przez okres 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej przez operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

* Gmina zleci wyspecjalizowanej firmie przeprowadzenie rozpoznania terenu wskazanego przez Mieszkańca oraz wykonanie dokumentacji technicznej, niezbędnej do realizacji inwestycji - budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na potrzeby nieruchomości Mieszkańca, co nie będzie wymagało odrębnej zgody.

* Dokumentacja techniczna sporządzona w ramach niniejszej umowy będzie stanowiła własność Gminy.

* Ostateczny koszt wykonania dokumentacji technicznej zostanie określony po podpisaniu umowy pomiędzy Gminą, a wykonawcą dokumentacji.

* Ostateczny koszt zakupu i montażu przydomowej oczyszczalni ścieków zostanie określony po wykonaniu dokumentacji technicznej i przeprowadzeniu postępowania przetargowego na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z ustawą - Prawo Zamówień Publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1843).

* Gmina może odstąpić od realizacji niniejszej umowy, jeżeli nie uzyska środków zewnętrznych na dofinansowanie realizacji Projektu. W takim przypadku strony niniejszej umowy nie będą rościły względem siebie żadnych pretensji ani roszczeń odszkodowawczych.

* W ramach budowanej oczyszczalni ścieków nastąpi przyłączenie nieruchomości Mieszkańca do wybudowanej oczyszczalni ścieków, zgodnie ze wskazówkami technicznymi wykonawcy.

* W przypadku, gdy urządzenie wybudowane w ramach Projektu będzie wymagało do swego funkcjonowania energii elektrycznej, Mieszkaniec nieodpłatnie zezwoli na włączenie go do własnej instalacji elektrycznej i będzie ponosił koszty energii elektrycznej.

* Gmina po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków przekaże ją Mieszkańcowi do eksploatacji, a Mieszkaniec zobowiązuje się do jej prawidłowej eksploatacji, pokrywania kosztów jej eksploatacji, utrzymania, bieżącej konserwacji oraz napraw.

* Gmina ma prawo do monitorowania prawidłowej eksploatacji urządzenia, zgodnie z Instrukcją eksploatacji.

* W okresie 1 miesiąca od daty zakończenia trwania umowy, Mieszkaniec zobowiązuje się przejąć od Gminy wybudowaną na jego nieruchomości przydomową oczyszczalnię ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Klasyfikacja statystyczna usług świadczonych na rzecz mieszkańców:

* PKWiU 42.21.13.0 "Systemy irygacyjne (kanały): magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp".

* PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zadaniem własnym Gminy jest również zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zaopatrzenie w wodę. Stąd też planowana jest rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) w związku z pogarszaniem się stanu jakości wody.

W dniu 16 maja 2006 r. została podpisana umowa z Przedsiębiorstwem (...) (dzierżycielowi) na przekazanie do utrzymania i administrowania wodociągu zbiorowego zaopatrzenia w wodę wraz z urządzeniami.

Przedsiębiorstwo (...) nie jest jednostką organizacyjną Gminy (...), posiada odrębną osobowość prawną. Jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podległa Miastu (...).

Do obowiązków dzierżyciela jest:

* niezwłoczne usuwanie awarii wodociągowych na własny koszt z wyłączeniem awarii przyłączy wodociągowych,

* wykonywanie bieżących remontów budynków, budowli,

* kontrola jakości dostarczanej wody, likwidacja przyczyn i skutków niezgodności z normami.

Za dostarczoną wodę Dzierżyciel będzie pobierał opłaty wg obowiązujących taryf.

Z tytułu tej działalności Gmina nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie przewiduje w najbliższej przyszłości oddania stacji uzdatniania wody w odpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu (...).

Wartość poniesionych nakładów na realizację zadania "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (...)":

* opracowanie Programu funkcjonalno-użytkowego - 4.500,00 zł,

* opracowanie Analizy efektywności kosztowej - 4.000,00 zł,

* zakup map w Starostwie Powiatowym w (...) - 42,60 zł.

Natomiast zadanie odprowadzania ścieków Gmina realizuje samodzielnie - nie posługuje się ani jednostkami podległymi, ani też podmiotami zewnętrznymi. Jednocześnie Gmina zawarła z mieszkańcami oraz innymi podmiotami mającymi siedzibę na terenie Gminy umowy cywilno-prawne o odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, na podstawie których wnoszą oni na zasadach i wg stawek określonych przez Radę Gminy opłaty (wynagrodzenie) za powyższe usługi.

Opłaty są wnoszone na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT ze stawką 8%. Od dochodów Gminy z tego tytułu jest naliczany i odprowadzany przez Gminę podatek VAT.

Obecnie Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków...". Zadanie to ma na celu zwiększenie przepustowości oczyszczalni ścieków.

Inwestorem będzie Gmina. Wszystkie faktury VAT z tytułu dostaw towarów, usług oraz wykonania robót budowlanych związanych z inwestycją będą wystawiane na Gminę.

Rozbudowa oczyszczalni ścieków będzie bezpośrednio powiązana z osiąganiem przez Gminę dochodów z tytułu opłat za odprowadzanie ścieków, zatem przedmiotowa inwestycja służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Rozbudowana oczyszczalnia ścieków będzie służyła działalności opodatkowanej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. na wezwanie Organu dot. sprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 5 Gmina wskazała, że rozbudowana oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i innych. W nieznacznej części do działalności innej niż gospodarcza, do obsługi Urzędu Gminy i jednostek UG.

Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów czynności. Zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności możliwy jest do określenia jedynie wskaźnikiem sprzedaży opodatkowanej w ogólnej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, będą opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki?

2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?

3. Czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu pn.: "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie (...)" w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowy oczyszczalni ścieków podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług?

4. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę stacji uzdatniania wody w (...)?

5. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę oczyszczalni ścieków w (...)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Gminy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu wniesienia wkładu własnego w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.

Wpłata mieszkańca, uiszczana po podpisaniu umowy (będzie warunkiem uczestnictwa w zadaniu inwestycyjnym) i w zamian zostanie mu wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. Można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca, wykonywane są według umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości uczestniczących w projekcie, nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Wpłaty pobierane od mieszkańców na podstawie umów określających dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina wykaże w rejestrze sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 23%.

Ad. 2. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ad. 3. Według Gminy, pomoc finansowa przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano na wstępie, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi jeden z elementów całości projektu realizowanego pod nazwą "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie (...)". Tym samym, otrzymane dofinansowanie (pomoc finansowa) na realizację w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

W ww. sytuacji dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną.

W uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.80.2019.1.RMA z dnia 7 lutego 2020 r. Gmina wskazała, że pomoc finansowa przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu w zakresie rozbudowy oczyszczalni ścieków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dofinansowanie projektu w zakresie rozbudowy oczyszczalni ścieków nie będzie stanowić dopłaty do ceny.

Ad. 4. Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę stacji uzdatniania wody w (...), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gmina nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z umową dzierżenia sprzedaż wody mieszkańcom prowadzona jest przez Przedsiębiorstwo (...), jak i również koszty związane z tą działalnością ponoszone są przez to Przedsiębiorstwo.

Ad. 5. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę oczyszczalni ścieków w (...).

Gmina ma możliwość odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, tj. od poniesionych kosztów związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków. Gmina jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT pobiera opodatkowane VAT opłaty za odprowadzane ścieki w oparciu o zawarte umowy cywilno-prawne z odbiorcami usług. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na realizację zadania inwestycyjnego, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, opodatkowania pomocy finansowej przyznanej zgodnie z umową o dofinansowanie, braku prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę stacji uzdatniania wody jest prawidłowe, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rozbudowę oczyszczalni ścieków jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu podatku od towarów i usług powołują klasyfikację statystyczną.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (...):

W załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 142 wymienione zostały "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (PKWiU ex 37).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Z wniosku wynika, że Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania na projekt pn. "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie (...)". Dnia 28 listopada 2019 r. została podpisana umowa o przyznaniu pomocy. W ramach projektu zostaną wykonane m.in. następujące inwestycje: budowa przydomowych oczyszczalni ścieków - na terenie gminy (...) szt. 24. W związku z otrzymanym dofinansowaniem z UE do przydomowych oczyszczalni ścieków (realizowanych metodą zaprojektuj i wybuduj) montaż finansowy przedstawia się następująco:

* wysokość wkłady własnego mieszkańca - 36,37%,

* wysokość dofinansowania z UE - 63,63%.

W przedmiotowej sprawie inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina, a prace są udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi dla Gminy. Gmina jest bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialna za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzeganie procedur, harmonogramu realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia.

Mieszkańcy wpłacili po 300,00 zł za opracowanie projektów przydomowej oczyszczalni ścieków. Od wpłat mieszkańców było odprowadzone 23% podatku VAT.

Podstawą realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla konkretnego mieszkańca Gminy będzie zawarcie umowy z Gminą. Przedmiotem umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją. Z umowy wynika m.in.:

* Gmina zleci wyspecjalizowanej firmie przeprowadzenie rozpoznania terenu wskazanego przez Mieszkańca oraz wykonanie dokumentacji technicznej, niezbędnej do realizacji inwestycji - budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na potrzeby nieruchomości Mieszkańca, co nie będzie wymagało odrębnej zgody.

* Ostateczny koszt wykonania dokumentacji technicznej zostanie określony po podpisaniu umowy pomiędzy Gminą, a wykonawcą dokumentacji.

* Ostateczny koszt zakupu i montażu przydomowej oczyszczalni ścieków zostanie określony po wykonaniu dokumentacji technicznej i przeprowadzeniu postępowania przetargowego na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z ustawą - Prawo Zamówień Publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1843).

* W ramach budowanej oczyszczalni ścieków nastąpi przyłączenie nieruchomości Mieszkańca do wybudowanej oczyszczalni ścieków, zgodnie ze wskazówkami technicznymi wykonawcy.

* Gmina po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków przekaże ją Mieszkańcowi do eksploatacji, a Mieszkaniec zobowiązuje się do jej prawidłowej eksploatacji, pokrywania kosztów jej eksploatacji, utrzymania, bieżącej konserwacji oraz napraw.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT, a jeśli tak, to według jakiej stawki.

Analiza powyższego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania konkretnych czynności - wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków), a mieszkańcami, którzy będą wnosić wkład własny w określonej wysokości. Zatem wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projekcie należy stwierdzić, że działania, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymywane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym opisane we wniosku świadczenie Gminy - realizacja zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, za które mieszkańcy dokonują wpłat z tytułu wniesienia wkładu własnego, jako niewymienione w kategorii zwolnionych od podatku lub opodatkowane stawkami obniżonymi, stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia pytania nr 1 wynika natomiast, że zadanie inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będzie opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Z uwagi zatem na spełnienie kryterium pozytywnego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy (związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych) i niezaistnienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Kolejną wątpliwością Gminy jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług pomocy finansowej przyznanej zgodnie z umową o dofinansowanie projektu pn.: "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w gminie (...)" w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowy oczyszczalni.

W myśl art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W zaistniałej sytuacji pomoc finansowa przyznana zgodnie z umową w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano we wniosku, przyznane dofinansowane z programu PROW będzie wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację zadania "Rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) - II etap, rozbudowa oczyszczalni ścieków w (...) i budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie (...)".

Wysokość dofinansowania w wysokości 720.598,00 zł, tj. do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Pozostała część środków finansowych (w wysokości 36,37% kosztów kwalifikowalnych pojedynczego projektu) ma stanowić wkład własny beneficjenta, który ubiega się o dofinansowanie swojego projektu. Pomoc ma formę refundacji części kosztów kwalifikowalnych inwestycji. W wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości/ilości instalacji/ilości mieszkańców biorących udział w projekcie.

W przedmiotowej sprawie przekazane Gminie dofinansowanie na realizację opisanego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w tym zakresie pozyskane środki są przeznaczone na realizację opisanego, skonkretyzowanego projektu, a nie na ogólną działalność Gminy. Otrzymane dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie - budowę 24 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy (...).

W związku z otrzymanym dofinansowaniem z UE do przydomowych oczyszczalni ścieków określona została wysokość wkładu własnego mieszkańca - 36,37%. W podpisywanej z mieszkańcami umowie znalazło się również zastrzeżenie, że Gmina może odstąpić od realizacji niniejszej umowy, jeżeli nie uzyska środków zewnętrznych na dofinansowanie realizacji Projektu.

W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Taki bezpośredni związek nie występuje w przypadku umowy o dofinansowanie projektu w zakresie rozbudowy oczyszczalni ścieków. W tej części zostaną wykonane inwestycje: montaż pomp energooszczędnych szt. 2, pomostu, prowadnic, mieszadła (do wstępnego napowietrzania), wskaźnika poziomu ścieków, kraty koszowej z wyciągiem elektrycznym, pokrywy przepompowni, montaż przepływomierzy ścieków surowych i oczyszczonych, przebudowa systemu sterowania pracą oczyszczalni, instalacja fotowoltaiczna szt. 74.

Dofinansowanie projektu w zakresie rozbudowy oczyszczalni ścieków nie będzie stanowić dopłaty do ceny. Jest to dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, które nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki m.in. na rozbudowę stacji uzdatniania wody w (...).

Stosownie do ww. uregulowań art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazała Gmina, zadaniem własnym Gminy jest również zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zaopatrzenie w wodę. Stąd też planowana jest rozbudowa stacji uzdatniania wody w (...) w związku z pogarszaniem się stanu jakości wody.

W dniu 16 maja 2006 r. została podpisana umowa z Przedsiębiorstwem (...) (dzierżycielowi) na przekazanie do utrzymania i administrowania wodociąg zbiorowego zaopatrzenia w wodę wraz z urządzeniami.

Przedsiębiorstwo (...) nie jest jednostką organizacyjną Gminy (...), posiada odrębną osobowość prawną. Jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podległa Miastu (...).

Do obowiązków dzierżyciela jest:

* niezwłoczne usuwanie awarii wodociągowych na własny koszt z wyłączeniem awarii przyłączy wodociągowych,

* wykonywanie bieżących remontów budynków, budowli,

* kontrola jakości dostarczanej wody, likwidacja przyczyn i skutków niezgodności z normami.

Za dostarczoną wodę Dzierżyciel będzie pobierał opłaty wg obowiązujących taryf.

Z tytułu tej działalności Gmina nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie przewiduje w najbliższej przyszłości oddania stacji uzdatniania wody w odpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu (...).

Zatem w zakresie wydatków dokumentujących rozbudowę stacji uzdatniania wody w (...) ww. związek (wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych) nie występuje. Opłaty za dostarczoną wodę pobiera bowiem Przedsiębiorstwo (...), a Gmina nie przewiduje odpłatności z tytułu użytkowania wodociągu przez te Przedsiębiorstwo.

Tym samym Gminie w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy nie przysługuje (w całości jak

i w części) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę stacji uzdatniania wody w (...).

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5

W zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rozbudowę oczyszczalni ścieków w (...) należy zauważyć, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z prawa do odliczenia określonym w ww. art. 86 ust. 1 ustawy jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym brak tej możliwości w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Artykuł 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z opisy sprawy wynika, że zadanie odprowadzania ścieków Gmina realizuje samodzielnie - nie posługuje się ani jednostkami podległymi, ani też podmiotami zewnętrznymi. Jednocześnie Gmina zawarła z mieszkańcami oraz innymi podmiotami mającymi siedzibę na terenie Gminy umowy cywilno-prawne o odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, na podstawie których wnoszą oni na zasadach i wg stawek określonych przez Radę Gminy opłaty (wynagrodzenie) za powyższe usługi.

Opłaty są wnoszone na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT ze stawką 8%. Od dochodów Gminy z tego tytułu jest naliczany i odprowadzany przez Gminę podatek VAT.

Jak wskazała Gmina, rozbudowana oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i innych. W nieznacznej części do działalności innej niż gospodarcza, do obsługi Urzędu Gminy i jednostek UG.

Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów czynności. Zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności możliwy jest do określenia jedynie wskaźnikiem sprzedaży opodatkowanej w ogólnej sprzedaży.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z uwagi zatem na fakt, że Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż gospodarcza), przysługuje jej prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego stosownie do ww. zasad określonych w art. 86 ust. 2a i nast. oraz ewentualnie art. 90 ustawy.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.