0114-KDIP4-1.4012.8.2020.2.AM - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nakładów dokonanych na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony nadanym dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 marca 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.8.2020.1.AM (skutecznie doręczone 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku konieczności opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nakładów dokonanych na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy - jest prawidłowe,

* braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku konieczności opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nakładów dokonanych na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy,

* braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony nadanym dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 marca 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.8.2020.1.AM (skutecznie doręczone 9 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 listopada 2013 r. z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz od 1 lipca 2014 r. z tytułu rozpoczęcia wykonywania działalności handlowej w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin.

Sprzedaż w całym okresie była opodatkowana podatkiem VAT (nie było sprzedaży zwolnionej). Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z prowadzoną działalnością wybudowany został pawilon handlowy. Inwestycja ta została zrealizowana na wydzierżawionym gruncie na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 9 września 2013 r.

Zgodnie z tą umową właściciel gruntu zezwolił na realizację budowy sklepu zgodnie z warunkami zabudowy i zachowaniem wszelkich przepisów prawa. Na podstawie paragrafu 3 ust. 3 umowy wszelkie koszty związane z budową tego obiektu ponosiła Wnioskodawczyni jako inwestor (i jednocześnie dzierżawca gruntu). Jako czynny podatnik VAT wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane, Wnioskodawczyni miała prawo do odliczania kwot podatku naliczonego z faktur związanych z prowadzoną działalnością, a więc również z faktur dotyczących realizowanej inwestycji - budowy pawilonu handlowego.

Tak też postępowała Wnioskodawczyni dokonując odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne. Inwestycja została rozpoczęta we wrześniu 2014 r. a oddana do użytkowania w sierpniu 2015 r.

Zgodnie z paragrafem 8 umowy dzierżawy, po zakończeniu dzierżawy Wnioskodawczyni jako dzierżawca jest zobowiązana zwrócić wydzierżawiony przedmiot umowy, bez prawa do zwrotu poniesionych nakładów. Ponieważ znacznie zmniejszyło się zainteresowanie klientów jej działalnością, rozważa zamknięcie działalności handlowej, a więc i rozwiązanie umowy dzierżawy, nadal pozostanie podatnikiem VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa sadowniczego.

Ponadto, Wnioskodawczyni uzupełniła informacje zawarte we wniosku, w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, wskazując że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy po 5-letnim okresie użytkowania pawilonu handlowego w działalności opodatkowanej VAT, w świetle pozostawienia poniesionych nakładów bez wynagrodzenia, to taka transakcja będzie stanowić odrębną czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy po nieodpłatnym pozostawieniu wydzierżawiającym nakładów inwestycyjnych bez wynagrodzenia ze strony dzierżawcy, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Ad 1

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez dzierżawiącą wybudowanego pawilonu wydzierżawiającym, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu w przypadku Wnioskodawczyni nie zostanie spełniona.

Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jeżeli bowiem dzierżawiony grunt, a następnie wybudowany pawilon służy dzierżawcy do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to należy uznać, że z prowadzeniem przedsiębiorstwa wiąże się także zakończenie umowy dzierżawy. W konsekwencji nie zostanie w takim przypadku spełniona przesłanka określona w ww. przepisie ustawy o VAT, tj. brak związku nieopłatnych usług ze wspomnianą działalnością.

Omawiane zdarzenie nie jest również dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, więc nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad 2

W opisanej sytuacji, skoro poczynione nakłady dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, pozostawione nakłady nie będą stanowić przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie są one własnością (dzierżawcy). Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu, bowiem wszystko, co wiązało się z budową pawilonu wiąże się także z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W przedmiotowej sprawie, nie jest zatem spełniony warunek wskazany w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, więc zdaniem Wnioskodawczyni nie ma tu zastosowania.

Przepis art. 91 ustawy o VAT nie znajduje tu zastosowania. Oznacza to, iż pozostawiając poczynione nakłady bez wynagrodzenia, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w chwili poniesienia nakładów.

Dlatego też, skoro w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcych środkach trwałych przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to późniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie ich poniesienia. Wskutek rozwiązania umowy dzierżawy i pozostawienia nakładów poczynionych za zgodą wydzierżawiającego, nie zachodzi zmiana co do faktycznego związku ponoszonych nakładów z prowadzoną przez dzierżawcę działalnością a zatem rozwiązanie umowy nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji w obcych środkach trwałych i nie ma więc obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Treść art. 91 ust. 1 i 2 ustawy wskazuje, iż art. 91 ust. 1 odsyła wprost do art. 90 ust. 2-10, który ustanawia zasady częściowego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, lub w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podlegających i niepolegających odliczeniu.

W opisanym stanie faktycznym nie było i nie mamy do czynienia z okolicznościami zobowiązującymi Wnioskodawczynię do proporcjonalnego odliczenia VAT. Wnioskodawczyni ponosiła bowiem nakłady w obcym środku trwałym wyłącznie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w całości. Wygaśnięcie, czy rozwiązanie przed upływem okresu umowy dzierżawy nie stanowi zmiany w tym zakresie - nie jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, co mogłoby ewentualnie powodować o istnieniu obowiązku proporcjonalnego odliczenia VAT. Rozwiązanie umowy nie jest zdarzeniem objętym zakresem działania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, jak również zakresem ust. 8 tego artykułu.

W myśl przepisu art. 91 ust. 8 ustawy VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ani wygaśnięcie umowy dzierżawy, ani pozostawienie poczynionych przez podatnika nakładów w pawilonie handlowym nie stanowi żadnej z czynności przewidzianych w przepisach art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawczyni pozostawienie poczynionych nakładów bez wynagrodzenia ma związek z prowadzoną działalnością podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powoduje zmiany przeznaczenia dokonanych nakładów w jakiejkolwiek części, która generowałaby obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawczyni, ewentualne przekazanie nakładów nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie o VAT, o których mowa w art. 5, nie wywołuje zatem jakichkolwiek skutków podatkowych w tym zakresie a również w zakresie obowiązku korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie braku konieczności opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nakładów dokonanych na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy,

* nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", a "świadczenie" - to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 listopada 2013 r. z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz od 1 lipca 2014 r. z tytułu rozpoczęcia wykonywania działalności handlowej w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin.

Sprzedaż w całym okresie była opodatkowana podatkiem VAT (nie było sprzedaży zwolnionej).

W związku z prowadzoną działalnością wybudowany został pawilon handlowy. Inwestycja ta została zrealizowana na wydzierżawionym gruncie na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 9 września 2013 r.

Na podstawie tej umowy właściciel gruntu zezwolił na realizację budowy sklepu zgodnie z warunkami zabudowy i zachowaniem wszelkich przepisów prawa. Na podstawie umowy wszelkie koszty związane z budową tego obiektu ponosiła Wnioskodawczyni jako inwestor (i jednocześnie dzierżawca gruntu). Jako czynny podatnik VAT wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane, Wnioskodawczyni miała prawo do odliczania kwot podatku naliczonego z faktur związanych z prowadzoną działalnością, a więc również z faktur dotyczących realizowanej inwestycji - budowy pawilonu handlowego.

Wnioskodawczyni dokonała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne. Inwestycja została rozpoczęta we wrześniu 2014 r. a oddana do użytkowania w sierpniu 2015 r. Wartość nakładów wybudowanego pawilonu przekroczyła 15.000 zł. Wybudowany pawilon handlowy, jest budynkiem w myśl Prawa budowlanego. Pawilon handlowy jest środkiem trwałym. Pawilon znajduje się w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie umową dzierżawy, po zakończeniu dzierżawy Wnioskodawczyni jako dzierżawca jest zobowiązana zwrócić wydzierżawiony przedmiot umowy, bez prawa do zwrotu poniesionych nakładów. Ponieważ znacznie zmniejszyło się zainteresowanie klientów jej działalnością, rozważa zamknięcie działalności handlowej, a więc i rozwiązanie umowy dzierżawy, nadal pozostanie podatnikiem VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa sadowniczego. Przekazanie nakładów wydzierżawiającemu grunt przewidziane jest w miesiącu sierpniu 2020 r. i minie okres pięcioletni od daty oddania do użytkowania pawilonu handlowego.

Ad 1

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy po 5-letnim okresie użytkowania pawilonu handlowego w działalności opodatkowanej VAT, w świetle pozostawienia poniesionych nakładów bez wynagrodzenia, taka transakcja będzie stanowić odrębną czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby wyjaśnić ww. wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy ustalić, czy poniesione nakłady związane z budową pawilonu handlowego - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poczynione na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu - należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Na podstawie art. 45 § 1 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.).

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto, po zakończeniu dzierżawy, dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić - zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy - towar.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawczynię dokonywane były na przedmiocie dzierżawy - gruncie, który stanowi własność wydzierżawiającego, a nie Wnioskodawczyni. Zatem, pozostawienie nakładów nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że Wnioskodawczyni w momencie nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów nie jest właścicielem przedmiotowego budynku, bowiem będzie on już stanowił część składową gruntu. Tym samym, nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów na pawilon handlowy (sklep) należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sprawie nieodpłatne). Jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie całego pawilonu handlowego wraz z gruntem.

Wskazać przy tym należy również, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie umowy zawartej z wydzierżawiającym grunt wszelkie koszty związane z budową pawilonu handlowego ponosiła Wnioskodawczyni jako inwestor (i jednocześnie dzierżawca gruntu). Jako czynny podatnik VAT wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane Wnioskodawczyni miała prawo do odliczania kwot podatku naliczonego z faktur związanych z prowadzoną działalnością, a więc również z faktur dotyczących realizowanej inwestycji - budowy pawilonu handlowego.

Nakłady inwestycyjne na budowę pawilonu były ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, wszystko co wiąże się z przedmiotową inwestycją polegającą na budowie pawilonu handlowego, wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także z ustaniem dzierżawy.

Tym samym, ww. nakłady były ponoszone z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawczyni.

W przedmiotowej sprawie istnieje związek czynności nieodpłatnego przekazania nakładów z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, nie został spełniony warunek wskazany w art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność przekazania przez Wnioskodawczynię poczynionych przez Nią nakładów na rzecz właściciela gruntu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji ww. nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego na rzecz wydzierżawiającego grunt, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawczynię.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawczyni ma także wątpliwości, czy po nieodpłatnym pozostawieniu wydzierżawiającemu nakładów inwestycyjnych bez wynagrodzenia ze strony dzierżawcy, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane są z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia "nieruchomość. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

Zgodnie z art. 22a ust. 1, 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), dalej: "ustawa o podatku dochodowym," amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji".

Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351), zwanej dalej: "ustawą o rachunkowości".

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.), środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na podstawie ww. definicji należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Zasadą jest, że w sytuacji gdy w określonym składniku majątku przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem, budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością poniosła nakłady na dzierżawionym gruncie dotyczące budowy pawilonu handlowego. Poniesione wydatki, stanowiły wydatki na wytworzenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w postaci pawilonu handlowego wybudowanego na cudzym gruncie. Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni dokonywała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Nakłady inwestycyjne były bowiem ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Wartość nakładów na wybudowanie pawilonu przekroczyła 15.000 zł. Wybudowany pawilon handlowy, jest budynkiem w myśl Prawa budowlanego. Pawilon handlowy jest środkiem trwałym oraz znajduje się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni.

Przekazanie nakładów wydzierżawiającemu grunt przewidziane jest w miesiącu sierpniu 2020 r. i minie okres pięcioletni od daty oddania pawilonu handlowego do użytkowania.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku przedmiotowego budynku (pawilonu handlowego) wybudowanego na cudzym gruncie nakłady mają charakter nieruchomości.

Zatem, pozostawione przez Wnioskodawczynię nakłady w postaci budynku (nieruchomości) wydzierżawiającemu grunt, z tytułu których odliczyła podatek naliczony nie będą już służyły czynnościom opodatkowanym Wnioskodawczyni, a zatem dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy i obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.