0114-KDIP4-1.4012.79.2019.2.AM - Opodatkowanie czynności dodatkowych wykonywanych przez bank na rzecz funduszy PPK, reprezentowanych przez TFI.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r., data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy do Czynności Dodatkowych wykonywanych przez Bank na rzecz Funduszy PPK, reprezentowanych przez TFI - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy do Czynności Dodatkowych wykonywanych przez Bank na rzecz Funduszy PPK, reprezentowanych przez TFI.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jednym z największych podmiotów na rynku bankowym w Polsce, świadczącym m.in. usługi pośrednictwa w zakresie dystrybucji instrumentów finansowych, w tym w zakresie Pracowniczych Planów Kapitałowych ("PPK").

Na podstawie zawartej umowy, Bank zobowiązuje się wykonywać w imieniu i na rzecz Funduszu PPK reprezentowanego przez TFI S.A. ("TFI") czynności faktyczne i prawne związane z obsługą klientów funduszu zgodnie z zapisami umowy oraz szczegółowych instrukcji będących częścią tej umowy.

Zawarta przez Bank umowa dotyczy w szczególności obsługi Uczestników PPK (dalej: "Klienci PPK") w Oddziałach Banku. Na podstawie umowy, Bank wykonuje szereg czynności związanych z obsługą Klientów PPK.

Bank w ramach realizacji umowy może wykonywać w szczególności czynności dodatkowe mające na celu poprawienie jakości usług świadczonych na rzecz Klientów PPK, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.) lub w art. 48 ust. 2c pkt 3) lit. b) ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 z późn. zm.).

Wyodrębnienie ww. czynności dodatkowych w ramach umowy związane było z wdrożeniem w dniu 3 stycznia 2018 r. regulacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE ("MIFID II") (Dz. U. L z 12 czerwca 2014 r., 173/349).

W świetle motywu 4 do MIFID II, jej celem jest, w szczególności, zwiększenie poziomu przejrzystości, zapewnienie lepszej ochrony inwestorów, podniesienie poziomu zaufania.

Zgodnie z art. 24 ust. 9 MIFID II "państwa członkowskie zapewniają, aby firmy inwestycyjne były uważane za niewypełniające swoich obowiązków wynikających z art. 23 lub art. 24 ust. 1, w przypadku gdy wypłacają lub przyjmują jakiekolwiek opłaty bądź prowizje lub zapewniają bądź czerpią jakiekolwiek korzyści niepieniężne związane ze świadczeniem usługi inwestycyjnej lub usługi dodatkowej jakiejkolwiek stronie lub przez jakąkolwiek stronę, z wyjątkiem klienta lub osoby działającej w imieniu klienta, inne niż płatności lub korzyści:

Ponadto, uchwalona została Dyrektywa delegowana Komisji (UE) 2017/593 z dnia 7 kwietnia 2016 r. uzupełniająca MIFID II w odniesieniu do zabezpieczenia instrumentów finansowych i środków pieniężnych należących do klientów, zobowiązań w zakresie zarządzania produktami oraz zasad mających zastosowanie do oferowania lub przyjmowania wynagrodzeń, prowizji bądź innych korzyści pieniężnych lub niepieniężnych ("Dyrektywa delegowana") (Dz. U. L z 31 marca 2017, 87/500).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Dyrektywy delegowanej "wynagrodzenie, prowizję lub korzyść niepieniężną uznaje się za mające na celu podniesienie jakości odpowiedniej usługi świadczonej na rzecz klienta, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

Wynagrodzenia, prowizji lub korzyści niepieniężnej nie uznaje się za dopuszczalne, jeżeli świadczenie odpowiednich usług na rzecz klienta jest stronnicze lub zostaje zakłócone w wyniku wynagrodzenia, prowizji lub korzyści niepieniężnej."

W ramach implementacji ww. aktów prawa unijnego do polskiego porządku prawnego, wprowadzone zostały zmiany do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi ("UFI") (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 t.j. z dnia 13 lipca 2018 r.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ("UOIF") (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 t.j. z dnia 22 września 2017 r.).

W szczególności, do UFI wprowadzono art. 32b, w świetle którego określone podmioty mają obowiązek dostarczać towarzystwu funduszy inwestycyjnych, informacje oraz dokumenty wskazujące czynności mające na celu poprawę jakości usługi świadczonej na rzecz uczestnika lub potencjalnego uczestnika, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 3 lit. a UOIF - wykonanych przez te podmioty na rzecz uczestników lub potencjalnych uczestników funduszu, którego jednostki uczestnictwa są zbywane za ich pośrednictwem, wraz ze wskazaniem wysokości kosztów poniesionych w związku z ich wykonaniem za dany okres.

Czynności mające na celu poprawienie jakości świadczonych przez Bank usług na rzecz Klientów PPK.

Bank będzie świadczyć usługi na rzecz funduszy PPK reprezentowanych przez TFI w zakresie poprawy jakości obsługi Klientów PPK. Usługi te mają na celu zapewnianie Klientom PPK i osobom uprawnionym możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji:

dalej razem jako: "Czynności Dodatkowe."

Świadczenie pieniężne należne Bankowi za Czynności Dodatkowe stanowi wynagrodzenie należne Banku. Wynagrodzenie to jest ustalane w oparciu o ponoszone przez Bank koszty powiększone o narzut zysku.

Przedmiotem Czynności Dodatkowych są wyłącznie jednostki uczestnictwa PPK, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF. Czynności Dodatkowe nie obejmują przechowywania ani zarządzania instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu Czynności Dodatkowych, podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu Czynności Dodatkowych podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Na gruncie systemu VAT obowiązującego w Unii Europejskiej kluczowe znaczenie mają przede wszystkim ekonomiczne skutki określonych zdarzeń, co podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), np. w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise SAFE oraz w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV.

Oznacza to, że system podatku VAT odznacza się wysokim stopniem autonomii w stosunku do innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie jest prawidłowe automatyczne przekładanie pojęć i zasad występujących w innych gałęziach prawa na grunt podatku VAT. Podatek ten posiada bowiem własne zasady i terminologię, mające za punkt wyjścia, jak wyżej wskazano, realne skutki ekonomiczne.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT"), opodatkowaniu VAT podlega, w szczególności, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z szeregiem orzeczeń TSUE (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R J. Tolsma, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Association Coopórative "Coóperatieve Aardappelenbewaarpiaats GA"), aby mówić o odpłatnym świadczeniu niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

* Czynności Dodatkowe świadczone są na podstawie umowy (istnieje związek prawny pomiędzy Bankiem a funduszami i TFI),

* otrzymane przez Bank wynagrodzenie, wyrażone w pieniądzu, należne jest za konkretne świadczenie ze strony Banku,

* fundusze odnoszą korzyść z racji Czynności Dodatkowych wykonywanych przez Bank (poprawa jakości usług na rzecz Klientów PPK),

w ocenie Banku nie ulega wątpliwości, iż wykonywanie Czynności Dodatkowych stanowi świadczenie usług na gruncie podatku VAT.

Przedmiotem Czynności Dodatkowych są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF. Celem Czynności Dodatkowych jest poprawa jakości usług świadczonych na rzecz Klientów PPK, przy czym należy pamiętać, iż pojęcie "poprawy jakości" należy rozumieć przez pryzmat specyficznych regulacji sektorowych, przede wszystkim MIFID II oraz Dyrektywy Delegowanej. Działania, jakie Bank wykonuje w ramach Czynności Dodatkowych są ściśle powiązane z instrumentami finansowymi funduszy inwestycyjnych. Ich celem jest zarówno zwiększenie użyteczności inwestycji z perspektywy Klienta PPK, jak również dokonanie czynności faktycznych i prawnych, które doprowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej po stronie funduszy i Klientów PPK.

Zwolnienie od VAT dla usług dotyczących funduszy inwestycyjnych - ujęcie systemowe

Wnioskodawca wskazuje, iż w orzecznictwie TSUE podkreśla się istotną rolę przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania dla stabilności i rozwoju systemów finansowych poszczególnych państw członkowskich.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-595/13 (Fiscale Eenheid X NV cs), TSUE wskazał, iż "celem zwolnienia od opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT i zapewnienie w ten sposób neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru pomiędzy bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania".

Analogiczną argumentację TSUE przedstawił również w wyrokach C-363/05 (JP Morgan Fleming Cleverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies), C-424/11 (Wheels Common Investment Fund Trustees), C-464/12 ATP PensionService).

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sposób wykładni Dyrektywy VAT prezentowany przez TSUE w ww. orzeczeniach wynika z istotnej roli przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania TSUE odwołuje się przy tym do jednego z kluczowych pryncypiów systemu VAT, a mianowicie równego i sprawiedliwego traktowania ekonomicznie tożsamych świadczeń. Zdaniem TSUE nie wolno dopuścić do sytuacji, gdzie inwestowanie w określone aktywa finansowe będzie wiązało się z różnym obciążeniem inwestora w zależności od trybu w jakim dokona inwestycji (tj. indywidualnie czy ze wsparciem podmiotów profesjonalnych). Należy pamiętać, iż usługi finansowe, co do zasady, podlegają zwolnieniu od VAT. Opodatkowanie VAT usług pośrednictwa, czy dystrybucji produktów finansowych powoduje, iż realny koszt takiego produktu wzrośnie o kwotę podatku VAT (gdyż nabywca takiej usługi nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT). W efekcie koszt produktu finansowego dla końcowego inwestora będzie wyższy. To z kolei może prowadzić do sytuacji, w której inwestorzy albo zdecydują się inwestować samodzielnie (ze względu na niższy koszt inwestycji) lub zrezygnują z inwestowania za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania wybierając inny formą lokowania kapitału.

TSUE opowiada się za taką wykładnią przepisów, która nie wpłynie negatywnie na działalność przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania i nie spowoduje, iż podmioty tego typu staną się mniej konkurencyjne wyłącznie ze względu na niekorzystny sposób interpretowania przepisów prawa podatkowego.

Czynności Dodatkowe jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jak rozumieć pojęcie "usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe". Podobne pojęcie zostało jednak zdefiniowane w orzecznictwie TSUE na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, które posługują się zwrotem "usług, których przedmiotem są akcje (...) i inne papiery wartościowe".

W wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE wskazał, iż "transakcje, których przedmiotem są akcje i inne papiery wartościowe" należy rozumieć jako transakcje dokonywane na rynku papierów wartościowych zmieniające sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami. Pojęcie "transakcje dotyczące papierów wartościowych" dotyczy w ocenie Trybunału transakcji mogących stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu papierów wartościowych.

Podobne konkluzje wynikają z wyroków TSUE w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz C-235/00 CSC Financial Services.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości iż wykonując usługi w zakresie Czynności Dodatkowych, Wnioskodawca powinien korzystać ze zwolnienia z podatku VAT dla usług dotyczących instrumentów finansowych.

Wynika to przede wszystkim z następujących okoliczności:

Ad 1

Z brzmienia powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem".

Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż z perspektywy Klienta PPK, Czynności Dodatkowe wykonywane przez Bank stanowią rozszerzenie usług świadczonych przez fundusze PPK. Działania, które Bank wykonuje, związane są ściśle z instrumentami finansowymi, które Klienci PPK posiadają. Spełniona jest więc przesłanka funkcjonalnego powiązania usługi świadczonej przez Bank (Czynności Dodatkowych) z usługą finansową (instrumentami finansowymi) świadczoną przez fundusze inwestycyjne.

Jednocześnie charakter usług (Czynności Dodatkowych) powoduje, iż na skutek wykonania tych usług przez Bank, dochodzi do zmiany w zakresie praw i obowiązków związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa PPK. Czynności Dodatkowe wpływają również na zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron. Usługi te są więc nie tylko ściśle związane z instrumentami finansowymi, ale w aspekcie funkcjonalnym wypływają na sytuację faktyczną, prawną i finansową Klientów PPK w obrębie posiadanych przez tych klientów jednostek uczestnictwa PPK.

Wskazana charakterystyka Czynności Dodatkowych, w ocenie Banku powoduje, iż usługi te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, m.in. w oparciu o konkluzje TSUE wypracowane w orzeczeniu C-2/95.

Ad 2

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-2/95 wynika również, iż zastosowanie zwolnienia od VAT uzależnione jest od tego, czy dana usługa, z całościowego punktu widzenia, stanowi odrębną i odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej.

Odnosząc przytoczone powyżej orzecznictwo na grunt analizowanego stanu faktycznego - w ocenie Wnioskodawcy - Czynności Dodatkowe stanowią odrębną i odróżniającą się całość, która spełnia specyficzne, podstawowe funkcje instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż możliwość świadczenia przez Bank usług w postaci Czynności Dodatkowych wynika wprost z regulacji sektorowych w dziedzinie obrotu instrumentami finansowymi. Wachlarz czynności wchodzących w skład Czynności Dodatkowych nie jest więc katalogiem przypadkowych usług o nieustalonym związku z instrumentami finansowymi. Wręcz przeciwnie - jest to katalog czynności, które prawodawca (polski i unijny) uznał za pożądane i dopuszczalne czynności w dziedzinie poprawy satysfakcji z inwestowania i posiadania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, w tym PPK. Czynności te nakierowane są na Klientów PPK, przy czym wyłącznym przedmiotem Czynności Dodatkowych są instrumenty finansowe w postaci jednostek uczestnictwa PPK, a same czynności są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tych instrumentów.

Bank pragnie wyraźnie podkreślić, iż działania wykonywane w ramach Czynności Dodatkowych nie stanowią w większości elementów opcjonalnych, tj. takich, bez których Klienci PPK byliby w stanie w niepogorszony sposób korzystać z jednostek uczestnictwa. Dokonanie alokacji/realokacji wpłaty, przyjęcie pełnomocnictwa czy dyspozycji w zakresie dysponowania jednostkami, dokonanie wypłaty transferowej czy zwrotu środków zgromadzonych w PPK itp. są to podstawowe funkcjonalności, których Klienci PPK mają prawo oczekiwać od funduszy/TFI zarządzających tymi funduszami.

W sytuacji w której Bank nie dostarczyłby takich usług, fundusze PPK oraz TFI zobowiązane byłyby do samodzielnego świadczenia takich usług/zapewnienia takich funkcjonalności na rzecz Klientów PPK. Bank podkreśla, iż w wyroku w sprawie C-435/05 Trybunał wskazał, iż "z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania". Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym: ze względu na możliwość efektywniejszego wykonywania pewnych czynności przez Bank, fundusze zlecają do Banku wykonanie określonych czynności faktycznych i prawnych (Czynności Dodatkowych) związanych z obsługą i funkcjonowaniem jednostek uczestnictwa PPK.

Fakt powierzenia Bankowi wykonania Czynności Dodatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, nie powoduje, iż czynności te tracą swój ścisły, niezbędny i właściwy dla usługi finansowej charakter.

Odnosząc się bowiem do językowej wykładni prezentowanej m.in. w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2012 r., sygn. FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby konkretną usługę uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Pod pojęciem usługi "właściwej" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" oraz "taki, jaki powinien; spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty."

W konsekwencji, biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Bank, a także kryteria uznania określonych usług za stanowiące element usług finansowych funkcjonujące w orzecznictwie TSUE opisane powyżej - w ocenie Wnioskodawcy - świadczone przez Wnioskodawcę Czynności Dodatkowe powinny zostać uznane za usługi stanowiące element usług finansowych korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) (dalej: ustawa lub ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g, ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 oraz z 2019 r. poz. 1074 i 1572).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania.

Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o tytułach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania - rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ww. ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-g Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 z późn. zm.), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej: "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Artykuł 3 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stanowi, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

W związku z powyższym wskazać należy, że ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Z drugiej strony są to dwie odrębne umowy.

Instytucjami finansowymi uprawnionymi do prowadzenia rachunków PPK będą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, fundusze inwestycyjne zarządzane przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych umieszczone w ewidencji PPK, fundusze emerytalne zarządzane przez powszechne towarzystwa emerytalne albo pracownicze towarzystwa emerytalne umieszczone w ewidencji PPK oraz zakłady ubezpieczeń umieszczone w ewidencji PPK.

Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy odpowiednio ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355, z późn. zm.), ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1906, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381), w tym m.in. poprzez określenie ich zakresu działalności.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w tej ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Przez publiczne proponowanie nabycia rozumie się proponowanie nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w dowolnej formie i w dowolny sposób, jeżeli propozycja jest skierowana do co najmniej 150 osób lub do nieoznaczonego adresata (ust. 2).

Nie ma podstaw prawnych do różnicowania sytuacji prawnej tych instytucji w przypadku prowadzenia działalności w ramach programu PPK oraz prowadzonej poza nim.

Ustawa o PPK przewiduje trzy typy instytucji finansowych, z którymi, po umieszczeniu ich w ewidencji PPK, pracodawcy będą mogli zawierać umowy o zarządzanie PPK (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o PPK). Są to:

* fundusz inwestycyjny zarządzany przez TFI;

* fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne;

* zakład ubezpieczeń.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, użyte w ustawie określenia dyspozycja oznaczają polecenie dokonania wypłaty, wypłaty transferowej albo zwrotu składane wybranej instytucji finansowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, środki zgromadzone na rachunku PPK oznaczają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21.

Uczestnik PPK jest obowiązany niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia zaistnienia zmiany danych identyfikujących uczestnika PPK, poinformować wybraną instytucję finansową o tej zmianie (art. 4 ust. 2 ustawy o PPK).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności:

Artykuł 21 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wskazuje, że Uczestnik PPK może wskazać, w formie pisemnej, wybranej instytucji finansowej imiennie jedną osobę lub więcej osób, które jako osoby uprawnione mają po jego śmierci otrzymać, zgodnie z przepisami rozdziału 13, środki zgromadzone na jego rachunku PPK.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, niezwłocznie po zawarciu umowy o prowadzenie PPK wybrana instytucja finansowa udostępnia uczestnikowi PPK informację o zawarciu umowy o prowadzenie PPK w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku lub za pomocą systemu teleinformatycznego, a na wniosek tego uczestnika - w postaci papierowej.

Informacja, o której mowa w ust. 1, zawiera w szczególności:

Należy również wskazać na Rozdział 15 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych zatytułowany "Rozporządzanie środkami zgromadzonymi w PPK, wypłata, wypłata transferowa i zwrot środków dokonywany na wniosek uczestnika PPK".

Rozdział otwiera art. 94, w którym wskazano, że uczestnik PPK może rozporządzać środkami zgromadzonymi na jego rachunku PPK jedynie na zasadach określonych w przepisach niniejszego rozdziału, z zastrzeżeniem art. 21.

W art. 96 przewidziano, że w przypadku gdy uczestnik PPK zrezygnował z oszczędzania w PPK albo ustało zatrudnienie uczestnika PPK w podmiocie zatrudniającym, który w jego imieniu i na jego rzecz zawarł umowę o prowadzenie PPK, środki pozostają na rachunku PPK uczestnika PPK do czasu wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu.

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy, wypłata środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK następuje wyłącznie na złożony wybranej instytucji finansowej wniosek:

O złożeniu wniosku, o którym mowa w ust. 1, wybrana instytucja finansowa informuje, nie później niż w terminie 3 dni roboczych od jego złożenia, podmiot zatrudniający (art. 97 ust. 2 ustawy).

W przypadku rozpoczęcia wypłat środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK po osiągnięciu przez niego 60. roku życia wpłaty na PPK nie są dokonywane ani dopłaty roczne nie są przekazywane (art. 97 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, uczestnik PPK, po osiągnięciu przez niego 60. roku życia, może wnioskować o wypłatę środków zgromadzonych na jego rachunku PPK w formie świadczenia małżeńskiego, zwanego dalej "świadczeniem małżeńskim".

Uczestnik PPK może złożyć wybranej instytucji finansowej wniosek o wypłatę świadczenia małżeńskiego, jeżeli jego małżonek, na rzecz którego umowę o prowadzenie PPK zawarto z tą samą wybraną instytucją finansową, również osiągnął 60. rok życia i małżonkowie wspólnie oświadczą, że chcą skorzystać z wypłaty świadczenia małżeńskiego (art. 100 ust. 2 ustawy).

W razie złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, wybrana instytucja finansowa otwiera wspólny rachunek PPK dla małżonków, zwany dalej "rachunkiem małżeńskim" (art. 100 ust. 3 ustawy).

Z kolei w art. 101 ust. 1 ustawy wskazano, że uczestnik PPK może wnioskować o wypłatę do 25% środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK w przypadku poważnego zachorowania tego uczestnika PPK, jego małżonka lub dziecka tego uczestnika PPK.

Wniosek o wypłatę, o której mowa w ust. 1, uczestnik PPK składa wybranej instytucji finansowej. Do wniosku o wypłatę dołącza się orzeczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 lit. a-c, lub zaświadczenie lekarza medycyny potwierdzające diagnozę wystąpienia poważnego zachorowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 lit. d lub e (art. 101 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 102 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, wypłata transferowa jest dokonywana:

Wypłata transferowa jest dokonywana na podstawie dyspozycji podmiotu zatrudniającego w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 i art. 19 ust. 4, uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK, małżonka zmarłego uczestnika PPK albo osoby uprawnionej, po okazaniu potwierdzenia odpowiednio uczestnictwa w innym PPK, IKE lub PPE, zawarcia umowy o prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej lub umowy o prowadzenie rachunku lokaty terminowej albo zawarcia umowy, o której mowa w art. 99 ust. 7 (art. 102 ust. 2 ustawy).

Wypłaty transferowej, o której mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, można dokonać, gdy w umowie o prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej lub umowie o prowadzenie lokaty terminowej, na który ma nastąpić wypłata transferowa, przewidziano możliwość dysponowania środkami przekazanymi z PPK jedynie w sposób określony w art. 99 ust. 1 (art. 102 ust. 3 ustawy).

Z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 81, art. 85 ust. 2 i art. 86 ust. 3, wypłata transferowa następuje w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia złożenia dyspozycji wypłaty transferowej przez uczestnika PPK (art. 102 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 103 ustawy, wypłata oraz wypłata transferowa środków zgromadzonych na rachunku PPK są dokonywane w formie pieniężnej.

Natomiast w art. 104 ust. 1 ustawy wskazano, że przed dokonaniem wypłaty transferowej wybrana instytucja finansowa sporządza w formie elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej na trwałym nośniku informację dotyczącą uczestnika PPK, z którego rachunku PPK ma zostać dokonana ta wypłata.

W ust. 2 tego artykułu wyjaśniono, że informacja, o której mowa w ust. 1, zawiera:

Wybrana instytucja finansowa w przypadku dokonywania wypłaty transferowej wraz z dokonaniem wypłaty transferowej przekazuje uczestnikowi PPK lub osobie, na rzecz której dokonywana jest wypłata transferowa, oraz podmiotowi, do którego jest dokonywana wypłata transferowa, informację, o której mowa w ust. 1, oraz informacje od wszystkich poprzednich wybranych instytucji finansowych (art. 104 ust. 3 ustawy).

W przypadku dokonywania wypłaty wybrana instytucja finansowa przekazuje uczestnikowi PPK informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 1-6, oraz informację o wysokości wypłaty, a w przypadku wypłaty ratalnej - informację o liczbie i wysokości rat (art. 104 ust. 4 ustawy).

Minister właściwy do spraw instytucji finansowych określi, w drodze rozporządzenia, sposób sporządzania informacji, o której mowa w ust. 1, tryb jej przekazywania oraz jej wzór, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego przekazywania informacji (art. 104 ust. 5 ustawy).

W art. 105 ustawy uregulowano kwestie dotyczące zwrotu środków zgromadzonych na rachunku PPK:

* Zwrot dokonywany na wniosek uczestnika PPK następuje w formie pieniężnej, w terminach określonych w statucie funduszu inwestycyjnego, statucie funduszu emerytalnego lub regulaminie ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (ust. 1).

* W przypadku zwrotu, o którym mowa w ust. 1, instytucja finansowa przekazuje ze środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK:

* Kwota, o której mowa w ust. 2:

* Kwotę, o której mowa w ust. 2 pkt 1, instytucja finansowa przekazuje przy użyciu dokumentów płatniczych, o których mowa w art. 47 ust. 4a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (ust. 4).

* Informacja o kwocie, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ewidencjonowana jest na koncie ubezpieczonego, o którym mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jako składka na ubezpieczenie emerytalne należna za miesiąc, w którym kwota ta została przekazana do ZUS (ust. 5).

* Instytucja finansowa przekazuje do ewidencji PPK informacje o dokonanych zwrotach ze wskazaniem kwoty zwrotu w podziale na zwrot z wpłat osoby zatrudnionej, podmiotu zatrudniającego oraz wpłaty powitalnej i dopłat rocznych (ust. 6).

* Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określi, w drodze rozporządzenia:

* uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego (ust. 7).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jednym z największych podmiotów na rynku bankowym w Polsce, świadczącym m.in. usługi pośrednictwa w zakresie dystrybucji instrumentów finansowych, w tym w zakresie Pracowniczych Planów Kapitałowych (PPK).

Na podstawie zawartej umowy, Bank zobowiązuje się wykonywać w imieniu i na rzecz Funduszu PPK reprezentowanego przez TFI S.A. (TFI) czynności faktyczne i prawne związane z obsługą klientów funduszu zgodnie z zapisami umowy oraz szczegółowych instrukcji będących częścią tej umowy.

Zawarta przez Bank umowa dotyczy w szczególności obsługi Uczestników PPK (dalej: Klienci PPK) w Oddziałach Banku. Na podstawie umowy, Bank wykonuje szereg czynności związanych z obsługą Klientów PPK.

Bank w ramach realizacji umowy może wykonywać w szczególności czynności dodatkowe mające na celu poprawienie jakości usług świadczonych na rzecz Klientów PPK, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w art. 48 ust. 2c pkt 3 lit. b ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Wyodrębnienie ww. czynności dodatkowych w ramach umowy związane było z wdrożeniem w dniu 3 stycznia 2018 r. regulacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE ("MIFID II").

Bank będzie świadczyć usługi na rzecz funduszy PPK reprezentowanych przez TFI w zakresie poprawy jakości obsługi Klientów PPK. Usługi te mają na celu zapewnianie Klientom PPK i osobom uprawnionym możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji:

dalej razem jako: "Czynności Dodatkowe".

dalej razem jako: "Czynności Dodatkowe".

Świadczenie pieniężne należne Bankowi za Czynności Dodatkowe stanowi wynagrodzenie należne Banku. Wynagrodzenie to jest ustalane w oparciu o ponoszone przez Bank koszty powiększone o narzut zysku.

Przedmiotem Czynności Dodatkowych są wyłącznie jednostki uczestnictwa PPK, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF. Czynności Dodatkowe nie obejmują przechowywania ani zarządzania instrumentami finansowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu Czynności Dodatkowych, podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Przy dokonywaniu interpretacji treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C 350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy, że "świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego". Przelew jest bowiem "operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem". Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że "sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem". Zauważył także, że " (...) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech".

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia "usług pośrednictwa". W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Podkreślić trzeba, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, określenia zaś użyte do opisania tych zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega każda usługa i każda dostawa towarów dokonywana odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu, jest niedozwolona. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dla przykładu wyrok w sprawie C 175/09 Axa UK - pkt 25 i przywołane tam orzecznictwo).

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazał, że właśnie charakter usług (Czynności Dodatkowych) powoduje, iż na skutek wykonania tych usług przez Bank, dochodzi do zmiany w zakresie praw i obowiązków związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa PPK. Czynności Dodatkowe wpływają również na zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron. Usługi te są więc nie tylko ściśle związane z instrumentami finansowymi, ale w aspekcie funkcjonalnym wypływają na sytuację faktyczną, prawną i finansową Klientów PPK w obrębie posiadanych przez tych klientów jednostek uczestnictwa PPK.

Tut. Organu nie podziela stanowiska Wnioskodawcy co do tego, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową uczestnika PPK.

W opisie sprawy wskazano, że Czynności Dodatkowe, mają na celu zapewnianie Klientom PPK i osobom uprawnionym możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji. Skoro, zatem Bank będzie obsługiwał rejestry w zakresie dyspozycji, nie oznacza, że dyspozycje te będzie wydawał i realizował.

Jak wskazano wyżej w myśl ustawy o pracowniczych planach kapitałowych dyspozycja to polecenie dokonania wypłaty, wypłaty transferowej albo zwrotu składane wybranej instytucji finansowej.

Zatem dyspozycję może złożyć uprawniony podmiot (właściciel zgormadzonych środków, członek rodziny), zaś faktycznej realizacji dyspozycji dokonuje wybrana instytucja finansowa, która wcześniej dokonuje szeregu czynności związanych z wypełnieniem dyspozycji (nałożonych na nią ustawowo). Rola Banku ogranicza się do przyjęcia stosownej dyspozycji i przekazania jej do wybranej instytucji celem realizacji, zaś jego działania w żaden sposób nie wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron.

Czynności Dodatkowe świadczone przez Bank nie są zatem usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe, ponieważ nie spełniają one jako takie, specyficznych i istotnych funkcji usługi finansowej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia - zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyroki C-2/95 SDC - pkt 66, C 235/00 CSC Financial Services Ltd. - pkt 28, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj - pkt 24).

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Istnieje jednak różnica znaczeniowa pomiędzy określeniem "których przedmiotem są" oraz "odnoszące się do". Zatem, chociaż Czynności Dodatkowe Wnioskodawcy można uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych, to z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią również usług pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Czynności Dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią świadczeń, których przedmiotem są instrumenty finansowe, są wyłącznie czynnościami, które odnoszą się do instrumentów finansowych jakimi są środki finansowe gromadzone na rachunku PPK. Podmiotem inicjującym poprzez wydanie dyspozycji, która spowoduje zmianę w sytuacji finansowej lub prawnej Uczestnika PPK nie jest Wnioskodawca, a wyłącznie uprawniony Uczestnik PPK (właściciel zgromadzonych środków lub członek rodziny). Tym sam, świadczone usługi przez Wnioskodawcę nie spowodują zmiany finansowej, czy prawnej, żadnego z podmiotów, gdyż rola Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do przyjęcia stosownej dyspozycji i przekazania jej wybranej instytucji finansowej.

Zatem, Czynności Dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią świadczeń, których przedmiotem są instrumenty finansowe, nie stanowią też - z uwagi na przedstawioną powyżej analizę orzeczeń TSUE usług pośrednictwa w tym zakresie. Usługi te nie mogą więc korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...) pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl