0114-KDIP4-1.4012.715.2022.1.DP - Korekta podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy m.in. braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem Nieruchomości, który pomniejszył podatek należny Podatnika.

W odpowiedzi na wezwania uzupełnił Pan wniosek pismem z 7 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.) oraz pismem z 27 grudnia 2022 r. (wpływ 27 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Małżonkowie, między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 31 § 1 KRiO Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 z późn. zm.), nabyli do majątku wspólnego nieruchomość (lokal użytkowy) - dalej Nieruchomość. Przez cały okres posiadania Nieruchomości, oboje małżonkowie posiadali, jak i nadal posiadają, status polskich rezydentów podatkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 uPIT. Nabycie Nieruchomości nastąpiło z zamiarem wykorzystania jej przez jednego z małżonków w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej - dalej Podatnik. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Podatnika i podlegała amortyzacji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczanie do kosztów prowadzonej działalności w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Podatnik w trakcie wykorzystywania lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej ujmował w kosztach uzyskania przychodów także stałe wydatki związane z bieżącą eksploatacją lokalu (np. media, podatek od nieruchomości), wydatki remontowe, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz inne związane z posiadaniem Nieruchomości w majątku swojego przedsiębiorstwa. Faktury kosztowe związane z Nieruchomością dokumentujące ww. wydatki na jej utrzymanie (np. media, naprawy) były i są wystawiane przez podmioty dostarczające dane usługi (np. dostawców mediów) na dane Podatnika widniejące w CEIDG. Ponadto, na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług, przy nabyciu ww. lokalu Podatnik prowadzący działalność, jako podatnik VAT czynny, odliczył kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) wynikającego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości. Podatnik korzystał z tego prawa także w odniesieniu do wszystkich innych wydatków związanych z eksploatowaniem Nieruchomości.

Lokal w ramach działalności Podatnika został oddany w dzierżawę podmiotom trzecim, a aktywności te podlegały opodatkowaniu zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), jak i podatkiem od towarów i usług (VAT) wyłącznie przez jednego z małżonków (Podatnika) na zasadach rozliczeń właściwych dla prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W chwili obecnej małżonkowie są na etapie postępowania rozwodowego. Nieruchomość stanowi składnik majątku wspólnego, przy czym prawomocnym orzeczeniem sądu (jeszcze przed wydaniem wyroku dotyczącego rozwodu), orzeczono ustrój rozdzielności majątkowej między małżonkami. Obecnie zatem wskutek orzeczenia Sądu, Nieruchomość stanowi nadal majątek wspólny małżonków na zasadzie udziałów po 50% w prawie własności Nieruchomości każdego z małżonków. W związku z zaistniałą sytuacją, dotychczasowe umowy dzierżawy z kontrahentami zostaną rozwiązane. Nowe relacje między właścicielami Nieruchomości a kontrahentami, którzy będą ją dzierżawić będą wyglądały w ten sposób, że zostaną zawarte umowy dzierżawy między kontrahentem a jednym małżonkiem (właścicielem Nieruchomości w 50%) oraz kontrahentem i drugim małżonkiem (właścicielem Nieruchomości w 50%). Od tego momentu rozliczenia z kontrahentami będą wyglądały w ten sposób, że 50% należności czynszowych ma stanowić przychód Podatnika, który udokumentuje on fakturą. Kolejne 50% należności czynszowych ma stanowić przychód małżonki, który udokumentuje ona na zasadach zgodnych z przyjętym sposobem rozliczeń tych przychodów.

Podatnik nadal będzie ponosił wszystkie koszty mediów i wydatki na utrzymanie związane z Nieruchomością, które dokumentowane będą fakturami wystawianymi na jego dane widniejące w CEIDG. Ww. wydatki Podatnik refakturował będzie w pełnej wysokości na kontrahentów dzierżawiących Nieruchomość, czyli dokonywał ich (mediów) odpłatnej dostawy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W zakresie podatku od towarów i usług pismem z 7 listopada 2022 r. uzupełnił Pan wniosek o następujące informacje:

Podatnik będzie ponosił koszty mediów: odprowadzanie ścieków, energia elektryczna. Podatnik będzie ponosił wydatki na utrzymanie nieruchomości: opłata za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości, koszty bieżących napraw nieruchomości.

Podatnik w pełni refakturował będzie na kontrahentów dzierżawiących nieruchomość koszty: odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, opłat za użytkowanie wieczyste, podatku od nieruchomości.

Natomiast pismem z 27 grudnia 2022 r. doprecyzował Pan opis zdarzenia przyszłego o poniższe informacje:

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy po jej wybudowaniu przed 2017 r. (jest to nieruchomość z lat 70-tych) - nie posiada Pan dokładnych danych w tym zakresie. Sam nabył ją Pan we wrześniu 2017 r. Była to nieruchomość wcześniej użytkowana przez inne podmioty. Natomiast z pewnością upłynęło ponad 5 lat od momentu, w którym nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy po jej wybudowaniu.

Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego we wrześniu 2017 r. Od tego momentu była także oddana w dzierżawę.

Wartość początkowa nieruchomości przekraczała 15.000 zł.

Nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, od których przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na pytanie, czy od oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne lokalu będącego przedmiotem wniosku, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do dnia ustanowienia rozdzielności majątkowej między małżonkami (w związku z czym lokal stanowi majątek wspólny małżonków, w którym każdy z nich ma 50% udziałów w prawie własności) upłyną co najmniej dwa lata - wskazał Pan, że upłyną co najmniej dwa lata od rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne (tj. rozpoczęcia dzierżawy nieruchomości w 2017 r.).

Pytanie, oznaczone we wniosku nr 3

Czy od momentu zawarcia nowych umów dzierżawy z kontrahentami, Podatnik, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem Nieruchomości, który pomniejszył podatek należny Podatnika?

Pana stanowisko w sprawie

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Z kolei jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o powyższe, aby doszło do opodatkowania we wskazanym przypadku, muszą zaistnieć określone okoliczności. Po pierwsze czynność musi być wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie musi być odpłatna oraz dotyczyć towaru albo usługi. A contrario, brak spełnienia którejkolwiek okoliczności, powoduje, że dana czynność nie może być uznana za odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Analizując powyższe, należy dokonać sprawdzenia, czy w przypadku Wnioskodawcy, będziemy mieli do czynienia z opodatkowaniem VAT, tj. czy występują wszystkie okoliczności z art. 5 ust. 1 pkt 1, o czym mowa powyżej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem aby mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, która z kolei pozwala nam traktować podmiot za podatnika VAT, czynności podejmowane przez niego powinna cechować stałość, powtarzalność i profesjonalizm.

Przedstawiona definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt lub budynek działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Bez wątpienia Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, jest nadal podatnikiem podatku VAT czynnym, który dzierżawi Nieruchomość. Wykonuje zatem powtarzające się czynności, polegające na wykorzystaniu towaru (Nieruchomości) w sposób ciągły, w celach zarobkowych. Nieruchomość została nabyta przez niego w celach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i takich celach była też wykorzystywana od momentu nabycia do dnia dzisiejszego, w takich celach w założeniu ma także być wykorzystywana w przyszłości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość do majątku małżeńskiego wspólnego. Jednak tylko on wykorzystywał ww. Nieruchomość w sposób opisany powyżej. Małżonka nie wykorzystywała Nieruchomości w żaden sposób. Należy w tym wypadku wskazać, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

Tak też będzie w tym przypadku. Mianowicie pomimo że Wnioskodawca wraz z małżonką nabył Nieruchomość w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak te składniki majątku były przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że to Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o część składników majątku wspólnego, miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359). Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Zatem, odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zasada neutralności VAT umożliwia podatnikowi odliczenie podatku od towarów i usług związanego z nabycie towarów, czy usług na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czytamy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zatem Podatnik działając jako właściciel w sensie ekonomicznym Nieruchomości, nabywając ją w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, miał prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokalu. Nie miało znaczenia to, że nabycie lokalu nastąpiło do majątku małżeńskiego.

Samo zawarcie nowych umów dzierżawy z kontrahentami nie wpływa także na prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Okoliczność ta nie powoduje także konieczności korekty tych rozliczeń.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten jednak nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Podatnik w dalszym ciągu wykorzystuje Nieruchomość wyłącznie w celu działalności opodatkowanej.

Z kolei jak stanowi art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b tej ustawy, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Przepis ten jednak nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Podatnik nigdy nie wykorzystywał Nieruchomości zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Dalej (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) czytamy, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 tej ustawy, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustawodawca w art. 91 ust. 7a przywoływanego aktu wskazuje także, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W ocenie Podatnika zmiana okoliczności małżeńskich Podatnika, jak i skutkujące tym zawarcie nowych umów dzierżawy Nieruchomości z kontrahentami, nie mają wpływu na sposób wykorzystania przez Podatnika Nieruchomości. W dalszym ciągu będzie ona bowiem wykorzystywana przez niego wyłącznie na cele działalności opodatkowanej. Nie dojdzie do zmiany jej przeznaczenia, ani sposobu jej wykorzystania. Nieruchomość nie będzie wykorzystywana ani do czynności zwolnionych od opodatkowania, ani do czynności związanych z prywatną sferą Podatnika. Mając na uwadze powyższe, od momentu zawarcia nowych umów dzierżawy z kontrahentami, Podatnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości, który został rozliczony na zasadach z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe w odniesieniu do udziału Podatnika w Nieruchomości oraz nieprawidłowe w odniesieniu do udziału Małżonki w Nieruchomości.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą".

Artykuł 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, lecz do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. To sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Wykładnię sformułowania "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, zaś jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa cywilnego, mają mniejsze znaczenie.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

- po pierwsze - czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z 27 czerwca 1989 r. w sprawie C–50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Również w orzeczeniu z 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C–323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jednak nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazał Pan we wniosku, że Małżonkowie, między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, w 2017 r. nabyli do majątku wspólnego Nieruchomość (lokal użytkowy) z zamiarem wykorzystania jej przez jedno z nich (Podatnika) w ramach jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy nabyciu ww. lokalu Podatnik prowadzący działalność, jako podatnik VAT czynny odliczył kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa.

W ramach działalności Podatnika Nieruchomość została oddana w dzierżawę podmiotom trzecim, a aktywności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) wyłącznie przez jednego z małżonków (Podatnika) na zasadach rozliczeń właściwych dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Faktury kosztowe związane z Nieruchomością dokumentujące wydatki na jej utrzymanie (np. media, naprawy) były i są wystawiane przez usługodawców na dane Podatnika. W odniesieniu do wydatków związanych z eksploatowaniem Nieruchomości Podatnik także korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z postępowaniem rozwodowym sąd orzekł ustrój rozdzielności majątkowej między małżonkami (orzeczenie prawomocne), wskutek czego Nieruchomość stanowi majątek wspólny małżonków z udziałami w prawie własności po 50%.

Powoduje to, że dotychczasowe umowy dzierżawy z kontrahentami zostaną rozwiązane. Zostaną zawarte nowe umowy dzierżawy między kontrahentem a jednym małżonkiem (właścicielem Nieruchomości w 50%) oraz kontrahentem i drugim małżonkiem (właścicielem Nieruchomości w 50%). Od tego momentu 50% należności czynszowych ma stanowić przychód Podatnika, który udokumentuje on fakturą. Kolejne 50% należności czynszowych ma stanowić przychód małżonki, który udokumentuje ona na zasadach zgodnych z przyjętym sposobem rozliczeń tych przychodów.

Podatnik nadal będzie ponosił wszystkie koszty mediów i wydatki na utrzymanie związane z Nieruchomością, które dokumentowane będą fakturami wystawianymi na jego dane. Wydatki te Podatnik będzie refakturował w pełnej wysokości na kontrahentów dzierżawiących Nieruchomość, czyli dokonywał odpłatnej dostawy tych mediów.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy od momentu zawarcia nowych umów dzierżawy z kontrahentami, Podatnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem Nieruchomości, który pomniejszył podatek należny Podatnika.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z ust. 1-8 ww. art. 91 ustawy:

1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy zauważyć, że nabycie Nieruchomości nastąpiło z zamiarem wykorzystania jej przez Podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i Podatnik odliczył kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.

W świetle powołanych przepisów kluczowe jest więc rozstrzygnięcie, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia Nieruchomości w związku z orzeczeniem sądu, wskutek którego nie istnieje już między Małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej lecz ustrój rozdzielności majątkowej i każdy z Małżonków ma udział 50% w prawie własności Nieruchomości.

Ustrój majątkowy małżeński - definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka - regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Artykuł 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Artykuł 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Artykuł 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Artykuł 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Artykuł 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Stwarza to dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest to z małżonków, które dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę również przepisy dotyczące ustanowienia rozdzielności majątkowej oraz ustania małżeństwa.

Artykuł 52 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

§ 1. Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej.

§ 2. Rozdzielność majątkowa powstaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją ustanawia. W wyjątkowych wypadkach sąd może ustanowić rozdzielność majątkową z dniem wcześniejszym niż dzień wytoczenia powództwa, w szczególności, jeżeli małżonkowie żyli w rozłączeniu.

Artykuł 56 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jeżeli między małżonkami nastąpił zupełny i trwały rozkład pożycia, każdy z małżonków może żądać, ażeby sąd rozwiązał małżeństwo przez rozwód.

Do współwłasności odnoszą się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ponadto zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z wniosku wynika, że Nieruchomość była wykorzystywana przez jednego z małżonków - Podatnika - w ramach działalności gospodarczej. Zatem Podatnik w oparciu o składniki majątku wspólnego posiadał odrębne przedsiębiorstwo (odrębną własność ekonomiczną), natomiast jako małżeństwo współwłasność łączną. Czyli Podatnik, prowadząc swoje przedsiębiorstwo w oparciu o część składników majątku wspólnego, miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Mimo faktu, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w oparciu o część majątku wspólnego, to w sensie ekonomicznym on był właścicielem tej części majątku wspólnego. Zatem pomimo zakupu składników majątku wykorzystywanego w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, składniki te były przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie wymaga wyjaśnienia, czy przekazanie Małżonce Podatnika udziału 50% we własności Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jeżeli:

Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych). Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Z wniosku wynika, że Nieruchomość została zakupiona z zamiarem wykorzystania jej przez Podatnika do działalności gospodarczej i w ramach tej działalności została oddana w dzierżawę. Podatnik przy nabyciu Nieruchomości odliczył kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości. Podatnik korzystał z tego prawa także w odniesieniu do wszystkich innych wydatków związanych z eksploatowaniem Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro sąd orzekł ustrój rozdzielności majątkowej między małżonkami i Małżonka Podatnika nabyła ekonomiczne władztwo nad udziałem 50% w Nieruchomości, to przeniesienie władztwa ekonomicznego stanowi, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż przy nabyciu Nieruchomości Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy podatnik ma możliwość - po spełnieniu określonych warunków - skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

We wniosku wskazał Pan, że wraz z Małżonką nabył Pan nieruchomość w roku 2017, nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, od których przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto upłyną ponad dwa lata od rozpoczęcia użytkowania Nieruchomości do dnia ustanowienia rozdzielności majątkowej między małżonkami.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do przekazania jej części (udziału 50% w prawie własności) na rzecz Małżonki w ramach czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, upłynęły ponad 2 lata.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy udziału 50% w prawie własności Nieruchomości, nad którym władztwo ekonomiczne uzyskała Małżonka. Oznacza to, że przeniesienie władztwa ekonomicznego nad udziałem 50% w Nieruchomości na Małżonkę stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. W momencie nabycia towarów i usług należy dokonać oceny, czy intencją podatnika jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Nieruchomość została nabyta z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych i Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości. Przeniesienie władztwa ekonomicznego nad udziałem 50% w Nieruchomości na Małżonkę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia udziału 50% w prawie własności Nieruchomości, nad którym władztwo ekonomiczne uzyskała Małżonka, co powoduje konieczność dokonania jednorazowej korekty podatku, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło przekazanie nieruchomości, na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.

Korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego należy dokonywać z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. W analizowanym przypadku nieruchomość została zakupiona w 2017 r., zaś dostawa jej części, używanej przez Pana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej - tj. udziału 50% w prawie własności Nieruchomości - na rzecz Małżonki, nastąpiła w okresie korekty. Jest Pan zatem zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ustawy w odniesieniu do udziału 50% w prawie własności Nieruchomości, nad którym władztwo ekonomiczne uzyskała Małżonka, ponieważ nie minął okres korekty.

Jeśli chodzi o pozostałą część Nieruchomości - tj. udział 50% w prawie własności Nieruchomości należący do Podatnika - to z wniosku wynika, że Podatnik zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z kontrahentami odnoszącą się do udziału Podatnika w Nieruchomości.

Dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Natomiast z art. 206 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie tym przepisem każdy ze współwłaścicieli ma uprawnienie do bezpośredniego korzystania z rzeczy wspólnej. Może posiadać całą rzecz i korzystać z całej rzeczy. Identyczne uprawnienia przysługują pozostałym współwłaścicielom.

Zgodnie z art. 207 Kodeksu cywilnego:

Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

W przypadku współwłasności danego towaru (np. nieruchomości) należy uznać, że podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, jest każdy ze współwłaścicieli odrębnie, dysponujący określonym udziałem w nieruchomości i dokonujący czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy Podatnik, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jest współwłaścicielem Nieruchomości na zasadach współwłasności w części ułamkowej (50%), wszystkie prawa i obowiązki wynikające z ustawy oraz przepisów wykonawczych do niej powinien realizować odrębnie.

W analizowanej sprawie Podatnik będzie wykorzystywał swój udział w Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci usług dzierżawy oraz odpłatnej dostawy mediów na rzecz kontrahentów. Oznacza to, że udział należący do Podatnika będzie wykorzystywany zgodnie z zamiarem towarzyszącym nabyciu Nieruchomości.

Zatem w odniesieniu do udziału Podatnika we własności Nieruchomości nie nastąpiła zmiana przeznaczenia, której skutkiem byłby obowiązek korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem Nieruchomości, który pomniejszył podatek należny Podatnika. Podatnik nie jest zatem zobowiązany do ww. korekty w odniesieniu do swojego udziału w Nieruchomości.

W swoim stanowisku odnosił się Pan wyłącznie do swojego udziału w Nieruchomości, natomiast pominął Pan kwestię przekazania Małżonce władztwa ekonomicznego nad jej udziałem w Nieruchomości. Należy zauważyć, że wywodzi Pan swoje stanowisko z prawidłowej przesłanki, jaką jest związek korekty ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług, prawidłowo Pan również argumentuje, że Pana udział w Nieruchomości będzie nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych, zgodnie z pierwotnym zamiarem. Jednak przeniesienie władztwa ekonomicznego nad udziałem 50% w Nieruchomości na Małżonkę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - a zatem zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, i zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy jest Pan obowiązany do dokonania korekty części odliczonego podatku naliczonego. Zatem nie moment zawarcia nowych umów dzierżawy wyznacza termin sporządzenia korekty podatku naliczonego, lecz moment, w którym 50% udziału we własności Nieruchomości zostało przekazane Małżonce.

Zatem oceniane całościowo Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem Nieruchomości, który pomniejszył podatek należny Podatnika. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z bieżącymi wydatkami ponoszonymi na utrzymanie Nieruchomości oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy tylko Pana jako wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej sprawie, i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów uczestniczących w dzierżawie Nieruchomości.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).