0114-KDIP4-1.4012.7.2019.2.MK - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.7.2019.1.MK (doręczone w dniu 2 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych do Spółki składników materialnych i niematerialnych za aport przedsiębiorstwa wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonych do Spółki składników materialnych i niematerialnych za aport przedsiębiorstwa wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.7.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ze względu na stan zdrowia zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług IT.

Niezależnie od zakończenia tej działalności Wnioskodawca rozważa wniesienie przedsiębiorstwa do spółki prawa polskiego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "X"), jako aportu (wkładu rzeczowego). Przedsiębiorstwo to służyło Wnioskodawcy do świadczenia usług najmu (dwóch budynków, które Wnioskodawca wybudował systemem gospodarczym) - równolegle do świadczenia usług w zakresie IT.

W skład ww. przedsiębiorstwa (dalej: "Przedsiębiorstwo") wchodzą:

* ww. nieruchomość (dalej: "Nieruchomość"),

* dokumenty wiążące się z Nieruchomością (w tym, korespondencja z firmami budowlanymi), dokumentacja techniczna itp.,

* inne środki trwałe,

* umowy leasingu (samochody),

* baza danych najemców,

* korespondencja z najemcami,

* umowy z dostawcami mediów oraz korespondencja z nimi,

* umowy z pracownikami/zleceniobiorcami,

* długoterminowe umowy z najemcami, należności oraz dokumenty potwierdzające roszczenia Wnioskodawcy wobec najemców,

* zobowiązania wobec dostawców mediów i innych towarów/usług,

* prawa do kolejnych inwestycji prowadzonych obecnie przez Wnioskodawcę.

De facto - ze względu na (wspomniany wyżej) stan zdrowia Wnioskodawcy - X już wcześniej w dużym stopniu przejęła kontrolę na Nieruchomością oraz resztą Przedsiębiorstwa. Było to możliwe dzięki zawartej na okres przejściowy umowie najmu (pomiędzy Wnioskodawcą a X). Umowa ta spowodowała, że X prowadzi działalność jak przedtem Wnioskodawca, m.in. świadcząc usługi na rzecz podobnego grona klientów najemców (na podobnych warunkach jak przedtem Wnioskodawca).

Reasumując: Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (w obu ww. zakresach) przez okres ok. 10 lat. Pogorszenie stanu zdrowia spowodowało, że w podobnym czasie zaprzestał jej prowadzenia - najpierw w zakresie usług IT, a niedługo później (tj. po około 2-3 miesiącach) w zakresie najmu nieruchomości

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Warto zwrócić uwagę, że w świetle ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych organ interpretacyjny nie może uchylić się od interpretacji przepisów spoza zakresu prawa podatkowego, o ile tylko przepisy prawa podatkowego odsyłają do tych innych przepisów. Powyższe dotyczy więc m.in. definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ kodeksu cywilnego, pomimo tego, że definicja ta nie została zawarta w przepisach prawa podatkowego, lecz prawa cywilnego - dlatego, że definicja "przedsiębiorstwa" nie stanowi części tekstu Ustawy VAT, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów kodeksu cywilnego (aby móc prawidłowo zastosować przepisy prawa podatkowego).

Potwierdzają to, między innymi, wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2018 r. (III SA/Wa 731/18);

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2013 r. (I SA/Kr 1763/12);

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2019 r. (II FSK 1122/19).

W tym drugim wyroku znajdziemy stanowisko szczególnie istotne dla analizowanego stanu faktycznego:

" (...) Wówczas należy sięgnąć do innych działów prawa definiujących takie instytucje i przy zachowaniu autonomii prawa podatkowego, regulacje takie wchodzą w skład prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać na instytucję odpowiedzialności solidarnej dłużników, czy też pojęcie przedsiębiorstwa, które uregulowane są w kodeksie cywilnym a do których to pojęć odsyłają wprost ustawy podatkowe (Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych). W takiej sytuacji przepisy te stają się przepisami prawa podatkowego, oczywiście w powiązaniu z innymi przepisami należącymi do tego prawa. Organy podatkowe dokonując zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego, są zobowiązane w takim przypadku do interpretacji norm zawartych w innych działach prawa. Nie oznacza to jednak, że np. kodeks cywilny należy do ustaw podatkowych. Ponadto możliwe są sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego nie odsyłają wprost do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, lecz organy podatkowe zastosują takie przepisy przy wykorzystaniu wykładni systemowej zewnętrznej. Wówczas również takie przepisy należy traktować, jako część systemu prawa podatkowego. (...)".

W tym ostatnim wyroku czytamy ponadto:

" (...) Konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.".

Nie powinno budzić więc zdziwienia, że organy interpretacyjne w praktyce stosują przepisy kodeksu cywilnego w podobnych sprawach jak ta będącą przedmiotem wniosku Wnioskodawcy.

Jak czytamy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2019 r. (sygn. 0111 -KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD):

"Przedmiotem transakcji sprzedaży było całe przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. (...) Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny".

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1 -2.4012.201.2019.3.AD) czytamy zaś:

"Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej".

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych wniesiony aportem przez Wnioskodawcę do Spółki S stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Spółka X kontynuuje działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca (przy użyciu składników materialnych i niematerialnych wniesionych aportem do Spółki X). Nabyty zespół składników (materialnych i majątkowych) umożliwia samodzielne funkcjonowanie u Spółki X bez potrzeby angażowania dodatkowych składników niezbędnych do kontynuowania działalności. Nie wyklucza to jednak rozwijania tej działalności, czemu może towarzyszyć nabywanie kolejnych składników majątkowych.

Wnioskodawca wskazał również, że taka ewidencja, obejmująca zdarzenia gospodarcze, po stronie Wnioskodawcy (w szczególności przychody/koszty oraz należności/zobowiązania) była możliwa, jako że chodziło o typy działalności bardzo różniące się od siebie (usługi IT oraz wynajem nieruchomości). Zespół składników majątkowych wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki X miał swoje osobne miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, przy czym z racji formy prawnej i organizacyjnej (jednoosobowa działalność gospodarcza, prowadzona, zasadniczo, bez udziału rozbudowanego personelu) wydzielenie to trudno porównywać z przypadkiem spółek kapitałowych, prowadzących wiele typów działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych do Spółki X stanowił taką odrębną całość i obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył pozostając jeszcze w strukturze Wnioskodawcy. Prowadzona wcześniej działalność Wnioskodawcy

w zakresie usług IT była niezależną działalnością od świadczenia usług najmu budynków - w niej, zasadniczo, nie wykorzystywano składników materialnych i niematerialnych, które były niezbędne przy świadczeniu usług IT. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości związanych z przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca wskazał, że przez "inne środki trwałe" rozumie się:

* urządzenia, np. komputery wraz ze sprzętem peryferyjnym i oprogramowaniem;

* infrastruktura telekomunikacyjna, w tym przyłącze;

* samochód osobowy, traktor;

* sprzęt budowlany;

* prądnica,

* aparat fotograficzny,

* tymczasowe konstrukcje: stróżówka, garaż blaszany,

* wyposażenie budynku, w tym meble (np. kasa i szafa pancerna) i sprzęt AGD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* Czy przedstawiony powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, należący do Wnioskodawcy, wniesiony jako wkład rzeczowy (aport) do Spółki X, będzie stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 UVAT, a w konsekwencji, czy wniesienie tego zespołu składników materialnych i niematerialnych przez Wnioskodawcę do Spółki X nie będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT?

* Jeśli odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna, czy wniesienie ww. składników majątkowych do Spółki X, jako wkładu rzeczowego (aportu), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT, z tego powodu, że stanowić one będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy UVAT, gdyż wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jako wkładu rzeczowego jest poza zakresem tej ustawy (art. 6 pkt 1 UVAT).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT, przepisów UVAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie zbycia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 UVAT, należy rozumieć jako każdą transakcję, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania daną rzeczą jak właściciel. Pojęcie to obejmuje m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego.

Przepisy VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, zatem w tym przypadku zasadnym jest sięgnięcie do definicji wynikającej z kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ k.c.: "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.".

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek przekazany Spółce X mieści się w zakresie definicji przedsiębiorstwa. Przejęty majątek Wnioskodawcy nadaje się bowiem w pełni do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę X i - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - składa się w szczególności:

* ww. nieruchomość (dalej: "Nieruchomość"),

* dokumenty wiążące się z Nieruchomością (w tym, korespondencja z firmami budowlanymi), dokumentacja techniczna itp.

* inne środki trwałe,

* umowy leasingu (samochody),

* baza danych najemców,

* korespondencja z najemcami,

* umowy z dostawcami mediów oraz korespondencja z nimi,

* umowy z pracownikami/zleceniobiorcami,

* długoterminowe umowy z najemcami, należności oraz dokumenty potwierdzające roszczenia Wnioskodawcy wobec najemców,

* zobowiązania wobec dostawców mediów i innych towarów/usług,

* prawa do kolejnych inwestycji prowadzonych obecnie przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze to, że składniki majątkowe posiadane przez Wnioskodawcę służyły mu do świadczenia usług najmu (w formie zorganizowanej i profesjonalnej), a ich wniesienie do X jako wkładu rzeczowego spowoduje zaprzestanie wykonywania przez niego tej działalności, i jednocześnie umożliwi jej kontynuację przez X, należy uznać, że dojdzie do wniesienia przedsiębiorstwa (jako wkładu rzeczowego do X). Nie byłoby to bowiem możliwe, gdyby składniki majątkowe nie tworzyły całości, pozostając wzajemnie ze sobą w ścisłych relacjach funkcjonalnych (co jest podstawową cechą wyróżniającą przedsiębiorstwo od "luźnego" zespołu niepowiązanych ze sobą składników aktywów).

Tym samym należy uznać, że przejęty majątek Wnioskodawcy przez Spółkę X stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Bez wpływu na to pozostaje to, iż przekazanie kontroli w znaczącej części miało miejsce już na podstawie umowy "najmu" (w rzeczywistości będącej pierwszym etapem wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do X).

Przykładowo, w wyroku z 28 listopada 2006 r. (I FSK 267/06), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "W sytuacji, gdy pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę z o.o., bądź udostępnienia w innych formach (przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego itp.) w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilno-prawnych, doszło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie, do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a więc znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów".

W wyroku Sądu Najwyższego z 6 lipca 2005 r. (III CK 705/04): "(...) nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 k.c. doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę".

Ad 2

Wnioskodawca jeszcze przed wniesieniem Przedsiębiorstwa jako aportu do X, zaprzestał świadczenia usług w zakresie IT. Dodatkowo, usługi IT nie wymagały takiego poziomu organizacji jak działalność w zakresie najmu. Należy więc uznać, że doszło do wniesienia Przedsiębiorstwa (do X), a nie jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darnym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55²2k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż "pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż "rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów".

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ze względu na stan zdrowia zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług IT. Niezależnie od zakończenia tej działalności Wnioskodawca rozważa wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "X"), jako aportu (wkładu rzeczowego). Przedsiębiorstwo to służyło Wnioskodawcy do świadczenia usług najmu (dwóch budynków, które Wnioskodawca wybudował systemem gospodarczym) - równolegle do świadczenia usług w zakresie IT.

W skład ww. przedsiębiorstwa wchodzą:

* ww. nieruchomość (dalej: "Nieruchomość"),

* dokumenty wiążące się z Nieruchomością (w tym, korespondencja z firmami budowlanymi), dokumentacja techniczna itp.,

* inne środki trwałe,

* umowy leasingu (samochody),

* baza danych najemców,

* korespondencja z najemcami,

* umowy z dostawcami mediów oraz korespondencja z nimi,

* umowy z pracownikami/zleceniobiorcami,

* długoterminowe umowy z najemcami, należności oraz dokumenty potwierdzające roszczenia Wnioskodawcy wobec najemców,

* zobowiązania wobec dostawców mediów i innych towarów/usług,

* prawa do kolejnych inwestycji prowadzonych obecnie przez Wnioskodawcę.

Ze względu na stan zdrowia Wnioskodawcy - X już wcześniej w dużym stopniu przejęła kontrolę nad Nieruchomością oraz resztą Przedsiębiorstwa. Było to możliwe dzięki zawartej na okres przejściowy umowie najmu (pomiędzy Wnioskodawcą a X). Umowa ta spowodowała, że X prowadzi działalność jak przedtem Wnioskodawca, m.in. świadcząc usługi na rzecz podobnego grona klientów najemców (na podobnych warunkach jak przedtem Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (w obu ww. zakresach) przez okres ok. 10 lat. Pogorszenie stanu zdrowia spowodowało, że w podobnym czasie zaprzestał jej prowadzenia - najpierw w zakresie usług IT, a niedługo później (tj. po około 2-3 miesiącach) w zakresie najmu nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych wniesiony aportem przez Wnioskodawcę do Spółki X stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wskazał, że Spółka X kontynuuje działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca (przy użyciu składników materialnych i niematerialnych wniesionych aportem do Spółki X). Nabyty zespół składników (materialnych i majątkowych) umożliwia samodzielne funkcjonowanie u Spółki X bez potrzeby angażowania dodatkowych składników niezbędnych do kontynuowania działalności. Nie wyklucza to jednak rozwijania tej działalności, czemu może towarzyszyć nabywanie kolejnych składników majątkowych. Taka ewidencja, obejmująca zdarzenia gospodarcze, po stronie Wnioskodawcy (w szczególności przychody/koszty oraz należności/zobowiązania) była możliwa, jako że chodziło o typy działalności bardzo różniące się od siebie (usługi IT oraz wynajem nieruchomości). Zespół składników majątkowych wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki X miał swoje osobne miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, przy czym z racji formy prawnej i organizacyjne (jednoosobowa działalność gospodarcza, prowadzona, zasadniczo, bez udziału rozbudowanego personelu) wydzielenie to trudno porównywać z przypadkiem spółek kapitałowych, prowadzących wiele typów działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych do Spółki X stanowił taką odrębną całość i obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył pozostając jeszcze w strukturze Wnioskodawcy. Prowadzona wcześniej działalność Wnioskodawcy w zakresie usług IT była niezależną działalnością od świadczenia usług najmu budynków - w niej, zasadniczo, nie wykorzystywano składników materialnych i niematerialnych, które były niezbędne przy świadczeniu usług IT. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości związanych z przedsiębiorstwem. Wnioskodawca wskazał, że przez "inne środki trwałe" rozumie się: urządzenia, np. komputery wraz ze sprzętem peryferyjnym i oprogramowaniem; infrastruktura telekomunikacyjna, w tym przyłącze; samochód osobowy, traktor; sprzęt budowlany; prądnica, aparat fotograficzny, tymczasowe konstrukcje: stróżówka, garaż blaszany, wyposażenie budynku, w tym meble (np. kasa i szafa pancerna) i sprzęt AGD.

Na tle powyższego, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych wniesiony aportem przez Wnioskodawcę do Spółki X stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Ponadto, należy wskazać, że Spółka X kontynuuje działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca (przy użyciu składników materialnych i niematerialnych wniesionych aportem do Spółki X). Jednocześnie nabyty zespół składników materialnych i majątkowych umożliwia samodzielne funkcjonowanie u Spółki X bez potrzeby angażowania dodatkowych składników niezbędnych do kontynuowania działalności.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiących przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, czynność aportu opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo i w związku z tym podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.