0114-KDIP4-1.4012.60.2020.1.DP - Opodatkowanie podatkiem VAT wypłaty świadczeń gwarancyjnych przez gwaranta na rzecz nabywcy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Nabywcy - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Nabywcy.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 14r. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nabywca") oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Gwarant" lub "Zbywca"), (dalej również łącznie: "Zainteresowani"), działając przez pełnomocników (odpisy pełnomocnictw w załączeniu), występują z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Nabywca jest spółką kapitałową prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (dalej: Działalność Nabywcy).

Zbywca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Zbywca prowadzi w głównej mierze działalność deweloperską (dalej: Działalność Zbywcy).

Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy (dalej: Transakcja) zespół składników materialnych i niematerialnych wzniesionych i wykorzystywanych przez Zbywcę w ramach Działalności Zbywcy (dalej: Przedmiot Transakcji), w skład którego wchodzi m.in.:

* zabudowana nieruchomość gruntowa, w skład której wchodzą działki nr (...), (...), (...), oznaczone w Rejestrze Gruntów symbolem Bi - "pozostałe tereny zabudowane", dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą (dalej: Grunt),

* budynek biurowy " (...)", składający się z siedmiu kondygnacji nadziemnych oraz jednej kondygnacji podziemnej o powierzchni zabudowy (...) m.kw., stanowiący własność Zbywcy (dalej: Budynek). W Budynku znajdują się powierzchnie biurowe na piętrach oraz biurowo-usługowe na parterze. Wszystkie powierzchnie przeznaczone są na wynajem.

* Ponadto na Gruncie są zlokalizowane (lub potencjalnie będą na moment planowanej transakcji) również obiekty towarzyszące (budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związane z Budynkiem, stanowiące własność lub współwłasność (dalej: Budowle). Grunt, Budynek oraz Budowle są w dalszej części łącznie zwane: Nieruchomością.

Zbywca i Nabywca planują zawrzeć w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży Przedmiotu Transakcji (dalej: Umowa Przedwstępna), której celem jest m.in. uregulowanie obowiązujących Nabywcę i Zbywcę zasad zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli umowy przenoszącej Przedmiot Transakcji (dalej: Umowa Finalna).

Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji zostanie określona według ustalonej formuły przy założeniu, że cała powierzchnia Budynku wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi będzie wynajęta na ustalonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży). Możliwe jest jednak, że w chwili podpisywania Umowy Finalnej będą istniały powierzchnie niewynajęte. Dodatkowo możliwe jest, że z uwagi na możliwość wcześniejszego wypowiedzenia umów najmu już zawartych przez niektórych najemców, powierzchnie wynajęte w dniu podpisywania Umowy Finalnej pozostaną bez najemcy po dniu podpisania Umowy Finalnej. W celu zagwarantowania odpowiedniego poziomu czynszów użytego do kalkulacji ceny sprzedaży, Zbywca, będący jednocześnie Gwarantem, zawrze z Nabywcą Umowę gwarancji czynszowej (z ang. Rental Guarantee Agreement, dalej: Umowa Gwarancyjna).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Nabywcę i Gwaranta są skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa Gwarancyjna ma na celu zagwarantowanie Nabywcy ustalonego poziomu przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości, uwzględnionego w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości. W ramach planowanej Umowy Gwarancyjnej Gwarant zapewni, że w przypadku, gdy powierzchnia Nieruchomości określona w Umowie Gwarancyjnej nie będzie wynajęta w okresie po dniu podpisania Umowy Finalnej lub też zajdą określone w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez Nabywcę przychodów w określonej wysokości lub powodujące uszczuplenie majątku, Nabywca, jako przyszły wynajmujący Nieruchomość, otrzyma od Gwaranta kompensatę w formie świadczeń gwarancyjnych stanowiących:

Szczegółowe zasady, limity oraz schemat kalkulacji i wypłat Świadczeń Gwarancyjnych opisane zostaną w Umowie Gwarancyjnej. Kalkulacja wartości Świadczeń Gwarancyjnych i ich wypłata będzie dokonywana co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych (z wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu, które mogą być krótsze lub dłuższe). Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na czas określony.

Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mieć prawa do eksploatacji Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów, ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub jakikolwiek inny podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Świadczenia Gwarancyjne, które Gwarant będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, co będzie skutkować brakiem obowiązku Nabywcy do ich dokumentowania fakturami VAT i rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania że Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za usługi Nabywcy podlegające opodatkowaniu VAT, czy Gwarant będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Nabywcę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne?

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Świadczenia Gwarancyjne, które Gwarant będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT), w konsekwencji czego Nabywca nie będzie mieć obowiązku ich dokumentowania fakturami VAT ani rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania że Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za usługi Nabywcy podlegające opodatkowaniu VAT, Gwarant będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Nabywcę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne.

Uwagi ogólne do stanowiska Zainteresowanych Wnioskodawców:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa Gwarancyjna nie obejmuje transferu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym w celu odpowiedzi na pytanie czy Świadczenia Gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. ILPP4/443-583/13-5/ISN) i orzecznictwem sądów administracyjnych, świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT występuje w przypadku, gdy zostały spełnione następujące warunki:

* występuje zachowanie po stronie usługodawcy w postaci działania lub zaniechania (np. tolerowania określonych sytuacji lub powstrzymywanie się od określonych czynności);

* nabywca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (zachowania) usługodawcy;

* usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. W szczególności wynagrodzenie musi mieć bezpośredni i przyczynowy związek z zachowaniem świadczeniodawcy, czyli stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz nabywcy.

Aby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu ustawy o VAT powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 16 października 2017 r., sygn. 114 KDIP1 3.4012.348.2017.1.JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 3 października 2016 r., sygn. 1061 IPTPP3.4512.395.2016.1.OS). Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa, podmiotu tę czynność wykonującego oraz podmiotu będącego beneficjentem tej usługi. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można byłoby przypisać Nabywcy jako ekwiwalentu płatności dokonywanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy na podstawie Umowy Gwarancyjnej.

UZASADNIENIE stanowiska odnośnie do pytania nr 1:

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Nabywcę. Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Nabywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Należy bowiem zauważyć, iż przekazanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych stanowi czynność jednostronną, której celem jest zagwarantowanie przez Gwaranta określonego poziomu dochodu z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, jako że cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji uwzględniająca cenę sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana m.in. przy założeniu osiągnięcia przez Nabywcę określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu. Celem zawarcia Umowy Gwarancyjnej jest zrekompensowanie Nabywcy ewentualnej utraty oczekiwanego dochodu z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości. Gwarant wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta w zakresie uzyskania określonych wpływów przez Nabywcę. Tym samym, Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Nabywcę.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Świadczeń Gwarancyjnych za wynagrodzenie za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenia Gwarancyjne zostaną otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy Gwarancyjnej. W rezultacie, nie będą więc one objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo: wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt C-246/08).

Pogląd TSUE w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: "Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C- 154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świad-czenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii Świadczeń Gwarancyjnych znajduje również uzasadnienie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej (IS) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG wskazał, że "Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. A zatem, opisanych Świadczeń gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem";

* Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-430/14-2/KB, zgodnie z którą: "Należy również zauważyć, że Wnioskodawca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Nabywcę. Wypłata przez Wnioskodawcę Świadczeń gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Nabywcę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Wnioskodawcy nie dojdzie do wykonania na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia. W konsekwencji, Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy."

* Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-145/13-4/IG "Zatem nie można twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie świadczenia gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, ulega zmniejszeniu cena, a co za tym idzie wartość sprzedanego towaru jakim jest w ww. przypadku nieruchomość. W związku z powyższym należy uznać iż wypłata świadczenia gwarancyjnego na podstawie zawartej umowy nie podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż nie ma charakteru ani dostawy towarów o którym mowa w art. 7 ustawy ani świadczenia usług o których mowa w art. 8 ustawy".

Podobne rozstrzygnięcia zapadły również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.580.2018.1.SM; z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG; z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD.

Reasumując, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Nabywcy nie stanowi wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy będzie miało charakter rekompensaty za poniesione wydatki związane z utrzymaniem Nieruchomości, lub wyrównania z tytułu nieosiągnięcia uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni. W zamian za Świadczenia Gwarancyjne Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, wypłacane na rzecz Nabywcy Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

W konsekwencji uznania Świadczeń Gwarancyjnych za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, Nabywca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ustawy o VAT oraz do wystawienia faktury VAT dokumentującej Świadczenia Gwarancyjne zgodnie z art. 106b i nast. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

A zatem, w przypadku gdyby Nabywca nieprawidłowo wystawiłby fakturę VAT dokumentującą otrzymane Świadczenia Gwarancyjne jako podlegające VAT, Gwarant nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję niepodlegającej opodatkowaniu. Stąd w interesie prawnym również Gwaranta leży ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT przewidzianych w Umowie Świadczeń Gwarancyjnych.

UZASADNIENIE stanowiska odnośnie do pytania nr 2 - Prawo do odliczenia VAT po stronie Gwaranta (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1):

W zależności od stanowiska Organu przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1, w wyniku rozliczeń pomiędzy Stronami Świadczenia Gwarancyjnego może wystąpić podatek VAT należny, który po stronie Gwaranta stanowiłby potencjalnie podatek VAT naliczony. W przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za usługi Nabywcy podlegające opodatkowaniu VAT, dodatkowej analizy wymagałaby zatem kwestia, czy Gwarant będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Nabywcę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści zacytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (a) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz (b) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia VAT jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku, Gwarant będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą związane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta (tj. działalności deweloperską i sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy).

W świetle powyższego, w przypadku zakwalifikowania przez Organ Świadczeń Gwarancyjnych jako usług podlegających opodatkowaniu VAT, na podstawie otrzymanych prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne, Gwarantowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie będzie zachodzić żadna z negatywnych przesłanek uniemożliwiających dokonanie takiego odliczenia.

Podsumowując, zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałaby uznane przez Organ za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należałoby stwierdzić, że Gwarantowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawianych przez Nabywcę dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne (w tym także w formie zwrotu w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że "Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek."

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93.

Z opisu sprawy wynika, że D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywca) jest spółką kapitałową prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Gwarant, Zbywca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Zbywca prowadzi w głównej mierze działalność deweloperską.

Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych wzniesionych i wykorzystywanych przez Zbywcę w ramach Działalności Zbywcy (dalej: Przedmiot Transakcji), w skład którego wchodzi m.in.:

* zabudowana nieruchomość gruntowa,

* budynek biurowy " (...)", stanowiący własność Zbywcy (dalej: Budynek). W Budynku znajdują się powierzchnie biurowe na piętrach oraz biurowo-usługowe na parterze. Wszystkie powierzchnie przeznaczone są na wynajem.

* Ponadto na Gruncie są zlokalizowane (lub potencjalnie będą na moment planowanej transakcji) również obiekty towarzyszące (budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związane z Budynkiem, stanowiące własność lub współwłasność (dalej: Budowle). Grunt, Budynek oraz Budowle są w dalszej części łącznie zwane: Nieruchomością).

Zbywca i Nabywca planują zawrzeć w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży Przedmiotu Transakcji (dalej: Umowa Przedwstępna), której celem jest m.in. uregulowanie obowiązujących Nabywcę i Zbywcę zasad zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli umowy przenoszącej Przedmiot Transakcji (dalej: Umowa Finalna).

Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji zostanie określona według ustalonej formuły przy założeniu, że cała powierzchnia Budynku wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi będzie wynajęta na ustalonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży). Możliwe jest jednak, że w chwili podpisywania Umowy Finalnej będą istniały powierzchnie niewynajęte. Dodatkowo możliwe jest, że z uwagi na możliwość wcześniejszego wypowiedzenia umów najmu już zawartych przez niektórych najemców, powierzchnie wynajęte w dniu podpisywania Umowy Finalnej pozostaną bez najemcy po dniu podpisania Umowy Finalnej. W celu zagwarantowania odpowiedniego poziomu czynszów użytego do kalkulacji ceny sprzedaży, Zbywca, będący jednocześnie Gwarantem, zawrze z Nabywcą Umowę gwarancji czynszowej (z ang. Rental Guarantee Agreement, dalej: Umowa Gwarancyjna).

Umowa Gwarancyjna ma na celu zagwarantowanie Nabywcy ustalonego poziomu przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości, uwzględnionego w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości. W ramach planowanej Umowy Gwarancyjnej Gwarant zapewni, że w przypadku, gdy powierzchnia Nieruchomości określona w Umowie Gwarancyjnej nie będzie wynajęta w okresie po dniu podpisania Umowy Finalnej lub też zajdą określone w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez Nabywcę przychodów w określonej wysokości lub powodujące uszczuplenie majątku, Nabywca, jako przyszły wynajmujący Nieruchomość, otrzyma od Gwaranta kompensatę w formie świadczeń gwarancyjnych stanowiących:

Szczegółowe zasady, limity oraz schemat kalkulacji i wypłat Świadczeń Gwarancyjnych opisane zostaną w Umowie Gwarancyjnej. Kalkulacja wartości Świadczeń Gwarancyjnych i ich wypłata będzie dokonywana co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych (z wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu, które mogą być krótsze lub dłuższe). Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na czas określony.

Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mieć prawa do eksploatacji Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów, ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub jakikolwiek inny podmiot.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Świadczenie Gwarancyjne, które Gwarant będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, co będzie skutkować brakiem obowiązku Nabywcy do ich dokumentowania fakturami VAT i rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że ww. Świadczenia Gwarancyjne, wypłacane Nabywcy przez Gwaranta, nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Gwaranta. W świetle przedstawionego opisu, Gwarant zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie Gwarancyjnej okoliczności, tj. powierzchnia Nieruchomości nie będzie wynajęta w określonym w Umowie Gwarancyjnej okresie lub zajdą określone w ww. umowie okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez Nabywcę przychodów w określonej wysokości lub powodujące uszczuplenie majątku. Jednocześnie Zbywca nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mieć prawa do eksploatacji Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów, ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub jakikolwiek inny podmiot. Umowa Gwarancyjna ma na celu zagwarantowanie Nabywcy ustalonego poziomu przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości, uwzględnionego w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości. Dlatego też Gwarant wypłaci Nabywcy środki pieniężne w sytuacji nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu Nieruchomości. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W konsekwencji, Świadczeń Gwarancyjnych wypłacanych Nabywcy przez Gwaranta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Artykuł 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że - jak wyżej wskazano - otrzymane przez Nabywcę Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w tej sytuacji nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Nabywca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturami VAT.

Podsumowując, Świadczenia Gwarancyjne, które Gwarant będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, co będzie skutkować brakiem obowiązku Nabywcy do ich dokumentowania fakturami VAT i rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr. 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr. 2, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Ich stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr. 1 za nieprawidłowe,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.