0114-KDIP4-1.4012.47.2020.2.RMA - Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, stawki podatku i prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, stawki podatku i prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

1. Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) Sp.k.

2. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana (...)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ogólny opis Transakcji.

W dniu 31 stycznia 2020 r. Nabywca 1 lub Kupujący 1 oraz Nabywca 2 lub Kupujący 2 lub Zainteresowany będący stroną postępowania lub Wnioskodawca zawarły wraz z opisanymi szczegółowo poniżej podmiotami (dalej: Sprzedający) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży), na podstawie której zobowiązały się nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedających określone składniki majątkowe (dalej: Transakcja).

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 1 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków; dalej: Ostateczna Umowa Sprzedaży 1):

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 2 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków; dalej: Ostateczna Umowa Sprzedaży 2): g. od Sprzedającego 5 - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu Działka 1 i Działka 2 (dalej: Nieruchomość 5).

Nieruchomości wchodzą w skład tzw. parku (...) (dalej: Park (...)), funkcjonującego pod nazwą (...). Dla Parku (...) prowadzone są domeny internetowe (prawo do używania tych domen internetowych przysługuje podmiotowi trzeciemu) (dalej: Domeny).

Po Transakcji w planach jest dalsza rozbudowa Parku (...), polegająca na wybudowaniu budynku magazynowego na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, który ma funkcjonować pod nazwą Hala nr 5 (w tym zakresie została już wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę z dnia 2 kwietnia 2009 r., która została zmieniona decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r.) (dalej: Pozwolenie na Budowę), która zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży ma zostać przeniesiona na Kupującego 2 przez Spółkę z o.o. Spółka Jawna.

Park (...) jest wykorzystywany przez obecnych właścicieli przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu, a w przeszłości również dzierżawy na cele rolnicze - w odniesieniu do Nieruchomości 5 (na moment składania niniejszego wniosku umowa w tym zakresie została rozwiązana).

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

* Transakcja zostanie przeprowadzona w dwóch fazach, tj. Faza 1 zostanie zakończona zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, a Faza 2 zostanie zakończona zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2,

* Przedwstępna Umowa Sprzedaży przewiduje odmienne warunki dla zawarcia odpowiednio Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2. W szczególności warunkiem zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 jest m.in. uzyskanie przez Kupującego 2 decyzji środowiskowej dla inwestycji obejmującej wybudowanie Hali nr 5 (dalej: Decyzja Środowiskowa),

* Chociaż intencją Stron jest zawarcie Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 w tej samej Dacie Zamknięcia, Strony dopuszczają zawarcie Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 w różnych Datach Zamknięcia, jednak Data Zamknięcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 nie może być wcześniejsza niż Data Zamknięcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1,

* Po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Kupujący 2 i Sprzedający 5 będę współpracować w celu uzyskania Decyzji Środowiskowej przez Kupującego 2.

Data zawarcia odpowiedniej Ostatecznej Umowy Sprzedaży (tj. Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 lub Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2) będzie w dalszej części wniosku określona jako Dzień Zamknięcia albo Data Zamknięcia.

Nabywca 1, Nabywca 2 oraz Zbywca 1, Zbywca 2, Zbywca 3, Zbywca 4, Zbywca 5 będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako Strony.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6, Nieruchomość 7 będą w dalszej części wniosku określone łącznie jako Nieruchomości.

Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do sposobu opodatkowania VAT i p.c.c. Transakcji (oraz odpowiednio prawa do odliczenia VAT) w części dotyczącej sprzedaży przez Sprzedającego 5 Nieruchomości 5 na rzecz Kupującego 2.

Zapytanie w niniejszym wniosku nie odnosi się natomiast do innych zagadnień związanych z Transakcją, ani też do jakichkolwiek innych podmiotów poza Sprzedającym 5 i Kupującym 2 (Wnioskodawca odnosi się szczegółowo do okoliczności związanych z Transakcją wyłącznie w celu pełniejszego przedstawienia opisu stanu faktycznego).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że z osobnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie sposobu opodatkowania VAT i p.c.c. sprzedaży pozostałych Nieruchomości w ramach Transakcji (oraz odpowiednio prawa do odliczenia VAT) wystąpili/wystąpią:

* Sprzedający 1 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 1 (wraz z naniesieniami),

* Sprzedający 2 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 2 (wraz z naniesieniami),

* Sprzedający 3 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 3 (wraz z naniesieniami),

* Sprzedający 4 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 4 (wraz z naniesieniami),

* Sprzedający 5 oraz Kupujący 1 - odnośnie sprzedaży Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7.

Ogólny opis Nieruchomości 5.

Uszczegóławiając, na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 2 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem od Zbywcy 5 określone składniki majątkowe, w tym prawo własności Nieruchomości 5 obejmującej prawo własności działek: Działka 1 oraz Działka 2, (dalej: Grunt).

Na Nieruchomości 5 (należącej do Sprzedającego 5) znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci fragmentów sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacji deszczowej i kanalizacji teletechnicznej, wybudowane tam przez Sprzedającego 4 w związku z realizacją Hali nr 4 (dalej: Naniesienia) - roszczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na Naniesienia zostaną przeniesione przez Sprzedającego 4 na Kupującego 1 w ramach Transakcji.

Nakłady poniesione z tego tytułu przez Sprzedającego 4 nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5 (nakłady te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym).

Oprócz ww. Naniesień, na Gruncie mogą znajdować się również inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 5, a stanowią część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Historia i status Nieruchomości 5.

Sprzedający 5 nabył od rodziców prawo własności działki gruntu, z której w wyniku opisanych poniżej podziałów powstał Grunt w 2002 r. - na podstawie umowy darowizny z dnia 6 listopada 2002 r. (w udziale wynoszącym 1/100) i na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia 20 grudnia 2002 r. znoszącej współwłasność w ten sposób, że właścicielem działki stał się Sprzedający 5 w całości. Nabycie to nie podlegało VAT.

Na podstawie szeregu decyzji podziałowych finalnie w 2009 r. powstały Działka 1 oraz Działka 2, tj. Grunt.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 znajdują się:

* Działka 1 w terenach (...), dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: obiekty aktywności ekonomicznej związanej z przetwórstwem, magazynowaniem, składowaniem oraz obsługą tej działalności, jak również obiekty obsługi technicznej, zaplecza transportu czy obsługi terenów miejskich (tereny...) oraz ulica lokalna (tereny KL),

* Działka 2 w terenach (...), dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: obiekty aktywności ekonomicznej związanej z przetwórstwem, magazynowaniem, składowaniem oraz obsługą tej działalności, jak również obiekty obsługi technicznej, zaplecza transportu czy obsługi terenów miejskich.

Status Sprzedającego 5.

Sprzedający 5 jest osobą fizyczną, będącą obywatelem polskim (od 2017 r. pozostającym portugalskim rezydentem podatkowym), pozostającą w związku małżeńskim z ustanowioną rozdzielnością majątkową, przy czym Nieruchomość 5 została przez niego nabyta jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego.

Sprzedający 5 nie prowadził i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponad 10 lat temu Sprzedający 5 był zarejestrowany jako podatnik VAT, ponieważ wynajmował nieruchomości (budynki) na cele inne niż mieszkaniowe - nieruchomości te nie są już własnością Sprzedającego 5 od ponad 10 lat.

Sprzedający 5 nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, jednak będzie nim na moment Transakcji (Sprzedający 5 złożył odpowiedni wniosek o rejestrację na VAT po podpisaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży - rejestracja Sprzedającego 5 jako podatnika VAT czynnego jest jednym z warunków zawieszających zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, która ma być zawarta przed Ostateczną Umową Sprzedaży 2).

Sprzedający 5 jest/był właścicielem szeregu nieruchomości gruntowych (stanowiących grunty rolne) w Polsce (w tym Działek 1-2, a także działek gruntu, które wchodzą w skład Nieruchomości 5) (dalej: "Nieruchomości Sprzedającego 5").

Część Nieruchomości Sprzedającego 5 nabył on od swoich rodziców tytułem darowizny lub tytułem zniesienia współwłasności, a część Nieruchomości Sprzedającego 5 zostało przez niego nabyte w drodze transakcji kupna sprzedaży od innych podmiotów.

Nieruchomości Sprzedającego 5 zostały nabyte bądź przed zawarciem związku małżeńskiego bądź w trakcie jego trwania do majątku odrębnego i stanowią wyłączną własność Sprzedającego 5.

Nieruchomości Sprzedającego 5 były w przeszłości i są obecnie w części wydzierżawiane przez Sprzedającego na cele rolnicze.

Od 2005 r. z Nieruchomości Sprzedającego 5 wydzielane były pojedyncze działki, które Sprzedający 5 wnosił jako wkład niepieniężny do spółek komandytowych z siedzibą w Polsce, w których do 31 grudnia 2018 r. był wspólnikiem - komandytariuszem (tj. Sprzedających 1-4), które to spółki wybudowały na tych działkach, tj. Nieruchomościach 1-4 hale magazynowe (tj. Hale 1-4) i je wynajmowały.

W 2019 r. jedna z działek gruntowych będąca nieruchomością rolną, wchodząca w skład Nieruchomości Sprzedającego 5 (innych niż objęte planowaną transakcją) została podzielona na działki budowlane, które po uzyskaniu dla nich decyzji o warunkach zabudowy Sprzedający 5 następnie sprzedał.

W przeszłości Sprzedający 5 uzyskiwał przychody z tytułu bycia wspólnikiem-komandytariuszem w ww. spółkach osobowych, tj. Sprzedających 1-4. Sprzedający 5 był też w przeszłości wspólnikiem w spółce osobowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j., tj. spółce, która uzyskała Pozwolenie na Budowę po tym jak Sprzedający 5 udzielił jej prawa do dysponowania działkami gruntu wchodzącymi w skład Nieruchomości 5.

Od 2009 r. Sprzedający 5 nie podejmował żadnych czynności gospodarczych związanych z działkami gruntu wchodzącymi w skład Nieruchomości 5-7, w tym nie podejmował żadnych czynności przygotowawczych w związku z ewentualną sprzedażą tych działek, tj. w szczególności:

* nie występował o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu - o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości,

* nie inicjował postępowania administracyjnego w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną,

* nie poszukiwał aktywnie nabywcy (poprzez ogłoszenia, biura pośrednictwa, itp.).

Od 2013 r. działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości 5 były przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze, przy czym na moment składania niniejszego wniosku umowa w tym zakresie została już rozwiązana.

Dla Nieruchomości Sprzedającego 5 nie była i nie jest prowadzona ewidencja środków trwałych.

Nie można wykluczyć, że część Nieruchomości Sprzedającego 5, które sąsiadują z Nieruchomościami 5-7 może być w przyszłości przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego 2.

Okoliczności towarzyszące Transakcji.

Poza Nieruchomością 5 w ramach Transakcji zostaną przeniesione przez Sprzedającego 5 na Kupującego 2 również prawa autorskie z umów z architektami dotyczących planowanej budowy Hali nr 5.

Dodatkowo w związku z Transakcją zostanie przeniesione przez Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. na Kupującego 2 Pozwolenie na Budowę.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dniu Zamknięcia:

* Nieruchomości (w tym Nieruchomość 5) nie są, ani nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Sprzedających jako zakład, oddział itp.,

* Sprzedający (w tym Sprzedający 5) nie prowadzą, ani nie będą prowadzić odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości (w tym Nieruchomości 5) (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedających przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości),

* Sprzedający (w tym Sprzedający 5) nie zatrudniają i nie będą zatrudniać pracowników do obsługi Nieruchomości (w tym Nieruchomości 5) (w konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupujących nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedających na Kupujących w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 25 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.).

Dodatkowo:

* wszelkie koszty w odniesieniu do Nieruchomości 5, w szczególności powiązane opłaty i należności, podatek od nieruchomości i zapłacone przed Dniem Zamknięcia i obejmujące okres do Dnia Zamknięcia (włącznie), zostaną podzielone między Strony proporcjonalnie w taki sposób, że Sprzedający 5 poniesie koszty za okres do Dnia Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia), a Kupujący 2 poniesie koszty za okres od Dnia Zamknięcia;

* Pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej Sprzedaży a Datą Zamknięcia Sprzedający 5 pozwoli Kupującemu 2 dokonać odwiertów na Nieruchomości 5 związanych z badaniami środowiskowymi i geotechnicznymi.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży została wskazana osobno cena z tytułu Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2. Na żądanie Kupującego Ostateczne Umowy Sprzedaży będą zawierać podział ww. ceny wartości poszczególnych elementów będących przedmiotem Transakcji przenoszonych przez poszczególnych Sprzedających (w tym Sprzedającego 5). Przedwstępna Umowa Sprzedaży wskazuje konkretne kwoty przypisane do sprzedaży poszczególnych Nieruchomości przez poszczególnych Sprzedających (w tym sprzedaży Nieruchomości 5 przez Sprzedającego 5).

W związku z tym, że Zbywcy i Nabywcy posiadają lub będą posiadać na moment Transakcji status podatników VAT czynnych, Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami VAT. W szczególności Sprzedający 5 wystawi na Kupującego 2 fakturę z tytułu sprzedaży Nieruchomości 5.

Zainteresowani pragną podkreślić, że Zbywcy oraz Nabywcy przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W dniu Transakcji (albo po Transakcji) może zostać również zawarta tzw. umowa dobrosąsiedzka z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością (w tym ze Sprzedającym 5).

Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę 2.

Po nabyciu Nieruchomości 5, Kupujący 2 zamierza wybudować budynek magazynowy na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, który ma funkcjonować pod nazwą Hala nr 5 (w tym zakresie zostało już wydane Pozwolenie na Budowę) i prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości 5 (w tym Hali nr 5).

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego 2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości 5 nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego po wybudowaniu Hali nr 5 działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości 5.

Jak wskazano powyżej, plany Kupującego 2 w powyższym zakresie mogą jednak ulec zmianie (tj. Kupujący 2 może zdecydować, że budynek magazynowy, który ma być wybudowany na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, ma mieć inne parametry niż te wynikające z Pozwolenia na Budowę, i w konsekwencji może wystąpić o wydanie nowej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2. Czy w przypadku, gdy dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości 5 w ramach Transakcji będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?

3. Czy Kupujący 2 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości 5 w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał daną fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości 5 lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Mając na uwadze, że Transakcja stanowi czynność objętą zakresem Ustawy o VAT dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2. Dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji będzie objęta zakresem Ustawy o VAT oraz będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości 5 będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).

3. Mając na uwadze, że Kupujący 2 otrzyma od Sprzedającego 5 prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie dostawy, to Kupujący 2 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 5 w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał daną fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości 5 lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 5 w ramach Transakcji - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy jednak zauważyć, że aby dana czynność mogła być potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT, powinna być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik tego podatku (tj. wykonuje ją w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą).

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza" na potrzeby VAT zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy:

* Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu Ustawy o VAT,

* dostawa Nieruchomości 5 jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik VAT.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie "przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej jako: k.c.). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (Nieruchomość 5) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego 5, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

* interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro "na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego, przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie, w jakim była ona realizowana u Zbywcy, bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa".

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: "(...) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej / funkcjonowaniem Zbywcy".

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1235/12-2/IGo), zgodnie z którą: "(...) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych".

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: "przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych np. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/Kr),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) oraz w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1662/10).

Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość 5 nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy 5. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca 5 nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości 5, a jedynie potencjalnie możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości 5.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji:

* nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie objęta zakresem przepisów Ustawy o VAT oraz

* będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (w zakresie dostawy Nieruchomości 5) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Status Sprzedającego 5 jako podatnika VAT.

Działalność gospodarcza na gruncie przepisów o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych - tj. wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Na tej podstawie przyjmuje się m.in., że nie wykonują działalności podmioty, które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie m.in. z interpretacją z 20 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.94.2018.2.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że aktywnością wskazującą na działania w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami będzie nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (...). Podobne stanowisko znajduje się w innych wydanych niedawno interpretacjach Dyrektora KIS, w tym z dnia 24 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.476.2018.2.MMA), czy z 19 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.260.2018.4.SM).

Natomiast zgodnie z interpretacją z 3 grudnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.666.2018.2.AT Dyrektor KIS wskazał, że podział nieruchomości na szereg działek, uzbrajanie, występowanie o WZiZT, utwardzanie dróg, podejmowanie czynności marketingowych, a następnie sprzedaż 2 działek oraz zamiar sprzedaży kolejnych, świadczy o działalności w charakterze podatnika VAT. Interpretacja ta została zaskarżona, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 91/19 uznał, że szeroki zakres działań podatnika przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej i ostatecznie skargę oddalił.

Takie stanowisko jest odzwierciedleniem stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej "TSUE") m.in. w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10):

"Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności."

Ostatecznie TSUE uznał, że: "Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Orzeczenie TSUE wpłynęło na stanowisko sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 90/17 uznał, że:

"Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze)."

Dodatkowo organy podatkowe wskazują w swoich interpretacjach, że dla uznania za podatnika VAT wystarczy używanie nieruchomości np. na cele dzierżawy - przykładowo zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2015 r., nr IBPP2/4512-249/15/AB:

"Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Podatnikiem podatku VAT jest każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa wprowadza wymóg ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania."

W konsekwencji Sprzedający 5 powinien być traktowany dla celów dostawy Nieruchomości 5 jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą.

Dodatkowo należy zauważyć, że Sprzedający 5 złożył odpowiedni wniosek o rejestrację na VAT przed podpisaniem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży - rejestracja Sprzedającego 5 jako podatnika VAT czynnego jest jednym z warunków zawieszających zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, która ma być zawarta przed Ostateczną Umową Sprzedaży 2.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Stawka VAT właściwa dla dostawy Nieruchomości 5 w ramach Transakcji.

Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać opodatkowaniu stawką inną niż podstawowa.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania nr 2 postawionego przez Zainteresowanych, Strony są zainteresowane potwierdzeniem, czy dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT inną niż podstawowa.

Zwolnienie dostawy Nieruchomości 5 z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów (ruchomości/nieruchomości), będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji nie podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku dostawy Nieruchomości 5 w ramach Transakcji w związku z faktem, że VAT naliczony w ogóle nie wystąpił przy nabyciu Nieruchomości 5 (nabycie to nie podlegało VAT), zatem przesłanki zwolnienia, o których mowa w wymienionym przepisie nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja nr 0114-KDIP1-1.4012.307.2019.2.AM z dnia 9 sierpnia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "Jak wynika z opisu sprawy działki gruntowe (...) były przez Sprzedającego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie wystąpił podatek VAT naliczony przy ich nabyciu, który mógłby podlegać odliczeniu. Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT".

Analogicznie zwolnienie to jest interpretowane przez sądy administracyjne - potwierdził to przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/14: "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Innymi słowy (...) zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług".

Zwolnienie dostawy Nieruchomości 5 z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o VAT nakazuje zatem oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego, a w sytuacji gdy dla danego terenu nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z MPZP Działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 są przeznaczone pod zabudowę.

Podsumowując w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości 5 - jako dostawa terenów budowlanych - nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Naniesienia na Gruncie.

W ocenie Zainteresowanych dla celów ustalenia stawki VAT właściwej dla Transakcji bez znaczenia będzie fakt, że na Gruncie znajdują się również Naniesienia.

Jak wskazują bowiem organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w przypadkach, w których dany obiekt budowlany nie został wybudowany przez właściciela danego gruntu lecz przez podmiot trzeci, a właściciel ten nie poniósł w związku z jego budową jakichkolwiek nakładów (w tym poprzez ich rozliczenie z podmiotem trzecim po zakończeniu procesu budowlanego), to w takiej sytuacji przy sprzedaży gruntu przez właściciela nie dochodzi na gruncie VAT do dostawy tego budynku/budowli, gdyż to osoba trzecia (a nie właściciel) posiada do takiego budynku "władztwo ekonomiczne".

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., nr IPPP2/4512-277/15-4/AO: "Na działce tej został wybudowany budynek handlowo - usługowy przez osobę trzecią, która dzierżawi od Wnioskodawcy grunt pod tym budynkiem. Budynek posadowiony na przedmiotowej działce nie został nabyty przez Wnioskodawcę przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie został on także wzniesiony na jej zlecenie. Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotowy budynek żadnych nakładów. Nigdy również nie były zawierane żadne umowy najmu dotyczące tego budynku. Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania ww. budynkiem jak właściciel. (...) Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował budynek z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej. Prawo to pozostaje po stronie podmiotu trzeciego, który ten grunt zabudował budynkiem handlowo-usługowym (...). Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to osoba trzecia a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo osoby trzeciej nad budynkiem pozostaje fakt, że nie należy do niej prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionymi na zbywanym gruncie przez tę osobę trzecią. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.220.2019: "W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie parkingu, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności parkingu, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (parkingu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt."

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszego wniosku:

* skoro Sprzedający 5 nie ponosił nakładów na wybudowanie Naniesień,

* ani też Sprzedający 4, który takie koszty ponosił, nie dokonał rozliczenia nakładów ze Sprzedającym 5,

to w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że Sprzedający 5 nie posiada "władztwa ekonomicznego" nad Naniesieniami, przez co nie może ich przenieść na Kupującego.

Należy więc uznać, że przedmiotem dostawy przez Sprzedającego 5 nie będą Naniesienia lecz sam Grunt.

Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości 5 w ramach Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości 5 w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość 5 będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę 2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

* Nabywca 2 będzie na moment Transakcji zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* Po nabyciu Nieruchomości 5, Kupujący 2 zamierza prowadzić na niej działalność opodatkowaną VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Nabywca 2 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 5 w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości 5 lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO), w której organ ten stwierdził, że "w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (...) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie, w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 31 stycznia 2020 r. Nabywca 1 (Kupujący 1) oraz Wnioskodawca - Nabywca 2 lub Kupujący 2 (Zainteresowany będący stroną postępowania) zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązały się nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedających określone składniki majątkowe.

Kupujący 1 zobowiązał się nabyć od Sprzedających 1-5 określone składniki majątkowe - Nieruchomości 1-4 i 6-7; Kupujący 2 zobowiązał się natomiast nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedającego 5 - osoby fizycznej (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu: Działka 1 oraz Działka 2, tj. Nieruchomość 5.

Ww. Nieruchomości wchodzą w skład tzw. parku (...). Po Transakcji w planach jest dalsza rozbudowa Parku (...), polegająca na wybudowaniu budynku magazynowego na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, który ma funkcjonować pod nazwą Hala nr 5.

Na Nieruchomości 5 (należącej do Sprzedającego 5) znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci fragmentów sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacji deszczowej i kanalizacji teletechnicznej, wybudowane tam przez Sprzedającego 4 w związku z realizacją Hali nr 4 (dalej: Naniesienia) - roszczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na Naniesienia zostaną przeniesione przez Sprzedającego 4 na Kupującego 1 w ramach Transakcji.

Nakłady poniesione z tego tytułu przez Sprzedającego 4 nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5 (nakłady te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym).

Oprócz ww. Naniesień, na Gruncie mogą znajdować się również inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 5, a stanowią cześć tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Sprzedający 5 nabył od rodziców prawo własności działki gruntu, z której w wyniku opisanych poniżej podziałów powstał Grunt) w 2002 r. - na podstawie umowy darowizny z dnia 6 listopada 2002 r. (w udziale wynoszącym 1/100) i na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia 20 grudnia 2002 r. znoszącej współwłasność w ten sposób, że właścicielem działki stał się Sprzedający 5 w całości. Nabycie to nie podlegało VAT.

Na podstawie szeregu decyzji podziałowych finalnie w 2009 r. powstały Działka 1 oraz Działka 2, tj. Grunt.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 znajdują się:

* Działka 1 w terenach (...), dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: obiekty aktywności ekonomicznej związanej z przetwórstwem, magazynowaniem, składowaniem oraz obsługą tej działalności, jak również obiekty obsługi technicznej, zaplecza transportu czy obsługi terenów miejskich (tereny...) oraz ulica lokalna (tereny KL),

* Działka 2 w terenach (...), dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: obiekty aktywności ekonomicznej związanej z przetwórstwem, magazynowaniem, składowaniem oraz obsługą tej działalności, jak również obiekty obsługi technicznej, zaplecza transportu czy obsługi terenów miejskich.

Sprzedający 5 jest osobą fizyczną, będącą obywatelem polskim (od 2017 r. pozostającym portugalskim rezydentem podatkowym), pozostającą w związku małżeńskim z ustanowioną rozdzielnością majątkową, przy czym Nieruchomość 5 została przez niego nabyta jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego.

Sprzedający 5 nie prowadził i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponad 10 lat temu Sprzedający 5 był zarejestrowany jako podatnik VAT, ponieważ wynajmował nieruchomości (budynki) na cele inne niż mieszkaniowe - nieruchomości te nie są już własnością Sprzedającego 5 od ponad 10 lat.

Sprzedający 5 nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, jednak będzie nim na moment Transakcji.

Sprzedający 5 jest/był właścicielem szeregu nieruchomości gruntowych (stanowiących grunty rolne) w Polsce.

Od 2009 r. Sprzedający 5 nie podejmował żadnych czynności gospodarczych związanych z działkami gruntu wchodzącymi w skład m.in. Nieruchomości 5, w tym nie podejmował żadnych czynności przygotowawczych w związku z ewentualną sprzedażą tych działek.

Od 2013 r. działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości 5 były przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze, przy czym na moment składania niniejszego wniosku umowa w tym zakresie została już rozwiązana.

Dla Nieruchomości Sprzedającego 5 nie była i nie jest prowadzona ewidencja środków trwałych.

Poza Nieruchomością 5 w ramach Transakcji zostaną przeniesione przez Sprzedającego 5 na Kupującego 2 również prawa autorskie z umów z architektami dotyczących planowanej budowy Hali nr 5.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dniu Zamknięcia:

* Nieruchomości (w tym Nieruchomość 5) nie są, ani nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Sprzedających jako zakład, oddział itp.,

* Sprzedający (w tym Sprzedający 5) nie prowadzą, ani nie będą prowadzić odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości (w tym Nieruchomości 5) (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedających przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości),

* Sprzedający (w tym Sprzedający 5) nie zatrudniają i nie będą zatrudniać pracowników do obsługi Nieruchomości (w tym Nieruchomości 5) (w konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupujących nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedających na Kupujących w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 25 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Po nabyciu Nieruchomości 5, Kupujący 2 zamierza wybudować budynek magazynowy na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, który ma funkcjonować pod nazwą Hala nr 5 i prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości 5 (w tym Hali nr 5).

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego 2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 5 w ramach Transakcji.

Dostawa Nieruchomości 5 (działek gruntu: Działki 1 i Działki 2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo, a także w sytuacji, gdy grunt był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno dzierżawcę, jak i wydzierżawiającego - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości (gruntów) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że od 2013 r. działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości 5 były przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze, przy czym na moment składania niniejszego wniosku umowa w tym zakresie została już rozwiązana.

Grunt oddany w dzierżawę podmiotom trzecim jest de facto wykorzystywaniem go w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku mające być przedmiotem dostawy działki gruntu wykorzystywane były do prowadzenia działalności polegającej na dzierżawie.

W konsekwencji z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Sprzedający 5 dokonując dostawy ww. działek gruntu nie będzie sprzedawać majątek osobisty (prywatny), ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dostawa ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Zainteresowany wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w momencie sprzedaży opisanych powyżej działek gruntu jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki dla uznania Sprzedającego 5 (Zainteresowanego) za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym czynność sprzedaży działek gruntu - Nieruchomości 5 będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W zaistniałej sytuacji należy bowiem mieć na uwadze, że nie zachodzą przesłanki do wyłączenia ww. transakcji jako czynności nie objętej zakresem przedmiotowym ustawy, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. "Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1896/11.

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

* zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

* faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że transakcja nie obejmie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych Sprzedającego 5, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Sprzedający 5 jest/był właścicielem szeregu nieruchomości gruntowych (stanowiących grunty rolne), a Nieruchomość 5 jest tylko jedną z nich. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż zbywane aktywa stanowią część przedsiębiorstwa sprzedawcy. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie składniki majątkowe (Nieruchomość 5), które planuje zbyć Sprzedający 5 - jak wynika z opisu sprawy - nie będą na moment transakcji wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego 5 na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą zatem składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Sprzedaż ta nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa sprzedawcy (ZCP), lecz zbiór składników majątkowych i niemajątkowych opisanych we wniosku. Sprzedający 5 nie prowadzi/nie będzie prowadzić odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości 5 (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedających przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości); nie zatrudnia/nie będzie zatrudniać pracowników do obsługi Nieruchomości (w tym Nieruchomości 5) - w konsekwencji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 25 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Należy zatem wskazać, że przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana Nieruchomość 5 - składniki materialne i niematerialne - nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Zatem, przedmiotem dostawy będą poszczególne składniki majątkowe i prawa przysługujące Sprzedawcy 5 niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż opisanej Nieruchomości 5 nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania podstawową stawką podatku (23%) sprzedaży Nieruchomości 5 w ramach Transakcji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (...) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto w treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostaw terenów zabudowanych należy mieć na uwadze poniższe uregulowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki i budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zwolnienie dostawy gruntów niezabudowanych zostało uregulowane w poniższych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dostawa Nieruchomości 5 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, czy też może korzystać z jednego z ww. zwolnień, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy sprzedaż będzie dotyczyć gruntów zabudowanych (budynkami, budowlami lub ich częściami), czy niezabudowanych (przeznaczonych pod zabudowę).

Jak wskazano we wniosku, na Nieruchomości 5 (należącej do Sprzedającego 5) znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci fragmentów sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacji deszczowej i kanalizacji teletechnicznej, wybudowane tam przez Sprzedającego 4 w związku z realizacją Hali nr 4 - roszczenia z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na Naniesienia zostaną przeniesione przez Sprzedającego 4 na Kupującego 1 w ramach Transakcji.

Nakłady poniesione z tego tytułu przez Sprzedającego 4 nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5 (nakłady te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym).

Jak stanowi art. 45 ww. ustawy - Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w sprawie będącej przedmiotem wniosku na Nieruchomości 5 znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci fragmentów sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacji deszczowej i kanalizacji teletechnicznej, wybudowane tam przez Sprzedającego 4, a nie przez Zainteresowanego oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Zainteresowanym - Sprzedającym 5 a Sprzedającym 4 przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Sprzedający 5 nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektu, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Nieruchomości 5, w części dotyczącej wybudowanych przez Sprzedającego 4 naniesień, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Zainteresowany przeniesie ich własność - przenosząc na nabywcę własność gruntu.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na Kupującego 2 formalnie przejdzie prawo własności naniesień w postaci fragmentów sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacji deszczowej i kanalizacji teletechnicznej, wybudowanych tam przez Sprzedającego 4, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający 5 dokona ich dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Zainteresowany nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, oprócz ww. Naniesień (wybudowanych przez Sprzedającego 4), na Gruncie mogą znajdować się również inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 5, a stanowią cześć tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Tym samym również ww. naniesienia nie wpływają na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

Należy zatem uznać, że przedmiotem dostawy będą niezabudowane działki gruntu Działka 1 i Działka 2.

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 znajdują się:

* Działka 1 w terenach (...), dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: obiekty aktywności ekonomicznej związanej z przetwórstwem, magazynowaniem, składowaniem oraz obsługą tej działalności, jak również obiekty obsługi technicznej, zaplecza transportu czy obsługi terenów miejskich (tereny...) oraz ulica lokalna (tereny KL),

* Działka 2 w terenach (...), dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: obiekty aktywności ekonomicznej związanej z przetwórstwem, magazynowaniem, składowaniem oraz obsługą tej działalności, jak również obiekty obsługi technicznej, zaplecza transportu czy obsługi terenów miejskich.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skoro dla zbywanej Nieruchomości 5 istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie terenu pod zabudowę, nieruchomość ta stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości 5 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia Nieruchomości 5 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sprzedający 5 nabył od rodziców prawo własności działki gruntu, z której w wyniku opisanych podziałów powstał Grunt w 2002 r. - na podstawie umowy darowizny z dnia 6 listopada 2002 r. (w udziale wynoszącym 1/100) i na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia 20 grudnia 2002 r. znoszącej współwłasność w ten sposób, że właścicielem działki stał się Sprzedający 5 w całości. Nabycie to nie podlegało VAT. Natomiast jak wskazano powyżej, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości 5 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości 5 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, jak wyżej rozstrzygnięto, do dostawy Nieruchomości 5 zostanie zastosowana stawka podatku w wysokości 23%. Na dzień transakcji Kupujący 2 będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Nieruchomości 5 Kupujący 2 zamierza wybudować budynek magazynowy na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5 i prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości 5 (w tym Hali nr 5). Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego 2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zatem Kupującemu 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu Nieruchomości 5, gdyż zostaną spełnione warunki do odliczenia podatku VAT, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Kupujący 2 będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku - art. 14r. § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowy wniosek wspólny dotyczy 5 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług, 1 zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i 2 Zainteresowanych składających wniosek wspólny, zatem opłata od złożonego wniosku wspólnego w tym przypadku wynosi 480 zł (6 zdarzeń przyszłych x 40 zł x 2 Zainteresowanych).

Zainteresowani w dniu 7 lutego 2020 r. dokonali wpłaty w wysokości 640 zł tytułem opłaty od wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym kwota 160 zł jest wpłatą nienależną, stanowi zatem nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.