0114-KDIP4-1.4012.39.2019.1.AK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę basenu krytego (wewnętrznego) oraz infrastruktury wspólnej dla basenu krytego oraz basenu zewnętrznego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę basenu krytego (wewnętrznego) oraz infrastruktury wspólnej dla basenu krytego oraz basenu zewnętrznego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę basenu krytego (wewnętrznego) oraz infrastruktury wspólnej dla basenu krytego oraz basenu zewnętrznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (...) (dalej jako: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. " (...)".

W ramach inwestycji powstanie kompleks sportowy. Kompleks będzie składał się z kilku obiektów takich jak:

Faktury dokumentujące wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę (...). Zgodnie z założeniami projektu i z harmonogramem prac, na wydatki związane z budową każdej z powyższych kategorii obiektów (a - e) wystawiane będą odrębne faktury.

Po wybudowaniu Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej (odpłatne udostępnienie na rzecz klientów) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (udostępnienie na rzecz osób fizycznych, jednostek organizacyjnych Gminy, np. placówek oświatowych, oraz innych podmiotów, np. stowarzyszeń, nieodpłatnie).

Samo zarządzanie Infrastrukturą będzie powierzone podmiotowi zewnętrznemu (...) Spółka z o.o. (dalej: Spółka), który na podstawie umowy będzie zarządzał Infrastrukturą za wynagrodzeniem ustalonym w umowie. Dochody zebrane przez Spółkę będą przekazywane na rachunek bankowy Gminy i uwzględnianie w rejestrach sprzedaży Gminy (a podatek z tego tytułu będzie odprowadzany do urzędu skarbowego przez Gminę).

Gmina rozważa różne sposoby wykorzystywania kompleksu sportowego, który jeszcze nie powstał. Gmina rozważając jedną z możliwości wykorzystywania basenu krytego (wewnętrznego - a) zwróciła się do organu podatkowego i otrzymała interpretację (z dnia 11 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.408.2019.2.EG) w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT, w przypadku wykorzystywania basenu krytego do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Obecnie Gmina rozważa inne sposoby wykorzystania basenu krytego (wewnętrznego).

Żaden z obiektów infrastruktury w dniu zadawania niniejszego pytania nie został jeszcze zakończony (prace budowlane nadal trwają), jak i żaden nie został oddany do użytkowania.

W stosunku do poszczególnych części Gmina planuje następujące wykorzystanie:

Basen kryty (wewnętrzny) będzie udostępniany za odpłatnością osobom fizycznym i innym podmiotom prawnym, z wyłączeniem jednostek organizacyjnych Gminy finansowanych z budżetu Gminy oraz innych podmiotów korzystających ze wsparcia finansowego Gminy. Opłaty będą pobierane w wysokości określonej w regulaminie. Gmina przewiduje również możliwość stosowania zniżek dla określonych osób/podmiotów w zakresie wstępu na basen kryty, które będą wynikać z regulaminu.

Dodatkowo Gmina będzie ponosić wszystkie koszty jego utrzymania związane z bieżącym utrzymaniem basenu krytego jak np. energia elektryczna, badania wody, środki czystości, CO, konserwacja i remont (dalej: "wydatki bieżące"), zgodnie z zapotrzebowaniem.

Mając na uwadze powyższe basen kryty będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych - poprzez odpłatne udostępnianie na rzecz klientów. Basen kryty nie będzie wykorzystywany do żadnych czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. przez jednostki organizacyjne Gminy finansowane z budżetu Gminy oraz inne podmioty korzystające ze wsparcia finansowego Gminy.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Te pomieszczenia kompleksu, które są wspólne dla basenu krytego i zewnętrznego, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, poprzez odpłatne udostępnianie na rzecz klientów. Infrastruktura wspólna dla basenu krytego i otwartego nie będzie w ogóle wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. przez jednostki organizacyjne Gminy finansowane z budżetu Gminy oraz inne podmioty korzystające ze wsparcia finansowego Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego - lit. a stanu faktycznego) oraz infrastruktury wspólnej dla basenu wewnętrznego oraz zewnętrznego (lit. d stanu faktycznego) Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę tej części infrastruktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego - lit. a stanu faktycznego) oraz infrastruktury wspólnej dla basenu wewnętrznego i zewnętrznego (lit. d stanu faktycznego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej jako: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że realizując inwestycję Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, natomiast powyższa czynność, w świetle ustawy o VAT, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Uwzględniając powyższą argumentację zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatków dotyczących budowy basenu krytego (wewnętrznego) oraz infrastruktury wspólnej dla basenu wewnętrznego i zewnętrznego, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi - basen kryty i infrastruktura wspólna dla basenu krytego i otwartego udostępniane będą jedynie odpłatnie - a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W ramach dokumentacji projektowej przewidziano odrębne kosztorysy wykonawcze dla poszczególnych kategorii obiektów (a - e), a tym samym Gmina będzie w stanie precyzyjnie dokonać przyporządkowania poszczególnych wydatków, udokumentowanych konkretnymi fakturami, do poszczególnych obiektów kompleksu sportowego. Zatem Gmina ma możliwość przypisania wydatków poniesionych na budowę basenu krytego (wewnętrznego) oraz infrastruktury wspólnej dla basenu krytego oraz otwartego wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków w związku z budową basenu krytego (wewnętrznego) oraz infrastruktury wspólnej dla basenu krytego oraz otwartego w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3 pkt 2a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. " (...)".

W ramach inwestycji powstanie kompleks sportowy. Kompleks będzie składał się z kilku obiektów takich jak:

Faktury dokumentujące wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę (...). Zgodnie z założeniami projektu i z harmonogramem prac, na wydatki związane z budową każdej z powyższych kategorii obiektów (a - e) wystawiane będą odrębne faktury.

Samo zarządzanie Infrastrukturą będzie powierzone podmiotowi zewnętrznemu (...) Spółka z o.o., który na podstawie umowy będzie zarządzał Infrastrukturą za wynagrodzeniem ustalonym w umowie.

Gmina planuje następujące wykorzystanie wybudowanych obiektów:

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Gmina będzie ponosić wszystkie koszty jego utrzymania związane z bieżącym utrzymaniem basenu krytego jak np. energia elektryczna, badania wody, środki czystości, CO, konserwacja i remont, zgodnie z zapotrzebowaniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w zakresie budowy basenu krytego (wewnętrznego) oraz Infrastruktury wspólnej dla basenu wewnętrznego oraz basenu zewnętrznego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, zarówno basen kryty (wewnętrzny) jak i infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego i basenu zewnętrznego, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku.

W odniesieniu do zakupionych towarów i usług dotyczących basenu krytego (wewnętrznego) jak i infrastruktury wspólnej dla basenu wewnętrznego i basenu zewnętrznego, zostanie więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, tj. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanych w fakturach zakupowych dotyczących tej części infrastruktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.