0114-KDIP4-1.4012.287.2020.2.AM - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją termomodernizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 sierpnia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.287.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 19 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie wymiany pieców na nieruchomościach mieszkańców na nowoczesne ograniczające zanieczyszczenia środowiska oraz braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej wraz z wymianą systemu grzewczego (pyt. nr 1) - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. Projektu na nieruchomościach mieszkańców (pyt. nr 2) - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia częściowego podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych w związku z realizacji ww. Projektu w budynku Szkoły Podstawowej (pyt. nr 4) -jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu w zakresie wymiany pieców na nieruchomościach mieszkańców na nowoczesne ograniczające zanieczyszczenia środowiska oraz braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej wraz z wymianą systemu grzewczego (pyt. nr 1),

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. Projektu na nieruchomościach mieszkańców (pyt. nr 2),

* prawa do odliczenia częściowego podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych w związku z realizacji ww. Projektu w budynku Szkoły Podstawowej (pyt. nr 4).

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 sierpnia 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.287.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 19 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT). Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o Samorządzie Gminnym. Gmina jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji zadań na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina będzie realizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oś priorytetowa IV, Przejście na gospodarkę niskoemisyjną działania 4.3. Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza. Planowana inwestycja jest jednym z zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 506 z późn. zm.). Celem ogólnym projektu jest poprawa czystości powietrza w Gminie poprzez redukcję zanieczyszczeń do atmosfery i zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej i indywidualnych budynków mieszkalnych. Głównym celem ww. Projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę pieców starego typu na piece nowoczesne ograniczające zanieczyszczenie środowiska na terenie Gminy oraz termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej - nowa i stara część szkoły wraz z wymianą systemu grzewczego.

Źródła ciepła będą montowane w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego źródła ciepła. Mieszkaniec wyraża zgodę na montaż instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych działań do prawidłowej pracy nowego źródła ciepła i efektywnego osiągnięcia celów projektu. Projekt realizowany będzie ze środków dotacji unijnej (80% kosztów kwalifikowanych), środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców na poczet instalacji na indywidualnej posesji. Z mieszkańcami zawarta będzie umowa cywilnoprawna, w której mieszkańcy, w zamian za montaż nowych źródeł ciepła a następnie przekazania tych źródeł na własność po okresie trwałości projektu, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania źródeł ciepła. Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji zestawów kotłowni oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne.

Oprócz wymiany źródeł ciepła u mieszkańców i budynku użyteczności publicznej zakupione zostaną: tablice informacyjno promocyjne, plakaty a także wykonana zostanie dokumentacja techniczna projektu, program funkcjonalno-użytkowy, audyty termomodernizacyjne dla budynków użyteczności publicznej, świadectw charakterystyki energetycznej budynków w gospodarstwach domowych oraz audyty energetyczne dla gospodarstw domowych. Wszystkie płatności dokonywane w związku z realizacją projektu, będą dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych dla projektu rachunków bankowych.

Inwestycja termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego w Szkole Podstawowej będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Faktury VAT za wykonane ww. zadania w ramach projektu wystawione będą na Gminę.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 26 sierpnia 2020 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując że:

1. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji u beneficjentów. Mieszkaniec dopłaca 11% ceny danej instalacji, zaś projekt pokrywa 89% pozostałych kosztów.

2. Dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie nowych kotłów: pellet, gaz ziemny, gaz płynny, zgazowane drewno oraz pompy ciepła u beneficjentów, a także w budynku użyteczności publicznej - w Szkole Podstawowej (w nowej i starej części). Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel.

3. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu cena montażu instalacji na nieruchomościach Beneficjentów będzie zdecydowanie niższa, gdyż Mieszkańcy dopłacają tylko 11% ceny, zaś 89% będzie sfinansowane z Projektu. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania Mieszkańcy musieliby pokryć 100% kosztów, a także Gmina nie przystępowałaby do takiego Programu.

4. Realizacja projektu przez Gminę jest uzależniona od otrzymania dotacji. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji nie realizowałaby zadania.

5. Jednostki świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty są zwolnione z opodatkowania VAT, potwierdzeniem ww. jest art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT. Dlatego w szkole podstawowej realizowane są zadania zwolnione z VAT (sprzedaż obiadów dla uczniów i rady pedagogicznej), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi edukacyjne), występują również czynności opodatkowane tj. sporadyczny wynajem Sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej (ok. (...) zł rocznie), jednak nie wpływa on znacząco na budżet.

6. Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki, ponieważ w Szkole występują przede wszystkim zadania zwolnione z VAT oraz zadania niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy otrzymana dotacja przedmiotowa, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do montażu źródeł ciepła w indywidualnych budynkach mieszkalnych, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz mieszkańców?

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej - stara i nowa część odliczenie będzie możliwe na podstawie prewskaźnika?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dotacja unijna jaką Gmina otrzyma na realizację inwestycji u mieszkańców Gminy jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę transakcji i podlega opodatkowaniu.

Dotacja jaka wpłynie na poczet realizacji termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego, jest wykorzystana na potrzeby własnej jednostki i nie stanowi dopłaty do ceny.

Dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie nowych kotłów u mieszkańców, a także w budynku użyteczności publicznej - Szkole Podstawowej - nowej i starej części.

Ad 2

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować projekt w ramach czynności, które będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z mieszkańcami), a więc nie znajdzie wobec niej wyłączenie z katalogu podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Na podstawie umów, mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę związaną z montażem instalacji kotłów na gaz, pellet, pompy ciepła oraz holzgaz. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę związaną z instalacją zestawów kotłowych, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością mieszkańców.

W świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem Projektu na rzecz mieszkańców.

W przypadku termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego budynku Szkoły Podstawowej - nowej i starej części możliwe będzie 2 etapowe odliczenie.

W Szkole Podstawowej występują jednocześnie czynności opodatkowane (sporadyczny wynajem sali gimnastycznej - ok (...) zł rocznie), zwolnione z VAT (sprzedaż obiadów na rzecz uczniów i rady pedagogicznej) i czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) i dlatego też możliwe jest odliczenie częściowe 2 etapowe:

* etap 1 - odliczenie według prewspółczynnika,

* etap 2 - odliczenie według proporcji.

Ad 4

W projekcie przewidziano termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej - starej i nowej części wraz z wymianą urządzeń grzewczych. Wspomniana inwestycja realizowana będzie w budynku, który służy przede wszystkim do wypełnienia zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. W budynku, który podlega modernizacji będą wykonywane: czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne), czynności zwolnione z VAT (sprzedaż obiadów na rzecz uczniów i kadry pedagogicznej). Istnieje możliwość, że wystąpi sporadyczny wynajem sali gimnastycznej, jednakże przewidywane wpływy z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych nie są znaczące dla budżetu Gminy - kwota ok (...) zł rocznie. Zdaniem Wnioskodawcy jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części, która może podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ spełnione zostaną warunki:

* odliczenia dokonuje Gmina, która jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT,

* musi wystąpić czynność opodatkowana (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dlatego też jeśli wystąpią jednocześnie czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu będzie możliwe odliczenie 2-etapowe:

* etap 1 - odliczenie według prewspółczynnika,

* etap 2 - odliczenie według proporcji sprzedaży.

Na początku trzeba ustalić zakres odliczenia wynikający z zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o podatku od towarów i usług, następnie do tak obliczonej kwoty zastosować proporcję sprzedaży określoną w art. 90 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest podmiotem prawa publicznego. Gmina jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji zadań na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina będzie realizowała Projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oś priorytetowa IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną działania 4.3. Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza. Planowana inwestycja jest jednym z zadań własnych Gminy. Celem ogólnym Projektu jest poprawa czystości powietrza w Gminie poprzez redukcję zanieczyszczeń do atmosfery, zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej i indywidualnych budynków mieszkalnych. Głównym celem ww. projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę pieców starego typu na piece nowoczesne ograniczające zanieczyszczenie środowiska na terenie Gminy oraz termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej - nowa i stara część szkoły wraz z wymianą systemu grzewczego.

Źródła ciepła będą montowane w nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego źródła ciepła. Mieszkaniec wyraża zgodę na montaż instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych działań do prawidłowej pracy nowego źródła ciepła i efektywnego osiągnięcia celów projektu. Projekt realizowany będzie ze środków dotacji unijnej (80% kosztów kwalifikowanych), środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców na poczet instalacji na indywidualnej posesji. Z mieszkańcami zawarta będzie umowa cywilnoprawna, w której mieszkańcy, w zamian za montaż nowych źródeł ciepła a następnie przekazania tych źródeł na własność po okresie trwałości projektu, zobowiązali się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Gminie określonej części kosztów zainstalowania źródeł ciepła.

Inwestycja termomodernizacji wraz z wymianą systemu grzewczego w Szkole Podstawowej będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Faktury VAT za wykonane ww. zadania w ramach projektu wystawione będą na Gminę.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji u Beneficjentów. Mieszkaniec dopłaca 11% ceny danej instalacji, zaś Projekt pokrywa 89% pozostałych kosztów. Dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie nowych kotłów: pellet, gaz ziemny, gaz płynny, zgazowane drewno oraz pompy ciepła u beneficjentów, a także w budynku użyteczności publicznej - w Szkole Podstawowej (w nowej i starej części). Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel.

Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu cena montażu instalacji na nieruchomościach Beneficjentów będzie zdecydowanie niższa, gdyż Mieszkańcy dopłacają tylko 11% ceny, zaś 89% będzie sfinansowane z projektu. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania Mieszkańcy musieliby pokryć 100% kosztów, a także Gmina nie przystępowałaby do takiego Programu.

Realizacja Projektu przez Gminę jest uzależniona od otrzymania dotacji. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji nie realizowałaby zadania.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymana dotacja przedmiotowa, stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnośnie wymiany systemu grzewczego w Szkole Podstawowej jak wskazał Wnioskodawca wymiana zostanie wykonana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

W części w jakiej dotacja zostanie wykorzystana na termomodernizację budynku Szkoły Podstawowej wraz z wymianą systemu grzewczego nie zostanie spełniony warunek "bezpośredniego wpływu" dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej. Dofinansowanie przekazywane Wnioskodawcy na realizację przedmiotowego projektu w Szkole będzie miało charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowić będzie pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji tej części inwestycji. Otrzymywana dotacja nie będzie stanowić wynagrodzenia za wykonywaną usługę. Dotacja przeznaczona na wymianę systemu grzewczego w Szkole ma na celu jedynie pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją opisanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu w Szkole nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w tej części dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku inwestycji dotyczącej wymiany źródeł ciepła na nieruchomościach mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wystąpią skonkretyzowane świadczenia, za które przewidziane jest wynagrodzenie, tj. Gmina zainstaluje nowe źródła ciepła na nieruchomościach mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie określone w zawartych umowach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu polegającego na wymianie źródeł ciepła (nowe piece) należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że Gmina pozyska środki na realizację zadania inwestycyjnego na nieruchomościach mieszkańców, a nie na ogólną działalność Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że przekazane Gminie środki finansowe będą w części przeznaczone na sfinansowanie kosztów ww. Projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów z mieszkańcami. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji u Beneficjentów. Mieszkaniec dopłaca 11% ceny danej instalacji, zaś Projekt pokrywa 89% pozostałych kosztów. Dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie nowych kotłów: pellet, gaz ziemny, gaz płynny, zgazowane drewno oraz pompy ciepła u beneficjentów. Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel.

Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu cena montażu instalacji na nieruchomościach beneficjentów będzie zdecydowanie niższa, gdyż mieszkańcy dopłacają tylko 11% ceny, zaś 89% będzie sfinansowane z Projektu. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania Mieszkańcy musieliby pokryć 100% kosztów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby Projektu.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług montażu przez Gminę źródeł ciepła (pieców) na nieruchomościach mieszkańców będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec z tytułu zawartej umowy, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. zadania (tj. otrzymane dofinansowanie).

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługę wymiany źródeł ciepła na nieruchomościach mieszkańców, stanowi bowiem zapłatę za wykonane świadczenie otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji ww. dofinansowanie w części dotyczącej wymiany źródeł ciepła (pieców) na nieruchomościach mieszkańców powinno stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, zatem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania części dotacji otrzymanej na realizację Projektu na nieruchomościach mieszkańców na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych oraz braku opodatkowania części dotacji otrzymanej na realizację Projektu w Szkole Podstawowej (starej i nowej części) należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Mieszkańcy, na których nieruchomościach Gmina dokona wymiany źródeł ciepła zgodnie z ww. Projektem na podstawie zawartych umów cywilnoprawny są zobowiązani do wniesienia określonej w tych umowach zapłaty za wykonane przez Gminę czynności.

Dla świadczeń wykonanych w ramach Projektu na rzecz mieszkańców nie przewidziano w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy zwolnień od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie nabywane towary i usługi w celu realizacji Projektu na nieruchomościach mieszkańców w ramach podpisanych umów cywilnoprawnych będą zatem służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca będzie świadczyć ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego Projektu polegającego na wymianie źródeł ciepła (pieców) na nieruchomościach mieszkańców będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ma również wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego na podstawie prewskaźnika od wydatków związanych z termomodernizacją Szkoły Podstawowej.

Jak już wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Analizując kwestie prawa do odliczenia należy również zauważyć, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w Szkole Podstawowej będzie realizowany projekt w zakresie termomodernizacji budynku Szkoły - nowa i stara część szkoły wraz z wymianą systemu grzewczego. Szkoła, w której realizowany jest projekt wykonuje zadania zwolnione od podatku VAT (sprzedaż obiadów dla uczniów i rady pedagogicznej), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi edukacyjne), występują również czynności opodatkowane tj. sporadyczny wynajem Sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej (ok. (...) zł rocznie), jednak nie wpływa on znacząco na budżet. Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki, ponieważ w Szkole występują przede wszystkim zadania zwolnione z VAT oraz zadania niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych, w ramach realizacji ww. inwestycji, towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w zakresie wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, przy zakupie towarów i usług służących do realizacji ww. inwestycji, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie o VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, należy wskazać, że jeżeli przyporządkowanie wydatków dokonanych na nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Ponadto, w związku z tym, że nabywane towary i usługi dotyczące ww. inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powiązaniu z zadanym w zakresie pytania nr 4 należy uznać je za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań nr 1, 2 i 4 wniosku, w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.