0114-KDIP4-1.4012.278.2020.2.DP - VAT od opłat z tytułu gwarancji przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Opłat gwarancyjnych, braku wpływu ww. Opłat na możliwość lub wysokość odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług związanych z budową i utrzymaniem Nieruchomości oraz braku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce przez Wnioskodawcę 2 z tytułu ww. Opłat - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty Opłat gwarancyjnych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 lipca 2020 r.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Wnioskodawca 1 (...), * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Wnioskodawca 2 (...)

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 1 lub Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów, jest A, będąca spółką prawa cypryjskiego (dalej: Wnioskodawca 2, łącznie z Wnioskodawcą 1 jako: Wnioskodawcy). W grudniu 2019 r. Wnioskodawca 2 podpisał z B będącą spółką prawa niemieckiego, działającą we własnym imieniu, ale na rachunek powierniczego otwartego funduszu nieruchomości C (dalej: Nabywca) przedwstępną umowę sprzedaży udziałów Spółki, określającą warunki transakcji przeniesienia na rzecz Nabywcy całości posiadanych przez Wnioskodawcę 2 udziałów w Spółce, w tym formułę ustalenia ceny za udziały (dalej odpowiednio: Umowa przedwstępna i Transakcja).

Głównym składnikiem majątku Spółki jest nieruchomość, która zostanie zabudowana budynkiem (dalej: Budynek), który w części będzie stanowić hotel (dalej: Hotel), a w pozostałej części budynek biurowy z powierzchnią handlowo-usługową (dalej: Budynek biurowy). W Budynku będą znajdowały się: parking podziemny z miejscami postojowymi przynależnymi odrębnie dla Hotelu i odrębnie dla Budynku biurowego (dalej: Parking Budynku biurowego).Transakcja będzie miała miejsce po ukończeniu budowy Budynku.

Budynek biurowy wraz z Parkingiem Budynku biurowego (dalej: Nieruchomość) będzie wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (handlowo-usługowej i miejsc parkingowych). Z tytułu świadczenia usług najmu, Spółka będzie uzyskiwała pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Wnioskodawca 1 poniósł koszty związane z nabyciem gruntu, na którym budowany jest Budynek, a także ponosi obecnie koszty związane z jego budową (dalej łącznie jako: Koszty związane z budową Budynku). Spółka będzie również ponosiła w przyszłości koszty nabycia usług lub towarów związanych z szeroko rozumianym utrzymaniem i obsługą Nieruchomości (np. zarządzanie, remonty, media, utrzymanie czystości, ochrona, marketing, reklama, doradztwo, itp., dalej: Koszty Utrzymania Nieruchomości).

Cena sprzedaży udziałów w Spółce została ustalona przez Wnioskodawcę 2 i Nabywcę w oparciu o wyliczenie według ustalonej formuły, wskazanej w Umowie przedwstępnej, przy założeniu, że całkowita powierzchnia wszystkich powierzchni biurowych i handlowo-usługowych oraz parkingowych w Budynku biurowym będzie stanowić przedmiot najmu na rzecz najemców.

Z uwagi na to, że kalkulacja ceny za udziały w Spółce opiera się na założeniu, że całkowita powierzchnia Nieruchomości będzie stanowić przedmiot najmu, natomiast strony Transakcji nie wykluczają, iż w ramach Nieruchomości mogą istnieć powierzchnie, które nie będą stanowiły przedmiotu najmu, tzw. powierzchnie niewynajęte, Wnioskodawca 2 w ramach Umowy przedwstępnej zobowiązał się wobec Nabywcy do udzielenia Spółce gwarancji przychodów z najmu (dalej: Gwarancja) w odniesieniu do tzw. powierzchni niewynajętych. Strony określiły okres gwarancji jako okres rozpoczynający się w dniu zawarcia umowy gwarancji przychodów z najmu (dalej: Umowa Gwarancji Przychodów) i kończący się: (i) po upływie 3 lat od tej daty lub (ii) w dacie kiedy wszystkie powierzchnie Nieruchomości zostaną wynajęte (dalej: Okres gwarancji). Umowa Gwarancji Przychodów zostanie podpisana w momencie finalizacji Transakcji. Jeżeli w tym okresie powierzchnia Nieruchomości będzie niewynajęta w rozumieniu Umowy Gwarancji Przychodów, Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do dokonywania odpowiednich płatności na rzecz Wnioskodawcy 1 (dalej: Opłaty Gwarancyjne). Uzyskane przez Wnioskodawcę 1 Opłaty Gwarancyjne stanowić będą bieżący przychód Wnioskodawcy 1.

Opłaty gwarancyjne będą miały zatem na celu wyrównanie faktycznych wpływów z najmu do założonej przez strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która była podstawą dla określenia w Umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów Spółki. Opłaty gwarancyjne będą bowiem kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była w całości wynajęta oraz przy założonym przez strony Transakcji poziomie czynszu i opłat. Innymi słowy, Wnioskodawca 2 dokonując powyższych płatności na rzecz Wnioskodawcy 1 zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za udziały Spółki.

Zobowiązanie się do ponoszenia Opłat gwarancyjnych przez Wnioskodawcę 2 ma na celu uzyskanie jak najkorzystniejszej kwoty wynagrodzenia za zbycie udziałów w Spółce.

Zgodnie z Umową Gwarancji Przychodów, za powierzchnie niewynajęte uznaje się pomieszczenia biurowe i handlowo-usługowe, a także miejsca parkingowe wchodzące w skład Nieruchomości, które w dniu zawarcia Umowy gwarancji przychodów lub w dowolnym późniejszym terminie w czasie trwania Okresu gwarancji:

(i)nie będą wynajęte, tj. nie zostanie zawarta w odniesieniu do nich żadna umowa najmu; lub

(ii)będą wynajęte, ale taka biurowa lub handlowo-usługowa powierzchnia i / lub miejsce parkingowe pozostaną puste (co oznacza, że najemca nie podpisze protokołu odbioru potwierdzającego przejęcie całości wynajętej powierzchni i / lub miejsc parkingowych); lub

(iii)będą wynajęte, a taka biurowa lub handlowo-usługowa powierzchnia i / lub miejsca parkingowe zostaną wydane (najemca podpisze protokół odbioru), jednak najemca nie dostarczy jeszcze zabezpieczenia najmu wskazanego w umowie najmu.

- dalej łącznie jako: Powierzchnie niewynajęte.

Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje, iż Wnioskodawca 2 nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Wnioskodawcy 1, w Okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy Opłatę gwarancyjną stanowiącą sumę ustalonych:

(i)opłat za Powierzchnie niewynajęte (dalej: Płatność za Powierzchnie niewynajęte),

(ii)opłat eksploatacyjnych odnoszących się do Powierzchni niewynajętych (dalej: Płatność z tytułu opłat eksploatacyjnych),

(iii)płatności z tytułu nierozliczonych zachęt dla najemcy.

Poniżej przedstawiona została charakterystyka poszczególnych opłat, na podstawie której kalkulowana będzie kwota wypłacana przez Wnioskodawcę 2 w ramach Umowy Gwarancji Przychodów.

Płatność za Powierzchnie niewynajęte:

Płatności za Powierzchnie niewynajęte będą stanowić kwotę należną od Wnioskodawcy 2 na rzecz Wnioskodawcy 1, kompensującą niedobór dochodów Spółki z najmu (w odniesieniu do ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości składającej się na kwotę osiągniętą z tytułu wynajmu, założoną w ramach Transakcji w Umowie przedwstępnej) w wyniku niewynajęcia przez Spółkę całkowitej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej na najem.

Płatności te będą indeksowane w trakcie całego Okresu gwarancji każdorazowo za okres 1 miesiąca kalendarzowego, za wyjątkiem:

* pierwszego miesiąca, który będzie okresem od daty zawarcia Umowy Gwarancji Przychodów do końca pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego następującego po tej dacie (włącznie), oraz

* ostatniego miesiąca, który będzie okresem od pierwszego dnia ostatniego miesiąca kalendarzowego, w którym kończy się Okres Gwarancyjny (włącznie) do daty upływu Okresu Gwarancyjnego (włącznie).

Płatności za Powierzchnie niewynajęte należne za dany okres obliczeniowy będą wypłacane miesięcznie z góry do 10 dni po otrzymaniu przez Wnioskodawcę 2 dokumentu księgowego. Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do przekazania Wnioskodawcy 2 dokumentu księgowego po 25. dniu miesiąca poprzedzającego okres rozliczeniowy, za który ma nastąpić płatność.

Płatności za Powierzchnie niewynajęte będą obejmowały:

(i) miesięczne płatności równe kwocie czynszu, który byłby należny z tytułu wynajmu danych powierzchni Budynku biurowego i Parkingu do Budynku biurowego (tj. powierzchni, które stanowią Powierzchnie niewynajęte),

(ii) kwoty zachęt finansowych dla najemców, które mogą obejmować: okresy bezczynszowe, obniżki czynszu, rabaty czynszowe, pokrycie przez wynajmującego kosztów wykończenia powierzchni (koszty tzw. fit-outu) oraz inne zachęty finansowe dla najemców (polegające na płatnościach ze strony wynajmującego na rzecz najemcy lub obniżeniu kwot należnych od wynajmującego),

(iii) kwoty odpowiadające kwocie czynszu za powierzchnie, które zostały wprawdzie wynajęte na podstawie umów najmu (utraciły status Powierzchni niewynajętych), ale na postawie określonych zapisów umów najmu nie będą płatne przez najemców.

Z uwagi na to, iż płatność za Powierzchnie niewynajęte będzie następowała z góry, mogą zdarzyć się sytuacje, w których po wypłacie przez Wnioskodawcę 2 Opłaty gwarancyjnej za dany miesiąc, podpisana zostanie umowa najmu z nowym najemcą i nowy najemca również dokona zapłaty czynszu za ten okres za wynajmowaną przez niego powierzchnię. W takiej sytuacji suma powyższych płatności z tytułu Powierzchni niewynajętych za kolejny okres rozliczeniowy będzie każdorazowo pomniejszona o równowartość kwoty wpłaconej przez najemcę ¬- tak, aby Wnioskodawca 2 nie wypłacał Opłaty gwarancyjnej z tytułu powierzchni, która stała się przedmiotem najmu i za którą najemca zapłacił czynsz.

Płatność z tytułu opłat eksploatacyjnych:

Płatność ta będzie miała na celu zrekompensowanie uszczerbku Spółki w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów dotyczących Nieruchomości, których Wnioskodawca 1 nie uzyska od najemców w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem.

Opłaty eksploatacyjne związane będą bezpośrednio z utrzymaniem powierzchni przeznaczonej pod wynajem i obejmą wszystkie wydatki i koszty związane z Nieruchomością w celu utrzymania Nieruchomości w podobnym standardzie jak w przypadku biurowców klasy "A" (premium). Opłaty te będą płatne łącznie z Płatnościami za powierzchnie niewynajęte, we wskazanych powyżej terminach, tj. za okres 1 miesiąca kalendarzowego. Płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych należne za dany okres obliczeniowy będą opłacane miesięcznie z góry do 10 dni po otrzymaniu przez Wnioskodawcę 2 dokumentu księgowego. Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do przekazania Wnioskodawcy 2 dokumentu księgowego po 25. dniu miesiąca poprzedzającego okres rozliczeniowy, za który ma nastąpić płatność.

Płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych będą kalkulowane w oparciu o wskazany w Umowie Gwarancji Przychodów wzór, obejmujący:

(i) miesięczną opłatę ryczałtową o określonej wartości w przeliczeniu na metr kwadratowy,

(ii) kwoty opłat za okres od momentu zawarcia w Okresie gwarancji z najemcą umowy najmu, do momentu ponoszenia przez tego najemcę płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych, jeśli moment ten nastąpi już po upływie Okresu gwarancji.

Z uwagi na to, iż Płatność z tytułu opłat eksploatacyjnych będzie następowała z góry, mogą zdarzyć się sytuacje, w których po wypłacie przez Wnioskodawcę 2 Opłaty gwarancyjnej za dany miesiąc, podpisana zostanie umowa najmu z nowym najemcą i nowy najemca również dokona zapłaty opłat eksploatacyjnych w związku z wynajęciem przez niego danej powierzchni. W takiej sytuacji suma powyższych płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za kolejny okres rozliczeniowy będzie każdorazowo pomniejszona o równowartość kwoty wpłaconej przez najemcę - tak, aby Wnioskodawca 2 nie wypłacał Opłaty gwarancyjnej z tytułu powierzchni, która stała się przedmiotem najmu i w związku z którą najemca poniósł koszty opłat eksploatacyjnych.

Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje jednocześnie, iż w terminie 120 dni po zakończeniu każdego roku kalendarzowego lub, w przypadku upływu Okresu gwarancji - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął Okres gwarancji, Wnioskodawca 1 przekaże Wnioskodawcy 2 zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych.

Jeśli oświadczenie Wnioskodawcy 1 będzie wskazywać, że łączna kwota opłat eksploatacyjnych zapłacona przez Wnioskodawcę 2 w odniesieniu do takiego roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła rzeczywisty proporcjonalny udział w kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę 2, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu Wnioskodawcy 2 różnicy. W takim przypadku Wnioskodawca 1 wystawi odpowiedni dokument księgowy i zwróci Wnioskodawcy 2 różnicę w terminie 10 dni roboczych od daty otrzymania przez Wnioskodawcę 2 tego dokumentu.

Natomiast jeżeli łączna kwota rzeczywistego proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok, będzie wyższa niż suma gwarancji z tytułu opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez Wnioskodawcę 2 w odniesieniu do tego okresu, Spółka będzie miała prawo do naliczenia, a Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do zapłaty, różnicy na rzecz Spółki w terminie 15 dni roboczych od dnia otrzymania odpowiedniego dokumentu księgowego.

Płatność z tytułu nierozliczonych zachęt dla najemcy:

Dodatkowo, Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje, iż Wnioskodawca 2 w przypadku, gdy w ostatnim dniu Okresu gwarancji nadal będą występowały Powierzchnie niewynajęte, zapłaci Spółce dodatkową kwotę stanowiącą równowartość zakładanych przez Wnioskodawców wartości zachęt dla najemców, które zostałyby udzielone, gdyby ww. Powierzchnie niewynajęte stanowiły przedmiot najmu. Płatność zostanie dokonana wraz z wypłatą ostatniej Opłaty gwarancyjnej.

Z tytułu udzielenia Gwarancji oraz dokonywania Opłat Gwarancyjnych Wnioskodawcy 2 nie będzie przysługiwało odrębne wynagrodzenia ze strony Wnioskodawcy 1. Udzielenie Gwarancji przez Wnioskodawcę 2 zostanie bowiem dokonane w ramach ceny zapłaconej za udziały Spółki. Cena zostanie ustalona według formuły zakładającej odpowiedni stopień wynajęcia powierzchni w Budynku biurowym i Parkingu do Budynku biurowego.

Dla kompletności opisu stanu faktycznego należy wyjaśnić, że Umowa przedwstępna umożliwia poszukiwanie najemców również przez Wnioskodawcę 2 w okresie trwania Gwarancji oraz opisuje zasady prowadzenia tej działalności. Co prawda okoliczność ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, niemniej jednak ponieważ jest związana w określonych aspektach z Umową Gwarancji Przychodów, Wnioskodawcy pragną przedstawić najważniejsze postanowienia umowne w tym zakresie.

Z tytułu prowadzenia wynajmu Wnioskodawcy 2 nie będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie, tj. czynności te będą prowadzone przez Wnioskodawcę 2 w ramach ceny za Nieruchomość.

W przypadku znalezienia najemcy przez Wnioskodawcę 2 i uzgodnienia z nim warunków najmu, Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do zawarcia z nim umowy najmu tylko w przypadku, gdy wynegocjowane warunki najmu spełnią określone kryteria.

Na dzień wypłaty pierwszej Opłaty gwarancyjnej, Spółka i Wnioskodawca 2 nie będą już podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865) (dalej: ustawa CIT). Podobnie Wnioskodawca 2 nie jest (i nie był) podmiotem powiązanym z Nabywcą.

W związku z powyższym Wnioskodawcy chcieliby potwierdzić swoje stanowisko co do podatkowego traktowania Opłat gwarancyjnych na gruncie podatku VAT oraz ich potencjalnego wpływu na gruncie podatku VAT na Koszty Utrzymania Nieruchomości.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazują, iż poza całym modelem rozliczeń wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, nie występują żadne inne okoliczności, czy też przepływy pieniężne zarówno ze strony Wnioskodawcy 1, jak i osoby trzeciej, które mogłyby stanowić świadczenie ekwiwalentne, otrzymywane przez Wnioskodawcę 2 w związku z udzieleniem Gwarancji oraz dokonywaniem Opłat gwarancyjnych.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, iż w zakresie przedstawionych już szczegółowo we Wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Wnioskodawca 2 nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy 1 lub osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 nie są wynagrodzeniem za żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy 1?

2. Czy Opłaty Gwarancyjne mają wpływ na możliwość lub wysokość odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę 1 od nabycia usług lub towarów w ramach Kosztów związanych z budową Budynku oraz Kosztów Utrzymania Nieruchomości?

3. Czy w przypadku uznania stanowiska zawartego w pytaniu nr 1 za prawidłowe - po stronie Wnioskodawcy 2 powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w Polsce z tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych?

Zdaniem Wnioskodawców:

1. W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 nie są wynagrodzeniem za żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy 1.

2. W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Opłaty Gwarancyjne nie mają wpływu na możliwość lub wysokość odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę 1 od nabycia usług lub towarów w ramach Kosztów związanych z budową Budynku oraz Kosztów Utrzymania Nieruchomości.

3. W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska zawartego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, po stronie Wnioskodawcy 2 nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w Polsce z tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych.

Podstawa prawna:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Natomiast w orzeczeniu wydanym w dniu 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorca, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

NSA w wydawanych wyrokach podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: "Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-I54/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji Przychodów, Wnioskodawca 2 wypłaci na rzecz Wnioskodawcy 1 odpowiednio skalkulowane Opłaty gwarancyjne. Jednocześnie jednak, Wnioskodawca 1 nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Wnioskodawcy 2 w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne.

Zobowiązanie podjęte przez Wnioskodawcę 2 do wypłaty Opłat gwarancyjnych na rzecz Spółki będzie stanowić czynność jednostronną, której celem będzie zagwarantowanie przez Wnioskodawcę 2 określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, jako że cena udziałów Spółki została skalkulowana przy założeniu, że cała powierzchnia Nieruchomości będzie stanowić przedmiot najmu. Zatem wypłata Opłat gwarancyjnych będzie miała jedynie charakter wyrównania, poprzez doprowadzenie do poziomu zgodnego z przyjętymi przez strony Transakcji założeniami.

Należy zatem wskazać, iż jedynym celem wypłaty należności pieniężnych będzie zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty eksploatacyjne oraz kwoty rozliczenia związane z zachętami dla najemców), tak, aby Nieruchomość przyniosła przychody, które zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny przy sprzedaży Spółki.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że na podstawie zapisów Umowy Gwarancji Przychodów, Wnioskodawcy 2 nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Wnioskodawca 2 nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy 1, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług opodatkowanym VAT. W szczególności sama wypłata Opłat gwarancyjnych przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 nie będzie stanowiła takiego świadczenia, bowiem brakować będzie świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy 1.

Tym samym, nie zostanie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie jakiejkolwiek usługi. Wnioskodawca 2 nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Opłat gwarancyjnych. Opłaty gwarancyjne będą miały jedynie na celu wyrównanie założonej przez strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która była podstawą dla określenia w Umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów Spółki. Opłaty gwarancyjne będą kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez strony Transakcji stopniu. Innymi słowy, Wnioskodawca 2 dokonując powyższych płatności na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie miał jedynie na celu zapewnienie, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za udziały Spółki.

Tym samym, rozliczenie Opłat gwarancyjnych nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Należy też podkreślić, że Opłaty Gwarancyjne nie będą mogły zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub usług otrzymane przez Wnioskodawcę 1 od strony trzeciej (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług (art. 29a ust. 1 ustawy VAT). Płatności te nie będą miały bowiem wpływu na cenę dostarczanych przez Wnioskodawcę 1 usług, tj. świadczenie usług wynajmu (ta cena będzie bowiem ustalana z najemcami na poziomie rynkowym). Nie będą one "dofinansowaniem" świadczenia tych usług przez Wnioskodawcę 1, ale wyrównaniem poziomu przychodów uzyskiwanych z wynajmu powierzchni Nieruchomości do poziomu uwzględnionego w formule kalkulacji ceny za udziały Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych okolicznościach. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.862.2018.2.EK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że: "(...) Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu zagwarantowania Kupującemu wpływów z najmu na poziomie określonym w umowie sprzedaży. Cena za Nieruchomość została ustalona w oparciu o założenia, że cała powierzchnia najmu Budynków będzie wynajęta z zastosowaniem zakładanych stawek najmu. Wypłata ww. Płatności będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywca świadczył na rzecz zbywcy jakiekolwiek usługi.

Zatem opisanych Płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, W konsekwencji, otrzymywane przez Kupującego Płatności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidulanej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0114- KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM), uznając, że:

"Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (...) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych:

* z dnia 9 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP),

* z dnia 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT),

* z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE),

* z dnia 29 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT),

* z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR),

* z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR),

* z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ),

* z dnia 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, wypłata przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 należności tytułem Opłat gwarancyjnych, nie będzie stanowić wynagrodzenia za żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy 1. Płatności te mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT, gdyby towarzyszyło im jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz Wnioskodawcy 2 - jednak zgodnie z przestawionym opisem zdarzenia przyszłego, sytuacja taka nie będzie mieć miejsca.

Ad 2

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej ("sposób określenia proporcji", tzw. "prewspółczynnik" VAT).

W świetle powyższych regulacji powstała po stronie Wnioskodawcy 1 wątpliwość, czy otrzymanie Opłat Gwarancyjnych będzie rodziło konsekwencje podatkowe w podatku VAT naliczonym od Kosztów związanych z budową Budynku oraz od Kosztów Utrzymania Nieruchomości oraz czy Wnioskodawca 1 powinien uwzględnić Opłaty Gwarancyjne przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W opinii Wnioskodawcy 1, wskazane powyżej regulacje art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie powinny obejmować sytuacji Wnioskodawców w kontekście realizacji Gwarancji. Przychody otrzymywane bowiem przez Wnioskodawcę 1 z tytułu Opłat Gwarancyjnych w ramach Gwarancji będą związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę 1. Jeżeli zatem przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę 2 z realizacji Gwarancji będą przychodami z działalności gospodarczej, hipoteza z art. 86 ust. 2a o konieczności zastosowania tzw. "prewspółczynnika" w przypadku związku zakupów towarów i usług z działalnością inną niż gospodarcza nie znajdzie zastosowania. Oznacza to również, że nie tylko przychody otrzymywane z tytułu realizacji Gwarancji w ramach Umowy Gwarancji Przychodów nie powinny być brane pod uwagę przy odliczaniu podatku VAT z tytułu Kosztów związanych z budową Budynku oraz Kosztów Utrzymania Nieruchomości (jako kosztów mających związek z całokształtem prowadzonej działalności), ale w ogóle realizacja Gwarancji (jako działania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę 1 działalności gospodarczej) nie powinna negatywnie wpływać na zakres odliczenia podatku VAT z tytułu ww. zakupów towarów i usług.

Pod celami działalności gospodarczej (a zatem takiej działalności, która nie powoduje konieczności zastosowania regulacji prewspółczynnikowych) mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładem takich działań czy sytuacji mogą być: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych", otrzymanie dywidendy, itp. A zatem dotyczy to sytuacji analogicznych do działań występujących u Wnioskodawcy 1 w ramach Gwarancji (działalność niegenerująca opodatkowania podatkiem VAT, jednak będąca działalnością gospodarczą w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

W związku z powyższym, otrzymywane przez Wnioskodawcę 1 Opłaty Gwarancyjne w ramach Gwarancji nie będą wpływały na konieczność zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a ustawy VAT do obliczenia wysokości podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług związanych z poniesionymi Kosztami związanymi z budową Budynku oraz Kosztami Utrzymania Nieruchomości. W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie będą wpływały na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lutego 2016 r., nr ITPP1/4512-1084/15/MN, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-1028/15-2/EK.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji otrzymywania Opłat Gwarancyjnych z tytułu Gwarancji, wypłata takich płatności powinna być uznana za niepodlegający opodatkowaniu efekt prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawców, należy zatem uznać, iż dla ustalenia wysokości odliczenia VAT przez Wnioskodawcę 1 od usług/towarów w ramach Kosztów związanych z budową Budynku oraz Kosztów Utrzymania Nieruchomości, Wnioskodawca 1 nie powinien uwzględniać Opłat Gwarancyjnych otrzymywanych z tytułu Gwarancji.

Ad 3

Zakres opodatkowania VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, opodatkowaniu VAT, podlegają:

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy VAT znajdują zastosowanie jedynie do ww. czynności i zdarzeń.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, po stronie Wnioskodawcy 2 (podobnie jak dla Wnioskodawcy 1) nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w Polsce. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym celem wypłaty Opłat gwarancyjnych będzie zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na Powierzchnie niewynajęte. W omawianych okolicznościach nie dojdzie zatem do wystąpienia czynności, które mogłyby w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy VAT podlegać opodatkowaniu VAT i powodować po stronie Wnioskodawcy 2 obowiązek rozliczenia VAT należnego.

Jak zostało bowiem wskazane, wypłata na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym działaniem zarówno po stronie Wnioskodawcy 1, jak i Wnioskodawcy 2. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie tym samym stanowiło rzeczywistego wynagrodzenia za konkretną czynność wykonaną w ramach stosunku prawnego, nie dojdzie również do wymiany świadczeń wzajemnych.

Wobec powyższego, z uwagi na to, iż w związku z wypłatą Opłat gwarancyjnych nie będą miały miejsca czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, który określa zakres opodatkowania VAT, po stronie Wnioskodawcy 2 nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w Polsce z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że "Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek".

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będąca Wnioskodawcą 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś Wnioskodawca 2 jest spółką prawa cypryjskiego, oraz udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów.

Wnioskodawca 2 zamierza sprzedać swoje udziały w Spółce i w tym celu podpisał z Nabywcą umowę przedwstępną, określającą warunki transakcji, w tym formułę ustalenia ceny za udziały.

Głównym składnikiem majątku Spółki jest nieruchomość, tj. grunt oraz budowany obecnie budynek, w części mający być hotelem z miejscami parkingowymi, a w części budynkiem biurowym z powierzchnią handlowo-usługową i miejscami parkingowymi. Budynek biurowy wraz z przynależnym mu parkingiem (dalej: Nieruchomość) będzie przedmiotem usług najmu powierzchni komercyjnych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Spółka będzie uzyskiwała pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Spółka poniosła koszty związane z nabyciem gruntu, obecnie ponosi koszty związane z budową budynku, a w przyszłości - z szeroko rozumianym utrzymaniem i obsługą Nieruchomości.

Transakcja będzie miała miejsce po ukończeniu budowy budynku. Cena sprzedaży udziałów w Spółce została ustalona przez Wnioskodawcę 2 i Nabywcę w oparciu o wyliczenie według ustalonej formuły, przy założeniu, że całkowita powierzchnia wszystkich powierzchni biurowych i handlowo-usługowych oraz parkingowych w Budynku biurowym będzie stanowić przedmiot najmu na rzecz najemców.

Strony Transakcji nie wykluczają jednak, iż w ramach Nieruchomości mogą istnieć powierzchnie niewynajęte.

Wnioskodawca 2 w ramach Umowy przedwstępnej zobowiązał się wobec Nabywcy do udzielenia Spółce - przez określony czas - gwarancji przychodów z najmu w odniesieniu do tzw. powierzchni niewynajętych.

Umowa Gwarancji Przychodów zostanie podpisana w momencie finalizacji Transakcji.

Jeżeli w zdefiniowanym okresie powierzchnia Nieruchomości będzie niewynajęta w rozumieniu ww. Umowy, Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do dokonywania odpowiednich płatności na rzecz Wnioskodawcy 1, które będą stanowić bieżący przychód Wnioskodawcy 1.

Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje iż Wnioskodawca 2 nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Wnioskodawcy 1, w Okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy Opłatę gwarancyjną stanowiącą sumę ustalonych:

(i) opłat za Powierzchnie niewynajęte, kompensującą niedobór dochodów Spółki z najmu,

(ii) opłat eksploatacyjnych odnoszących się do Powierzchni niewynajętych, mających na celu zrekompensowanie uszczerbku Spółki w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów dotyczących Nieruchomości, których Wnioskodawca 1 nie uzyska od najemców w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem,

(iii) płatności z tytułu nierozliczonych zachęt dla najemcy.

Innymi słowy, Wnioskodawca 2 dokonując ww. płatności na rzecz Wnioskodawcy 1 zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody, jakie założono przy kalkulacji ceny za udziały Spółki.

Z tytułu udzielenia Gwarancji oraz dokonywania Opłat Gwarancyjnych Wnioskodawcy 2 nie będzie przysługiwało odrębne wynagrodzenia ze strony Wnioskodawcy 1. Udzielenie Gwarancji przez Wnioskodawcę 2 zostanie bowiem dokonane w ramach zapłaconej za udziały Spółki ceny, zakładającej odpowiedni stopień wynajęcia powierzchni Nieruchomości.

Umowa przedwstępna umożliwia również poszukiwanie najemców przez Wnioskodawcę 2 w okresie trwania Gwarancji, czynności te będą prowadzone przez Wnioskodawcę 2 w ramach ceny za Nieruchomość, bez odrębnego wynagrodzenia.

Na dzień wypłaty pierwszej Opłaty gwarancyjnej, Spółka i Wnioskodawca 2 nie będą już podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie Wnioskodawca 2 nie jest (i nie był) podmiotem powiązanym z Nabywcą.

Poza całym wskazanym modelem rozliczeń, nie występują żadne inne okoliczności, czy też przepływy pieniężne zarówno ze strony Wnioskodawcy 1, jak i osoby trzeciej, które mogłyby stanowić świadczenie ekwiwalentne, otrzymywane przez Wnioskodawcę 2 w związku z udzieleniem Gwarancji oraz dokonywaniem Opłat gwarancyjnych.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawcy wyrazili wątpliwość, czy Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 nie są wynagrodzeniem za żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy 1 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1), a jeśli odpowiedź jest twierdząca, czy z tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych powstanie po stronie Wnioskodawcy 2 obowiązek rozliczenia podatku należnego w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że ww. Opłaty gwarancyjne, wypłacane Spółce przez Wnioskodawcę 2, nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2.

Zgodnie z przedstawionym opisem, Wnioskodawca 2 zobowiązany będzie do wypłacania Opłat gwarancyjnych, jeżeli zajdą okoliczności przewidziane w Umowie Gwarancji Przychodów, tj. powierzchnie w Nieruchomości nie będą w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi przez Strony Transakcji, a czynsz oraz opłaty eksploatacyjne nie będą osiągane w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży Spółki. Jednocześnie nie występują żadne inne okoliczności, czy też przepływy pieniężne zarówno ze strony Wnioskodawcy 1, jak i osoby trzeciej, które mogłyby stanowić świadczenie ekwiwalentne, otrzymywane przez Wnioskodawcę 2 w związku z udzieleniem Gwarancji oraz dokonywaniem Opłat gwarancyjnych. Umowa Gwarancji Przychodów ma na celu zagwarantowanie Spółce zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży Spółki). Dlatego też Wnioskodawca 2 wypłaci Spółce środki pieniężne w sytuacji nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu Nieruchomości. Innymi słowy, Wnioskodawca 2 dokonując ww. płatności na rzecz Wnioskodawcy 1 zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody, jakie założono przy kalkulacji ceny za udziały Spółki.

Wypłata Opłat gwarancyjnych będzie miała zatem charakter wyrównania na rzecz Spółki w zakresie, w jakim Spółka nie osiągnęłaby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Nieruchomości i nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

W konsekwencji, Opłat gwarancyjnych wypłacanych Spółce przez Wnioskodawcę 2 nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę 1 Opłaty gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co za tym idzie, po stronie Wnioskodawcy 2 nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce z tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 oraz pytania oznaczonego numerem 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi również kwestia, czy Opłaty Gwarancyjne mają wpływ na możliwość lub wysokość odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę 1 od nabycia usług lub towarów w ramach Kosztów związanych z budową i utrzymaniem Nieruchomości - pytanie oznaczone we wniosku numerem 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, otrzymanie dywidendy, sprzedaż wierzytelności "trudnych", zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa itp.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że - zgodnie z powyższymi uwagami - definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy powinna być rozumiana możliwie szeroko: jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami, w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca 1 prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, po wybudowaniu budynku Spółka będzie świadczyć usługi najmu powierzchni komercyjnych. W przypadku, gdy nie wszystkie powierzchnie w Nieruchomości będą przedmiotem najmu, Wnioskodawca 1 otrzyma od Wnioskodawcy 2 Opłaty gwarancyjne zgodnie z zapisami umowy zawartej między Wnioskodawcą 2 a podmiotem trzecim - Nabywcą.

Jak wskazano powyżej, wypłata Opłat gwarancyjnych nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem ww. Opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższe płatności dokonywane przez Wnioskodawcę 2, mają na celu zapewnienie, że nieruchomość, będąca głównym składnikiem majątku Wnioskodawcy 1, będzie przynosić takie przychody, generować takie przepływy finansowe, jakie założył Wnioskodawca 2 (i jego kontrahent). Opłaty gwarancyjne związane są więc ściśle z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy 1 w dziedzinie wynajmu powierzchni komercyjnych. Można nawet stwierdzić, że Opłaty gwarancyjne zależą bezpośrednio od efektów prowadzonej działalności gospodarczej, jako że - opisując Umowę Gwarancji Przychodów we wniosku - Wnioskodawcy wskazali, że istnienie niewynajętych powierzchni, będących podstawą do obliczania wysokości Opłat gwarancyjnych, nie jest pewne, lecz zaledwie możliwe.

Podsumowując powyższe, Opłaty gwarancyjne, które Wnioskodawca 1 będzie otrzymywał od Wnioskodawcy 2, należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, Opłaty te nie będą wpływały na konieczność zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a ustawy do obliczenia podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług związanych z kosztami związanymi z budową i utrzymaniem nieruchomości. Innymi słowy, Opłaty gwarancyjne nie mają wpływu na możliwość lub wysokość odliczenia przez Wnioskodawcę 1 podatku VAT od nabycia usług lub towarów w ramach kosztów związanych z budową i utrzymaniem nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Opłat gwarancyjnych Wnioskodawca 2 nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Wnioskodawcę 1. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.