0114-KDIP4-1.4012.258.2020.1.BS - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. znak: 0114- KDIP4-1.4012.86.2020.1.BS (skutecznie doręczone w dniu 21 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Gminy (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji projektu "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego w powiecie (...)" w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 - Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE).

Wniosek uzupełniony został 27 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.86.2020.1.BS (skutecznie doręczone w dniu 21 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.):

Gmina (...) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W maju 2016 r. Wnioskodawca (Gmina (...)) wraz z innymi gminami ((...), dalej zwani łącznie Partnerzy) zawarła umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego w powiecie (...)" w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 - Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE) - dalej zwanego Projektem.

Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakupu i instalacji zestawów kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością danej gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kolektora słonecznego i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta. Partnerzy, w tym Wnioskodawca będą mieli możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków, na te dotyczące instalacji OZE w/na budynkach i na gruntach, należących do mieszkańców gmin Partnerów i odrębnie na wydatki dotyczące instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej będących własnością gmin, Partnerów.

Zawarta umowa partnerska określa także funkcje i zadania Partnerów. Liderem została gmina (...), której m.in. przypisano następujące zadania:

Partnerzy natomiast m.in.:

W październiku 2016 r., Gmina (...) jako Lider Projektu złożyła wraz z Partnerami, w tym z Wnioskodawcą, wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu nr (...). Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów "Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014 -2020" (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów z zakresu budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W szczególności inwestycje w budowę/przebudowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu wiatru, słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne), wody, biomasy, biogazu, geotermii oraz pomp ciepła (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/ przesyłowej. Projekt pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego w powiecie (...)" otrzymał dofinansowanie. Realizacja programu (projektu) jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020. Gmina nie zrealizowałaby zadania (projektu) w sytuacji, gdy nie otrzymałaby dotacji.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i realizacja usługi polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (dalej "instalacja OZE") na budynkach należących do mieszkańców gmin oraz na budynkach użyteczności publicznej należących do gmin - Partnerów. Maksymalny poziom dofinansowania w ramach naboru nr (...) (Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów "Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) 2014-2020) wynosił 80% kosztów kwalifikowanych. W wyniku przeprowadzonego konkursu, Projekt na jego realizację otrzymał dofinansowanie w wysokości 68% wartości kosztów kwalifikowanych. Wysokość dotacji (procent dofinansowania) nie jest uzależniony od ilości mieszkańców (ilości nieruchomości mieszkańców) biorących udział w programie (projekcie). Kwota dotacji jest uzależniona od ilości mieszkańców (ilości nieruchomości mieszkańców) biorących udział w programie (projekcie). Dotacja musi być przeznaczona na przedsięwzięcia określone we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie.

Dotacja pokrywa wydatki i działania przewidziane we wniosku aplikacyjnym, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie. We wniosku aplikacyjnym jest wskazane, że dotacja sfinansuje działania polegające na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych, tzn. inwestycje w budowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu energii słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne) wraz z podłączeniem do Sieci dystrybucyjnej.

Wydatki w projekcie obejmują:

1. Prace przygotowawcze, w szczególności:

2. Prace inwestycyjne i związane z procesem inwestycyjnym, w szczególności:

3. Działania informacyjno-promocyjne.

Wnioskodawca otrzymał tylko jedną dotację na realizację całego programu (projektu), obejmującą również usługi nadzoru budowlanego (nadzoru inwestorskiego).

Projekt obejmuje cztery zadania:

1. Opracowanie studium wykonalności i programów funkcjonalno-użytkowych (wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków z tego zadania).

2. Zaprojektowanie i wybudowanie (realizacja w systemie "projektuj i buduj") instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie Gmin: (...).

Zadanie polega na zaprojektowaniu i wybudowaniu przez wykonawcę wybranego w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego, budowy Instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych dla gospodarstw domowych i budynków użyteczności publicznej na terenach Gmin: (...). Łącznie projekt obejmie wykonanie 330 instalacji fotowoltaicznych i 353 instalacji kolektorów słonecznych dla prywatnych gospodarstw domowych oraz 10 instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, o mocy i w lokalizacjach wskazanych w zestawieniach w Studium wykonalności.

3. Nadzór inwestorski

W celu prawidłowego i terminowego wykonania prac budowlanych i instalacyjnych odnawialnych źródeł energii (kolektory słoneczne i ogniwa fotowoltaiczne) została zlecona podmiotowi zewnętrznemu usługa pełnienia w imieniu Zamawiającego nadzoru inwestorskiego nad realizacją prac. W ramach nadzoru wykonywana będzie weryfikacja poprawności wykonanych projektów budowlanych pod względem zgodności z obecnie obowiązującymi normami i przepisami prawnymi oraz sprawowany będzie nadzór nad prawidłowym wykonywaniem prac budowlanych na podstawie dokumentacji projektowej i zgodnie ze sztuką budowlaną. Inspektor nadzoru będzie odpowiedzialny za kontrolę techniczną robót oraz sprawdzenie jakości wykonanych robót i ich odbiór końcowy.

4. Promocja i działania edukacyjne (wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków z tego zadania).

Zawarte przez Gminę umowy cywilno-prawne z mieszkańcami w głównych postanowieniach z nich wynikających przedstawiają się jak następująco:

1. Gmina zabezpieczy realizację celu projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę robót, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, wyłoni inspektorów nadzoru inwestorskiego, którzy będą sprawować nadzór nad realizacją Instalacji i przeprowadzą odbiory końcowe oraz Gmina zapewni rozliczenie finansowe projektu.

2. Właściciel oświadcza, że złożył deklarację przystąpienia do projektu i przystępuje dobrowolnie do realizacji projektu montażu Instalacji na potrzeby gospodarstwa domowego.

3. Łączna kwota brutto wkładu własnego Właściciela wynika z ceny brutto Instalacji określonej przez wykonawcę w ofercie i zawiera:

4. Właściciel oświadcza, ze posiada tytuł prawny własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym/gospodarczym lub gruntu, a dane podane w deklaracji udziału w projekcie są zgodne ze stanem faktycznym.

5. Właściciel oświadcza że wraz z dniem podpisania niniejszej umowy udziela Gminie, prawa do dysponowania przedmiotową nieruchomością na cele budowlane.

6. Właściciel oświadcza ze wytworzona energia elektryczna w instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana, w okresie trwałości projektu tylko na potrzeby gospodarstwa domowego (jeżeli dotyczy).

7. Gmina pokrywa koszty przygotowania: programu funkcjonalno-użytkowego, studium wykonalności oraz wniosku aplikacyjnego do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...).

8. Gmina jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, m.in. poprzez zatrudnienie Inspektora Nadzoru.

9. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu Instalacji po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania projektu.

10. Po upływie okresu trwałości projektu całość zestawu instalacji przejdzie na własność Właściciela. Forma przeniesienia prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową.

11. Właściciel zobowiązuje się w trakcie obowiązywania umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu Instalacji.

12. Właściciel oświadcza, że jest świadom, iż w ramach projektu wsparciem nie mogą zostać objęte budynki, w których prowadzona jest działalność komercyjna.

13. Właściciel zobowiązany jest do poinformowania Gminy o zbyciu nieruchomości w terminie 7 dni, a każdy następca prawny Właściciela przejmuje wynikające z umowy prawa i obowiązki na nim ciążące.

14. Właściciel zobowiązuje się po wybudowaniu Instalacji przez okres 5 lat od dnia jej uruchomienia w szczególności do:

15. Realizacja prac instalacyjnych objętych niniejszą umową nastąpi zgodnie z umową zawartą przez Gminę z wykonawcą, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia dokonania przez Instytucję Płatniczą płatności ostatecznej.

16. Właściciel z chwilą zawarcia niniejszej umowy upoważnia Gminę do działania w jego imieniu w czynnościach koniecznych do zrealizowania przedmiotu umowy łącznie z prawem reprezentowania przed organami administracyjnymi.

17. Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Gmina pozostaje nadal właścicielem i beneficjentem wsparcia wynikającego z protokołu przez okres trwałości projektu wynoszącym 5 lat.

W części projektu dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej (tj. na budynkach Gminy) nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w tym zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Zasadniczym celem realizacji projektu na gminnych budynkach użyteczności publicznej jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytwarzaną ze źródeł kopalnych (konwencjonalnych) i zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a poprzez to zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza. Dotacja w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej dotyczy ogólnej działalności Gminy (...), a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Wnioskodawca traktuje dofinansowanie w tej części jako nie związane ściśle i bezpośrednio z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę (...) na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców. Wnioskodawca realizując projekt w odniesieniu do budynków należących do mieszkańców oraz do gminnych budynków użyteczności publicznej w celu określenia prawa do odliczenia podatku VAT, w pierwszej kolejności dokona wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przypadających wyłącznie na czynności opodatkowane (wykonanie instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców). W pozostałej części (wykonanie instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej) Wnioskodawca dokona wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT - ze względu na to, że budynki użyteczności publicznej mogą być wykorzystywane przez Gminę (...) do celów działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca przyjmuje, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE, zaklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Wnioskodawca wyjaśnia także, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Instalacji OZE będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki objęte Projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne w większości będą one kwalifikowane jako "budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje co do zasady będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw., ale może się zdarzyć, iż powierzchnia tych domów przekroczy 300 m kw. Jest także możliwe, że instalacje OZE będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie. Do zrealizowania inwestycji Gmina (...) w imieniu Wnioskodawcy i pozostałych Partnerów będzie poszukiwała firmy zewnętrznej. W celu znalezienia firmy zewnętrznej Lider w imieniu wszystkich Partnerów ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisze Lider Projektu, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych - uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie oraz budynkach należących do Gmin Partnerów. Faktyczny wykonawca wystawi każdorazowo fakturę na rzecz konkretnego Partnera właściwego terytorialnie ze względu na położenie instalacji OZE, na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonane wpłaty mieszkańców w wysokości 32% kosztów brutto będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w/na poszczególnych budynkach lub na gruncie, tj. montaż i uruchomienie instalacji OZE będzie uzależnione od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczna z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Regulowanie należności za wykonane instalacje OZE wobec wykonawcy leży po stronie każdego z Partnerów, w tym Wnioskodawcy. Całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec (...) leży po stronie Lidera umowy partnerskiej. Po podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przed przystąpieniem do prac będą zobligowani do wpłacenia swojej części (32% kwoty brutto lub w innej ustalonej wysokości) na poczet realizacji inwestycji. Po dokonaniu częściowych odbiorów przez poszczególnych Partnerów i otrzymaniu przez nich faktur od wykonawcy, Lider wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do (...) (w wysokości 68% kosztów kwalifikowanych wynikających z otrzymania faktur). Otrzymane na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji Lider przekaże, zgodnie z zakresem rzeczowym wynikającym z wniosku o płatność zaliczkową, na rachunki bankowe Partnerów, w celu zapłaty dla wykonawcy za zrealizowany podmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia dla wykonawcy przez każdego z Partnerów, Lider - na podstawie własnych i zebranych od Partnerów dokumentów - dokona rozliczenia wydatków Partnerów z (...). W ramach tego rozliczenia Lider a także poszczególni Partnerzy właściwi terytorialnie potwierdzą prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzymają zwrot 68% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej jak i dla budynków mieszkańców swoich gmin.

Instalacja kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych nie jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy tj. wykonywanego przez Wnioskodawcę remontu lub wykonywanej przez Wnioskodawcę modernizacji lub termomodernizacji lub przebudowy. Instalacje zarówno fotowoltaiczne jak i solarne zostały zamontowane na budynkach gospodarczych i będą służyły wyłącznie budynkom mieszkalnym, z którymi są funkcjonalnie związane. Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali płatności zarówno do 23 listopada 2019 r. jak i po 23 listopada 2019 r., gdyż istniała możliwość rozłożenia płatności na raty oraz niektórzy mieszkańcy dołączyli do projektu dopiero w 2019 r. Wnioskodawca otrzymał zaliczkowe płatności dotacji po 23 listopada.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Gmina (...) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W maju 2016 r. Wnioskodawca (Gmina (...)) wraz z innymi gminami ((...), dalej zwani łącznie Partnerzy) zawarł umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego w powiecie (...)" w ramach Osi priorytetowej 4 Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 - Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE) - dalej zwanego Projektem.

Projekt będzie obejmował przygotowanie projektu technicznego, zakupu i instalacji zestawów kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców danej gminy oraz w nieruchomościach będących własnością danej gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kolektora słonecznego i paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Partnera właściwego terytorialnie przez co najmniej cały czas trwania Projektu tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta. Partnerzy, w tym Wnioskodawca będą mieli możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków, na te dotyczące instalacji OZE w/na budynkach i na gruntach, należących do mieszkańców gmin Partnerów i odrębnie na wydatki dotyczące instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej będących własnością gmin, Partnerów.

W październiku 2016 r., Gmina (...) jako Lider Projektu złożyła wraz z Partnerami, w tym z Wnioskodawcą, wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu nr (...). Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów "Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014 -2020" (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów z zakresu budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i/lub cieplnej ze źródeł odnawialnych. W szczególności inwestycje w budowę/przebudowę instalacji/jednostek wytwórczych energii elektrycznej/cieplnej przy wykorzystaniu wiatru, słońca (fotowoltaika, kolektory słoneczne), wody, biomasy, biogazu, geotermii oraz pomp ciepła (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/ przesyłowej. Projekt pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego w powiecie (...)" otrzymał dofinansowanie.

Zawarte przez Gminę umowy cywilno-prawne z mieszkańcami w głównych postanowieniach z nich wynikających przedstawiają się jak następująco:

1. Gmina zabezpieczy realizację celu projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę robót, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, wyłoni inspektorów nadzoru inwestorskiego, którzy będą sprawować nadzór nad realizacją Instalacji i przeprowadzą odbiory końcowe oraz Gmina zapewni rozliczenie finansowe projektu.

2. Właściciel oświadcza, że złożył deklarację przystąpienia do projektu i przystępuje dobrowolnie do realizacji projektu montażu Instalacji na potrzeby gospodarstwa domowego.

3. Łączna kwota brutto wkładu własnego Właściciela wynika z ceny brutto Instalacji określonej przez wykonawcę w ofercie i zawiera:

4. Właściciel oświadcza, ze posiada tytuł prawny własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym/gospodarczym lub gruntu, a dane podane w deklaracji udziału w projekcie są zgodne ze stanem faktycznym.

5. Właściciel oświadcza że wraz z dniem podpisania niniejszej umowy udziela Gminie, prawa do dysponowania przedmiotową nieruchomością na cele budowlane.

6. Właściciel oświadcza ze wytworzona energia elektryczna w instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana, w okresie trwałości projektu tylko na potrzeby gospodarstwa domowego (jeżeli dotyczy).

7. Gmina pokrywa koszty przygotowania: programu funkcjonalno-użytkowego, studium wykonalności oraz wniosku aplikacyjnego do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...).

8. Gmina jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, m.in. poprzez zatrudnienie Inspektora Nadzoru.

9. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu Instalacji po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania projektu.

10. Po upływie okresu trwałości projektu całość zestawu instalacji przejdzie na własność Właściciela. Forma przeniesienia prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową.

11. Właściciel zobowiązuje się w trakcie obowiązywania umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu Instalacji.

12. Właściciel oświadcza, że jest świadom, iż w ramach projektu wsparciem nie mogą zostać objęte budynki, w których prowadzona jest działalność komercyjna.

13. Właściciel zobowiązany jest do poinformowania Gminy o zbyciu nieruchomości w terminie 7 dni, a każdy następca prawny Właściciela przejmuje wynikające z umowy prawa i obowiązki na nim ciążące.

14. Właściciel zobowiązuje się po wybudowaniu Instalacji przez okres 5 lat od dnia jej uruchomienia w szczególności do:

15. Realizacja prac instalacyjnych objętych niniejszą umową nastąpi zgodnie z umową zawartą przez Gminę z wykonawcą, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia dokonania przez Instytucję Płatniczą płatności ostatecznej.

16. Właściciel z chwilą zawarcia niniejszej umowy upoważnia Gminę do działania w jego imieniu w czynnościach koniecznych do zrealizowania przedmiotu umowy łącznie z prawem reprezentowania przed organami administracyjnymi.

17. Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Gmina pozostaje nadal właścicielem i beneficjentem wsparcia wynikającego z protokołu przez okres trwałości projektu wynoszącym 5 lat.

Do zrealizowania inwestycji Gmina (...) w imieniu Wnioskodawcy i pozostałych Partnerów będzie poszukiwała firmy zewnętrznej. W celu znalezienia firmy zewnętrznej Lider w imieniu wszystkich Partnerów ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej łącznie ze wszystkimi Partnerami, w imieniu których umowę podpisze Lider Projektu, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych - uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Wnioskodawcy lub Partnerów właściwych terytorialnie oraz budynkach należących do Gmin Partnerów. Faktyczny wykonawca wystawi każdorazowo fakturę na rzecz konkretnego Partnera właściwego terytorialnie ze względu na położenie instalacji OZE, na podstawie protokołów częściowych zaawansowania prac oraz protokołu odbioru końcowego.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali płatności zarówno do 23 listopada 2019 r. jak i po 23 listopada 2019 r., gdyż istniała możliwość rozłożenia płatności na raty oraz niektórzy mieszkańcy dołączyli do projektu dopiero w 2019 r. Wnioskodawca otrzymał zaliczkowe płatności dotacji po 23 listopada.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Z uwagi na przywołane przepisy ustawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata wynagrodzenia. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy faktura dokumentująca zapłatę jest fakturą potwierdzającą uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Uznanie danego świadczenia za odpłatne wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, w okolicznościach, gdy w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Wskazać przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynności jakie Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz mieszkańców Gminy, wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, które ustalają prawa i obowiązki stron, związane z montażem i eksploatacją Instalacji na nieruchomościach mieszkańców. Zgodnie z umowami, Gmina zamontuje instalacje kolektorów słonecznych i instalacje fotowoltaiczne w/na budynkach i na gruncie należących do mieszkańców Gminy, i po wybudowaniu przekaże je mieszkańcom do korzystania (eksploatacji) w zamian za co mieszkańcy zobowiązani będą do zapłaty wynagrodzenia.

W okolicznościach jak przedstawione we wniosku, zapłata wynagrodzenia przez Mieszkańców będzie pozostawała w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy cywilnoprawne z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, w związku z otrzymaniem wynagrodzenia, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. W związku z powyższym, gdy na podstawie umowy, z jednej strony nastąpi zapłata wynagrodzenia przez mieszkańców, a ze swojej strony Gmina zrealizuje swoje zobowiązania dotyczące Instalacji, nastąpi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji, należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tzw. odliczenie podatku na gruncie ustawy o VAT, powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik nie uzyska uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie zakupione i montowane w ramach Projektu Instalacje będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych - świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym jest spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupionych i montowanych Instalacji z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Gminy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu polegającego na instalacji OZE w/na budynkach i na gruncie, należących do mieszkańców Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zaznaczyć także należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.