0114-KDIP4-1.4012.25.2019.2.AK - 8% stawka VAT dla usługi remediacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.25.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Spółkę usługi remediacji za świadczenie kompleksowe i prawa do zastosowania do ww. usługi stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 152 załącznika nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r. - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Spółkę usługi remediacji za świadczenie kompleksowe i prawa do zastosowania do ww. usługi stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 152 załącznika nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 lutego 2020 r., złożonym w dniu 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest nowopowstałym podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w dziedzinie realizacji specjalistycznych robót budowlanych.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z).

W ramach powoływanej działalności Spółka zamierza przystępować do przetargów oraz zawierać umowy obejmujące kompleksową realizację usług związanych z przywróceniem jakości środowiska gruntowego lub wodnego na określonych terenach, w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu odpowiednich metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych.

W chwili obecnej Spółka planuje przystąpienie do przetargu stanowiącego realizację projektu (...) pod nazwą: "(...)" finansowany w ramach środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, oś priorytetowa II - Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego, którego ogólnym celem jest likwidacja bezpośredniego zagrożenia środowiskowego w obszarze oddziaływania dawnych Zakładów (...) na kierunku migracji zanieczyszczeń z rejonu kompleksu składowisk przy ul. (...) w (...), ze szczególnym uwzględnieniem obszaru Natura 2000 (...) (dalej: "Projekt").

W ramach realizacji Projektu, Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska w (...) ogłosił przetarg na realizację zadania: "(...)" (dalej: "Zadanie").

Zgodnie ze szczegółowymi warunkami realizacji zamówienia - Zadania (...) i zawartym w nich opisem potrzeb zamawiającego:

a. Celem realizacji Zadania jest oczyszczenie gleby i wód:

"Głównym przedmiotem zamówienia jest przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych skutkiem, których będzie opracowanie, a następnie wybudowanie innowacyjnej instalacji do potrzeb oczyszczania wraz z prowadzeniem działań remediacyjnych." (tak pkt 11.1 WIS)

"Celem Projektu jest przeprowadzenie remediacji na części działek nr (...) obręb (...) i (...) obręb (...) w (...), tj. terenie o powierzchni 26,9 ha, poprzez oczyszczenie środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko, które migrują w wodach podziemnych z południowo-wschodniego fragmentu terenów dawnych Zakładów (...) w kierunku Wisły. Substancjami o charakterze toksycznym, z których grunty i wody mają być oczyszczone są m.in. fenol, anilina, toluidyna, chloroanilina, oktylofenole i estry oktylofenolooksyetyenowe, hydroksybifenyle, difenylosuflon oraz substancje haloorganiczne." (tak pkt II.2 WIS)

b. Zamierzonym efektem ekologicznym jest oczyszczenie gleby i wód oraz doprowadzenie ich do odpowiedniej jakości:

"Przewidziany do osiągnięcia w ramach realizacji Projektu efekt ekologiczny zakłada doprowadzenie gleb i gruntów do jakości odpowiadającej gruntom grupy III, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 1 września 2016 r. w sprawie sposobu prowadzenia oceny zanieczyszczenia powierzchni ziemi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1395), co wynika z aktualnego sposobu zagospodarowania terenu, który stanowi tereny leśne. Zakłada on także osiągnięcie jakości wód podziemnych na terenie objętym Projektem (26,9 ha) odpowiadającej III klasie wód, określonej w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie kryteriów i sposobu oceny stanu jednolitych części wód podziemnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 85)." (tak pkt II.3 WIS)

c. Osiągnięcie efektu ekologicznego i przeprowadzenie remediacji ma się odbywać przy zastosowaniu innowacyjnych środków technicznych, w tym przy wykorzystaniu odpowiedniej technologii:

" (...) Zamawiający jest zobowiązany do przyjęcia technologii remediacji środowiska z zastosowaniem innowacyjnych środków technicznych przy wykorzystaniu techniki "pum-and-treat", która polega na odpompowaniu zanieczyszczonej wody podziemnej, a następnie jej oczyszczeniu na powierzchni przed ponownym wtłoczeniem do warstwy wodonośnej. Tym samym proces ten powoduje oczyszczenie gruntu i warstwy wodonośnej w obrębie chmury zanieczyszczeń. Metoda ta jest stosowana w sytuacji, gdy stężenia substancji zanieczyszczających są bardzo wysokie i ma na celu odpompowanie z górotworu głównej masy zanieczyszczeń." (tak pkt II.4 WIS)

d. Przeprowadzenie remediacji można podzielić na 5 modułów:

" (...) Remediacja gruntu i wód podziemnych przebiegać będzie w panelu złożonym ze studni pompujących, jednostki podczyszczającej i studni zatłaczających. Szczegółowo, panel remediacyjny składa się z pięciu modułów:

W tym miejscu - rozwijając treść ww. pkt 3 i 4 - Spółka wskazuje, że w technologii "pump-and-treat", zanieczyszczona woda gruntowa jest wydobywana spod powierzchni przez system pompowania, a następnie jest kierowana do instalacji oczyszczania przed jej ponownym wtłoczeniem do warstwy wodonośnej.

Technologia ta jest najczęstszą formą oczyszczania wód podziemnych i co do zasady związana jest z usuwaniem zanieczyszczeń poprzez filtry z granulowanym węglem aktywowanym, jak również (w zależności od rodzaju substancji zanieczyszczających) może obejmować szereg procesów, m.in. proces ozonowania, system dozowania odpowiednich koagulantów, polimerów itp.

Wielkość konstrukcji systemu oraz rodzaj odpowiedniej technologii procesu dobiera się do miejsca występowania zanieczyszczenia, ilości zanieczyszczonej wody, rodzaju i stężenia zanieczyszczeń. W miejscu pojawienia się zanieczyszczonej wody instalowana jest studnia pobierająca wodę. Wytworzony przez studnię lokalny lej depresji powoduje intensyfikację procesu adwekcyjnego dopływu zanieczyszczenia do studni - następuje wzmożone przemywanie warstwy wodonośnej.

Zaletą tej metody jest dosyć prosta konstrukcja polegająca na instalacji studni (jednej lub kilku) w obrębie zanieczyszczonej warstwy wodonośnej.

Zgodnie natomiast z dalszą treścią ogłoszenia o zamówieniu na realizację Zadania (pkt II.5 WIS), w ramach przedmiotu zamówienia Wykonawca zobowiązany będzie do:

W myśl dalszych zapisów ogłoszenia o zamówieniu na realizację Zadania (pkt II.6-9 WIS), ww. system oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych ma zostać oparty na kilku ważnych z punktu widzenia technologicznego punktach weryfikacyjnych, pozwalających na wykonywanie ciągłych badań, kontroli i monitoringu przebiegu procesu remediacji, w oparciu o takie parametry fizykochemiczne jak: odczyn pH, temperatura, potencjał redox Eh, przewodność elektrolityczna właściwa oraz w miarę możliwości zawartość węgla organicznego i in.

Konsekwentnie, opracowanie i zaprojektowanie ww. systemu oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych ma zostać oparte na założeniach koncepcyjnych uwzględniających skuteczność remediacji, w tym wprowadzenie odpowiednich substancji czynnych.

W tym zakresie za jeden z ważniejszych elementów Zadania Zamawiający przyjmuje zdalną sieć monitoringu środowiska gruntowo-wodnego i ochrony środowiska o właściwych standardach, wspierana przez inteligentny, zdalny system pomiarowy wraz z ww. zintegrowanym systemem monitoringu środowiska i sterowania procesem oczyszczania.

W przedmiotowym zakresie zamawiający wskazał, że monitoringowi podlegać powinien skład chemiczny wód w aspekcie zawartości składników nieorganicznych oraz, że w ramach planowanego monitoringu (dla 16 pizometrów) powinna być prowadzona ciągła kontrola poziomu wybranych parametrów fizykochemicznych oczyszczanych wód, oraz odpowiednio dostosowany pobór próbek pod względem częstotliwości i wykonania analiz wskaźnikowych składu chemicznego tych wód.

Zamawiający zastrzegł przy tym, że "zamówienie udzielane jest w ramach partnerstwa innowacyjnego" oraz, że "realizacja zamówienia następuje kolejno w Fazie badawczo-rozwojowej (Faza B+R - pilotaż), a następnie w Fazie wdrożeniowej (wykonanie instalacji i remediacja właściwa)." (tak pkt IV WIS).

Przy tym Zamawiający wskazał, że ww. Faza B+R dzieli się na trzy zasadnicze etapy, tj.:

Powoływane etapy sprowadzają się więc do konieczności przeprowadzenia wymaganych testów, których odpowiednia analiza prowadzić będzie do Fazy wdrożeniowej, zgodnej z założeniami i oczekiwaniami Zamawiającego, a więc do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego (remediacji).

Zgodnie z ogłoszeniem o zamówieniu na realizację wyżej opisywanego Zadania: "Głównym przedmiotem zamówienia jest przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, skutkiem których będzie opracowanie, a następnie wybudowanie innowacyjnej instalacji do potrzeb oczyszczania wraz z prowadzeniem działań remediacyjnych. Celem Projektu jest przeprowadzenie remediacji części działek nr (...) obręb (...) i (...) obręb (...) w (...), tj. terenie o powierzchni 26,9 ha, poprzez oczyszczenie środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko, które migrują w wodach podziemnych z południowo-wschodniego fragmentu terenów dawnych Zakładów (...) w (...) w kierunku Wisły (...)" (a więc cel został wskazany analogicznie jak ww. pkt II.2 WIS).

Jednocześnie w ogłoszeniu tym Zamawiający wprost wskazał, iż rodzaj zamówienia to "Usługi" i jako główny przedmiot zamówienia według kodu wspólnego słownika zamówień publicznych CPV zamawiający wskazał: Rekultywację środowiska (kod: 90722000).

Wśród dodatkowych kodów CPV Zamawiający wprost wyróżnił:

1. pozostałe kody dotyczące oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego:

1. Usługi usuwania zanieczyszczeń ze środowiska (kod: 90722200),

2. Śledzenie zanieczyszczeń, monitoring i rekultywacja (kod: 90730000),

3. Usługi odprowadzania zanieczyszczeń wód powierzchniowych (kod: 90733500),

4. Usługi usuwania skażenia wód powierzchniowych (kod: 90733200),

5. Usługi monitoringu lub kontroli skażenia wód gruntowych (kod: 90733700),

6. Rekultywacja terenów przemysłowych (kod: 90722100),

7. Rekultywacja terenu (kod: 45112330),

8. Rekultywacja (kod: 45112320),

9. Rekultywacja gleby (kod: 45112300), oraz

2. inne kody wpływające pomocniczo na realizację zamówienia:

1. Pozwolenia (kod: 224560000),

2. Urządzenia do pomiaru zanieczyszczenia (kod: 38341500),

3. Usługi geologiczne (kod: 71351910),

4. Wiertnicze usługi inżynieryjne (kod: 71331000),

5. Usługi planowania geologicznego, geofizycznego i inne usługi naukowe (kod: 71351000),

6. Roboty budowlane w zakresie budowy rurociągów (kod: 45230000),

7. Ogólne roboty budowlane związane z budową rurociągów (kod: 45231100).

Co równie istotne, Zamawiający jednoznacznie określił, iż nie dopuszcza składania ofert wariantowych, wymaga oszacowania całkowitej wartości zamówienia i nie przewiduje podzielenia zamówienia na jakiekolwiek części i odrębnego ich wykonywania, czy też ofertowania.

Na tle powyższego, w ramach przystąpienia do opisywanego przetargu Spółka zamierza całość świadczenia traktować jako jednolite świadczenie złożone, podlegające zryczałtowanemu wynagrodzeniu za realizację całości prac (kompleksowej usługi remediacji).

Jednocześnie mając na uwadze przedmiot zainteresowania zamawiającego, Spółka zamierza zakwalifikować całość zamówienia jako usługę mieszczącą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.1, tj. jako usługę związaną z odkażaniem i czyszczeniem (dalej jako: "Remediacja").

Powyższe założenie Spółka uzasadnia tym, iż konstrukcja opisywanych dokumentów przetargowych wskazuje, że celem zamówienia i główną potrzebą Zamawiającego (zasadniczym przedmiotem jego zainteresowania) jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego, tj. oczyszczenia środowiska gruntowo-wodnego dawnych zakładów chemicznych.

I tak, niezależnie od kwalifikacji podatkowej poszczególnych czynności realizowanych w ramach omawianego zamówienia (Zadania), całe świadczenie Spółka ma zamiar opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla opisywanej usługi Remediacji, tj. stawką VAT 8%.

W powyższym zakresie, celem prawidłowego udokumentowania świadczenia złożonego Spółka nie wyklucza aby wynagrodzenie ryczałtowe zostało obliczone na podstawie cen jednostkowych poszczególnych czynności (elementów świadczenia złożonego) ujętych w stosownym harmonogramie rzeczowo-finansowym lub zbiorczym zestawieniu kosztów przedstawianym zamawiającemu na etapie oferty przetargowej. W tym Spółka nie wyklucza, aby wszystkie elementy całościowego świadczenia uwzględnić w jednej ofercie, jednej umowie wdrożeniowej oraz aby fakturować je łącznie na podstawie zbiorczych protokołów odbioru, bez sztucznego wydzielenia poszczególnych elementów tego świadczenia (niezależnie od możliwości ustalenia z zamawiającym częściowych odbiorów całości świadczenia).

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, aby do opisywanego przetargu przystąpić (a kolejno realizować usługę Remediacji) w ramach konsorcjum wyspecjalizowanych podmiotów, w którym to konsorcjum Spółka - jako podmiot zobowiązany do wykonania znacznej części całościowego świadczenia (nawet do 90%) - objęłaby funkcję lidera.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) Strona wyjaśniła, że na przedmiotowym (zanieczyszczonym) terenie będą prowadzone prace związane z oczyszczaniem ośrodka gruntowo-wodnego zanieczyszczonego substancjami chemicznymi (remediacja).

Spółka wskazała przy tym, że wybrana metoda (instalacja do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego) bezpośrednio wpływa na oczyszczenie badanego terenu. Stanowi to niezbędny element do wykonania procesu remediacji na przedmiotowym terenie.

Na prace remediacyjne składają się: zaprojektowanie instalacji, wykonanie instalacji oraz obsługa instalacji. Do stworzenia instalacji niezbędne jest opracowanie operatu wodnoprawnego dla potrzeb uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, który zawiera niezbędne informacje co do samego przebiegu procesu remediacji ośrodka gruntowo-wodnego.

Bez niezbędnej infrastruktury systemu oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego wykonawca nie jest wstanie przeprowadzić proces remediacji na przedmiotowym terenie.

Do kontroli przebiegu procesu oczyszczania służyć będą zamontowane czujniki pomiarowe w studniach przechwytujących i iniekcyjnych oraz piezometrach obserwacyjnych, a także w obrębie innowacyjnego systemu oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód gruntowych.

Po stworzeniu instalacji niezbędne jest wykonanie rozruchu instalacji, który pozwoli na stworzenie optymalnego procesu oczyszczania dla badanego terenu ze związków zanieczyszczających przedmiotowy teren, a następnie kontroli procesu oczyszczania.

Wszystkie opisywane działania służą więc wprost przeprowadzeniu remediacji.

Budowle związane z instalacją służące remediacji nie będą pełnić innej funkcji aniżeli na potrzeby prowadzenia oczyszczania terenu, o którym mowa we wniosku, przy czym na dalszych etapach tych prac (o czym poniżej) decyzje o zastosowaniu instalacji podejmować będzie bezpośrednio zamawiający.

Na podstawie przeprowadzonych testów pilotażowych zostanie zaprojektowana i wykonana mobilna instalacja pozwalająca oczyścić zanieczyszczony teren, czyli finalnie wykonać remediację przedmiotowego terenu. Instalacja ta zostanie zaprojektowana i wykonana pod dany zakres i stężenia związków chemicznych zanieczyszczających badany teren. Zatem planowana instalacja będzie wybudowana pod konkretne przedsięwzięcie i będzie jednie służyć do oczyszczania przedmiotowego terenu.

Teren, który zostanie poddany remediacji przez Spółkę, stanowi jedynie część terenu zanieczyszczonego i obejmuje początkowy, podstawowy etap oczyszczania tego terenu. Prace, które będą realizowane na tym etapie będą obejmowały zapobieganie rozprzestrzenienia się zanieczyszczeń na teren natury 2000.

Zatem tylko część terenu zostanie oczyszczona do standardów podanych przez zamawiającego i Spółkę. W efekcie, po wykonaniu omawianego etapu powstała instalacja mobilna zostanie przeniesiona na dalszy obszar bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych, który to stanowi źródło zanieczyszczenia i względem którego będą prowadzone kolejne prace remediacyjne (etapy) objęte obecnie odrębnym przetargiem.

Zatem kolejne etapy realizacji remediacji terenu zanieczyszczonego będą polegały na przenoszeniu mobilnej instalacji coraz bliżej składowiska i tym samym oczyszczaniu kolejnych fragmentów terenu zanieczyszczonego. Sama instalacja zostanie zaś przeniesiona na rzecz zamawiającego, który rozstrzygając ww. odrębne przetargi będzie decydował o dalszym wykorzystywaniu instalacji na potrzeby kolejnych etapów remediacji terenów bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych.

Jednocześnie w ramach dalszego uzupełnienia opisu stanu Spółka wskazuje, że w ślad za zamawiającym i wskazanymi przez niego kodami CPV usługę Rekultywacji środowiska (a inaczej: remediacji, gdyż kody CPV nie posługują się tym pojęciem wprost) Spółka uznaje za świadczenie dominujące.

Oznacza to, że zamawiający traktuje omawianą remediację jako świadczenie determinujące wykonanie wszystkich czynności opisanych we wniosku, w tym usług uzupełniających, niezbędnych dla realizacji tego świadczenia dominującego, wskazanych w pkt a dodatkowych kodów CPV, także pozostałych usług o charakterze pomocniczym, wskazanych w pkt b dodatkowych kodów CPV, bezsprzecznie wpływających na możliwość wykonania świadczenia głównego i jego lepsze wykonanie.

Kody te, w połączeniu z wielokrotnie powtarzanym w dokumentacji zamawiającego opisem głównego przedmiotu zamówienia i posługiwania się pojęciami odnoszącymi się do potrzeb "remediacji", "prowadzenia działań remediacyjnych" i "oczyszczania środowiska", w tym wyraźnego wskazania nadrzędnego celu zamówienia jakim jest osiągnięcie określonego "efektu ekologicznego", Spółka uznaje za jasne, czytelne i jednoznaczne wskazanie głównego przedmiotu zainteresowania zamawiającego.

Spółka przystępując do omawianego postępowania przetargowego przyjmuje, że zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od świadczenia głównego - remediacji.

Inaczej, Spółka przyjmuje, iż zamawiający jest zainteresowany jedynie łącznym nabyciem całego zakresu zamówienia, a jego poszczególne elementy są ze sobą ściśle związane i służą umożliwieniu realizacji remediacji, i finalnego osiągnięcia zakładanego efektu ekologicznego na danym terenie.

W powyższym zakresie Spółka wskazuje w szczególności, że powoływana treść dokumentacji dotyczącej zamówienia pozwala na przyjęcie, iż ww. pozostałe usługi o charakterze pomocniczym wskazane w pkt b dodatkowych kodów CPV (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń, usługi geologiczne, wiertnicze i budowlane) nie są celem samym w sobie i nie mają charakteru samoistnego, lecz są kolejnymi elementami usługi złożonej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie - remediację.

W powyższym zakresie Spółka wskazuje, że z jednej strony: bez tych usług uzupełniających/pomocniczych sama remediacja nie mogłaby być w żadnym stopniu wykonana, a nawet rozpoczęta, natomiast z drugiej strony wykonanie tych usług uzupełniających/pomocniczych - jako niezależnych - z wyłączeniem celu prowadzenia remediacji skutkowałoby bezprzedmiotowością tych świadczeń (w tym byłyby one nieracjonalne i nieekonomiczne).

W efekcie biorąc pod uwagę cel wykonania poszczególnych czynności i powołany powyżej przedmiot zainteresowania zamawiającego, podział tych czynności na odrębne świadczenia byłby wręcz sztuczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo uznając, że wszystkie świadczenia realizowane w ramach opisywanego zamówienia, Spółka może traktować na gruncie VAT jako świadczenie kompleksowe opodatkowane jednolitą stawką VAT właściwą dla świadczenia o dominującym charakterze, statuującym sens gospodarczy całości zamówienia, tj. usługi Remediacji i na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 VAT w związku z poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (a w przypadku realizacji zamówienia po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r., również na podstawie poz. 36 znowelizowanej treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT) zastosuje obniżoną stawkę VAT 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, powołana w opisie zdarzenia przyszłego treść dokumentacji przetargowej, w tym analiza opisu przedmiotu zamówienia, potrzeb zamawiającego, a dodatkowo zakładany sposób skonstruowania oferty, umowy, wynagrodzenia, fakturowania i odbiorów danych etapów świadczenia, uwzględniający całościowy sposób jego realizacji, pozwala na uznanie całości świadczenia, za świadczenie kompleksowe (złożone).

Jednocześnie Wnioskujący stoi na stanowisku, iż w związku z wyraźnym określeniem potrzeb zamawiającego, w tym jednoznacznym wskazaniem, iż celem zamówienia i przedmiotem zainteresowania zamawiającego jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego, zasadne jest przyjęcie usługi Remediacji jako świadczenia dominującego. Tym samym Wnioskujący stoi na stanowisku, iż całość omawianego świadczenia powinna być opodatkowana jednolitą stawką VAT właściwą dla ww. usługi dominującej, tj. 8% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższej sytuacji wszelkie pozostałe świadczenia należy uznawać za pomocnicze, nierozerwalnie wiązane ze świadczeniem dominującym i warunkujące jego wykonanie, tu - warunkujące także prawidłowość i efektywność Remediacji.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest, aby każda czynność dla celów opodatkowania była uznawana za odrębną i niezależną, niemniej w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie (kompleksowe), świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie podnosi się, że ze świadczeniem kompleksowym lub inaczej złożonym, mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu czynności różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem usługobiorcy (tutaj: zamawiającego).

Wówczas przyjmuje się, że rozdzielenie tych świadczeń lub jakiekolwiek grupowanie (kategoryzowanie) doprowadziłoby do sztucznych działań. Te z kolei niwelowałyby, ograniczały lub wręcz czyniły niemożliwym zrealizowanie głównego celu jakim jest wykonanie jednolitego świadczenia, w ramach którego jedno świadczenie ma charakter dominujący, a wszelkie pozostałe czynności są wykonywane pomocniczo, jako elementy niezbędne dla realizacji świadczenia dominującego (w ramach całościowego pakietu różnych czynności, których łączne wykonanie w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego usługobiorcy, niejednokrotnie decydującą o jej atrakcyjności ze względu na zaspokojenie wszystkich zindywidualizowanych potrzeb usługobiorcy).

Jeżeli zatem realizowane świadczenia są tak ściśle związane, że będą one tworzyć nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia powinny być uznane za jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych omawianego świadczenia kompleksowego jest natomiast wyłonienie tego ze świadczeń, które determinuje realizację wszystkich pozostałych, jest czynnością zasadniczą i zgodnie z powyższym - pozostaje w gestii głównego zainteresowania nabywcy.

W tym zakresie decydującą jest ocena, czy poszczególne czynności stanowią dla nabywcy cel sam w sobie, czy też są czynnościami o charakterze pomocniczym, uzupełniającym, warunkującym i niezbędnym dla realizacji świadczenia głównego, bez którego realizacja tych poszczególnych czynności stałaby się bezprzedmiotowa.

Wyłonienie takich elementów świadczenia kompleksowego pozwala przyjąć, iż mamy do czynienia z czynnościami, które wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Inaczej, stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych "podążają" za stawką VAT i zasadami opodatkowania dla świadczenia podstawowego.

Powyższe wnioski wyprowadzić można z dotychczasowego dorobku judykatury i doktryny.

Jednocześnie nie można pominąć, iż o charakterze usługi kompleksowej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego tezy są w pełni aprobowane i wielokrotnie przytaczane wśród polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Spośród tych twierdzeń warto przytoczyć następujące stanowiska.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż: "Każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

(...) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): "(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT."

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Stanowisko to było dotychczas wielokrotnie powtarzane.

Nacisk każdorazowo więc powinien być kładziony na cel danej transakcji.

TSUE niejednokrotnie nakazywał, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak m.in. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin oraz ww. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), w której wskazał, że za czynność pomocniczą należy uznawać tą, która jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero delPEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE - dokonując szerokiej wykładni badania przesłanki istnienia świadczenia głównego - orzekł, iż: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (...) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...)" oraz "Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".

Powyższe jednoznacznie zatem wskazuje, że świadczenie złożone wyraźnie wskazuje na pewnego rodzaju kompleksowość i współzależność wielu różnego rodzaju czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany, efektywny i powiązany mają łącznie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż szereg różnego rodzaju czynności, do których wykonania będzie zobowiązany w przypadku wyłonienia Spółki w przetargu, niewątpliwie stanowią czynności, których łączne wykonanie pozostaje w gestii zainteresowania Zamawiającego, które są ze sobą ściśle związane, i których odrębne wykonanie przez różne podmioty, w różnym czasie lub w różnym, niezależnym od siebie zakresie, nie miałoby dla Zamawiającego jakiejkolwiek wartości gospodarczej lub ekonomicznej. Innymi słowy, Wnioskodawca ocenia przedmiotowe czynności jako niepodzielne.

Powyższe twierdzenie zdaniem Wnioskodawcy uzasadnia łączne uwzględnienie wszystkich tych czynności (obecnie) w jednym przetargu oraz (kolejno) w jednej ofercie przetargowej.

W opinii Wnioskodawcy nie bez znaczenia pozostawać będzie również łączne wystąpienie takich okoliczności jak:

Jednocześnie, w odniesieniu do okoliczności wskazanych w pkt 2 powyżej Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne wskazanie cen jednostkowych poszczególnych czynności, ma wpływ wyłącznie na ostateczną kalkulację wynagrodzenia ryczałtowego, w tym rzetelne wykazanie przewidywanych kosztów realizacji danej czynności lub określonego etapu prac i w żadnym wypadku nie uzasadnia podzielności świadczenia.

Podobnie, w odniesieniu do okoliczności wskazanych w pkt 3 powyżej Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne uwzględnienie poszczególnych etapów prac na odrębnych fakturach (tzw. częściowych) lub w odrębnych pozycjach danej faktury nie powinno mieć wpływu na reżim opodatkowania, gdyż działanie takie, co do zasady ma na celu jak najdokładniejsze udokumentowanie elementów świadczenia złożonego i w żadnym wypadku nie przesądza o podzielności świadczenia.

W odniesieniu do okoliczności wskazanych w pkt 4 powyżej Wnioskodawca wskazuje natomiast, że ewentualny częściowy odbiór prac (poszczególnych etapów realizacji zamówienia) wraz z wyszczególnieniem, które z czynności zostały wykonane i w jakim stopniu, a które będą wykonane w dalszych etapach również nie może przesądzać o braku identyfikacji kompleksowego charakteru omawianego świadczenia.

W związku z powyższym - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - Wnioskodawca zamierza całość świadczenia traktować jako jednolite świadczenie złożone.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe założenia są w pełni spójne z podnoszoną argumentacją oraz uznaniem, iż zamawiający nie byłby zainteresowany realizacją poszczególnych części świadczeń niezależnych (samodzielnych) i nie ogłaszałby przetargu obejmującego jednoczesne wykonanie szeregu różnego rodzaju, aczkolwiek ściśle powiązanych ze sobą czynności, tj. obejmującego wykonanie usługi kompleksowej- Remediacji.

Na tle powyższego Wnioskodawca przyjmuje, że każdorazowo w przypadku realizacji szeregu następujących po sobie lub równoległych, potencjalnie samodzielnych czynności, podatnik powinien odpowiedzieć na pytanie jaki jest główny cel i charakter tych czynności, czemu służy ich łączna realizacja, oraz które świadczenie z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia konsumenta (nabywcy) stanowi dla niego podstawową wartość, którego brak realizacji w ostatecznym rozrachunku niweluje sens gospodarczy wykonania jakichkolwiek pozostałych czynności (wyodrębnienie świadczenia dominującego).

W niniejszej sprawie natomiast Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż tym nadrzędnym celem jest usługa Remediacji, tj. osiągnięcie efektu ekologicznego polegającego na oczyszczeniu środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko oraz doprowadzenie gleb, gruntów i wód podziemnych do wskazanej wprost przez zamawiającego jakości.

Konsekwentnie w opinii Wnioskodawcy z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, zamawiający jest zainteresowany jednoczesnym nabyciem szeregu świadczeń i wyłącznie ich łączna realizacja będzie w stanie kompleksowo spełnić wszystkie wymagania zamawiającego, z uwzględnieniem specyfiki poszczególnych elementów całościowego świadczenia, w tym specyfiki usług remediacyjnych i zastosowania żądanej technologii remediacji ("pump-and-treat").

W związku z powyższym - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - Wnioskodawca jest przekonany, że przystępując do przetargu i będąc w nim wyłoniony, występować będzie jako podmiot posiadający specjalistyczną wiedzę, doświadczenie i umiejętności uzasadniające łączne opracowanie szczegółowego projektu technicznego dla konkretnej remediacji określonego terenu, z uwzględnieniem cech charakterystycznych, które:

Stąd Wnioskodawca zakłada, iż wymagania zamawiającego jednoznacznie wskazują na potrzebę sporządzenia projektu bezpośrednio przed przystąpieniem do dalszych prac, jako element warunkujący rozpoczęcie tych prac (np. w określonych terminach, etapach i w określonym zakresie, w tym w narzuconej przez zamawiającego technologii).

Analogicznie do powyższego Wnioskodawca jest przekonany, że przystępując do przetargu i będąc w nim wyłoniony, występować będzie jako podmiot realizujący prace budowlane dotyczące systemu monitoringu i kontroli przebiegu procesu remediacji (np. budowy odpowiedniej ilości pizometrów, studni, rurociągu itp.) wyłącznie w celu umożliwienia realizacji usługi Remediacji w wymaganej technologii, a kolejno w celu umożliwienia sprawowania kontroli i monitoringu nad poprawnością i efektywnością przebiegu procesu remediacji, w tym bieżącemu sterowaniu procesem remedaicji, kontrolowaniu poziomu jakości oczyszczania i wartości wybranych paramentów fizykochemicznych oraz reagowaniu na możliwe zmiany stopnia zanieczyszczenia (np. w związku ze zmianą warunków pogodowych).

Powyższe okoliczności prowadzą, w ocenie Wnioskodawcy do nieodpartego wniosku, iż wymagania zamawiającego dotyczące systemu monitoringu i kontroli w rzeczywistości warunkują wykonanie usługi Remediacji, a inaczej wykonanie tego systemu jest determinowane i ściśle związane z realizacją usługi Remediacji.

Jednocześnie, nie powinno ulegać wątpliwości, że brak realizacji właściwej remediacji niweczy jakąkolwiek zasadność i racjonalność wykonywania powoływanego systemu. Skoro zatem wykonanie systemu (pizometrów, studni, rurociągu itp.), z wyłączeniem bezpośredniego odniesienia się do usługi Remediacji i zastosowania wymaganej technologii "pump-and-treat" stałoby się bezprzedmiotowe to, pracom tym w żadnym wypadku nie można przypisać charakteru dominującego, a wręcz przeciwnie - wyłącznie charakter pomocniczy (uzupełniający) w stosunku do usługi Remediacji.

Reasumując, z uwagi na opisywany przeważający (podstawowy) charakter i cel zamówienia jakim w ocenie Wnioskodawcy jest realizacja usługi Remediacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowym działaniem będzie zakwalifikowanie całości zamówienia jako świadczenia kompleksowego, dla którego głównym świadczeniem będzie usługa mieszczącą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.1, tj. jako usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem.

Oznacza to, że Wnioskodawca uprawniony będzie do opodatkowania wszystkich elementów (czynności) składających się na realizację tego świadczenia kompleksowego taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie właściwe są dla świadczenia głównego. Wynika to z przyjęcia, iż stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych "podążają" za stawką VAT i zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego (podstawowego).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Powołane przepisy regulują więc, iż podstawową stawką opodatkowania jest stawka VAT 23%, niemniej w ściśle określonych przypadkach możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT 8%.

Zastosowanie stawki obniżonej możliwe jest jednak wyłącznie, gdy ta wynika wprost z przepisów ustawy lub też dotyczy dostaw towarów lub świadczenia usług objętych treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 7%" (zgodnie z ww. art. 146a pkt 2 - zwiększonej do wysokości 8%).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że załącznik ten pod poz. 152 wskazuje usługę sklasyfikowaną pod nomenklaturą PKWiU 39.00.1 "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem", a w konsekwencji Remediacja będąca przedmiotem niniejszego wniosku korzysta z preferencji podatkowej (również w przypadku realizacji zamówienia po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r., na podstawie poz. 36 znowelizowanej treści załącznika nr 3 do stawy o VAT).

Niezależnie od kwalifikacji podatkowej poszczególnych czynności realizowanych w ramach omawianego zamówienia, zdaniem Wnioskodawcy całe świadczenie może opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla opisywanej usługi Remediacji, tj. obniżoną stawką VAT 8%.

Powyższe wnioski potwierdzają m.in. następujące stanowiska organów podatkowych dotyczące stosowania 8% stawki VAT dla usługi objętej wskazaniami załącznika nr 3 do ustawy:

"Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę polegające na wykonaniu prac remediacyjnych jest sklasyfikowane - jak wskazał Wnioskodawca - pod symbolem PKWiU 39.00.11.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem wykonując prace remediacyjne jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy projektu Wnioskodawca powinien opodatkować niniejszą usługę na zasadach ogólnych z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług." (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 marca 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.75.2018.2.RM);

"Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach kompleksowych usług związanych z odkażaniem budynków Wnioskodawca wykonuje usługi demontażu pokryć dachowych zawierających azbest na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i użyteczności publicznej wraz z utylizacją powstałych odpadów, to o ile czynności te mieszczą się w grupowaniu 39.00.14.0, a podana klasyfikacja jest prawidłowa - zastosowanie znajdzie stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w związku z poz. 152 zał. nr 3 do ustawy - "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem" (PKWiU 39.00.1)." (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 września 2015 r., ITPP1/4512-633/15/JP);

oraz w zakresie objęcia całości świadczenia kompleksowego, jednolitą obniżoną stawką VAT 8%:

"Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy - jak wskazał Wnioskodawca - wykonywane czynności w ramach świadczenia kompleksowego polegające na rekultywacji terenów zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU o symbolu 39.00.22.0 będą mieściły się we wskazanym grupowaniu, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%." (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 21 lipca 2014 r., IPTPP2/443-322/14-4/IR);

"Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład poszczególnych etapów kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej, tj. procesu rekultywacji składowiska odpadów. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi, opodatkowane winny być stawką właściwą dla świadczenia głównego. Skoro zaś wykonywane czynności polegające na rekultywacji zostały zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU o symbolu 39.00.22, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%." (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 grudnia 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.682.2017.2.AB).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o ocenę prawidłowości zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla Usług świadczonych przez Spółkę, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania, niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi wskazanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługę będącą przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku usługi) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu podatku od towarów i usług powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2019 r. poz. 2554), w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453 oraz z 2018 r. poz. 2440), w § 3 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 marca 2020 r. - stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (obecnie - stawka podatku w wysokości 8%), w poz. 152 PKWiU 39.00.1 wymieniono "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem".

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka planuje przystąpienie do przetargu stanowiącego realizację projektu (...) pod nazwą: "(...)" finansowanego w ramach środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, oś priorytetowa II - Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego, którego ogólnym celem jest likwidacja bezpośredniego zagrożenia środowiskowego w obszarze oddziaływania dawnych Zakładów (...) w (...) na kierunku migracji zanieczyszczeń z rejonu kompleksu składowisk przy ul. (...) w (...), ze szczególnym uwzględnieniem obszaru Natura 2000 (...).

W ramach realizacji Projektu, Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska w (...) ogłosił przetarg na realizację zadnia: "..."

Zgodnie ze szczegółowymi warunkami realizacji zamówienia:

a. Celem realizacji Zadania jest oczyszczenie gleby i wód:

"Głównym przedmiotem zamówienia jest przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych skutkiem, których będzie opracowanie, a następnie wybudowanie innowacyjnej instalacji do potrzeb oczyszczania wraz z prowadzeniem działań remediacyjnych. (...) Celem Projektu jest przeprowadzenie remediacji na części działek nr (...) obręb (...) i (...) obręb (...) w (...), tj. terenie o powierzchni 26,9 ha, poprzez oczyszczenie środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko, które migrują w wodach podziemnych z południowo-wschodniego fragmentu terenów dawnych Zakładów (...) w (...) w kierunku Wisły."

b. Zamierzonym efektem ekologicznym jest oczyszczenie gleby i wód oraz doprowadzenie ich do odpowiedniej jakości,

c. Osiągnięcie efektu ekologicznego i przeprowadzenie remediacji ma się odbywać przy zastosowaniu innowacyjnych środków technicznych, w tym przy wykorzystaniu odpowiedniej technologii,

d. Przeprowadzenie remediacji można podzielić na 5 modułów.

W ramach przedmiotu zamówienia Wykonawca zobowiązany będzie do:

Ww. system oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych ma zostać oparty na kilku ważnych z punktu widzenia technologicznego punktach weryfikacyjnych, pozwalających na wykonywanie ciągłych badań, kontroli i monitoringu przebiegu procesu remediacji. Opracowanie i zaprojektowanie ww. systemu oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych ma zostać oparte na założeniach koncepcyjnych uwzględniających skuteczność remediacji, w tym wprowadzenie odpowiednich substancji czynnych.

W tym zakresie za jeden z ważniejszych elementów Zadania Zamawiający przyjmuje zdalną sieć monitoringu środowiska gruntowo-wodnego i ochrony środowiska o właściwych standardach, wspierana przez inteligentny, zdalny system pomiarowy wraz z ww. zintegrowanym systemem monitoringu środowiska i sterowania procesem oczyszczania.

Zamawiający zastrzegł przy tym, że "zamówienie udzielane jest w ramach partnerstwa innowacyjnego" oraz, że "realizacja zamówienia następuje kolejno w Fazie badawczo-rozwojowej (Faza B+R - pilotaż), a następnie w Fazie wdrożeniowej (wykonanie instalacji i remediacja właściwa)." (tak pkt IV WIS).

Przy tym Zamawiający wskazał, że ww. Faza B+R dzieli się na trzy zasadnicze etapy, tj.:

Powoływane etapy sprowadzają się więc do konieczności przeprowadzenia wymaganych testów, których odpowiednia analiza prowadzić będzie do Fazy wdrożeniowej, zgodnej z założeniami i oczekiwaniami Zamawiającego, a więc do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego (remediacji).

W ogłoszeniu Zamawiający wprost wskazał, iż rodzaj zamówienia to "Usługi" i jako główny przedmiot zamówienia według kodu wspólnego słownika zamówień publicznych CPV zamawiający wskazał: Rekultywację środowiska (kod: 90722000).

Wśród dodatkowych kodów CPV Zamawiający wprost wyróżnił:

Zamawiający jednoznacznie określił, iż nie dopuszcza składania ofert wariantowych, wymaga oszacowania całkowitej wartości zamówienia i nie przewiduje podzielenia zamówienia na jakiekolwiek części i odrębnego ich wykonywania, czy też ofertowania.

Wybrana metoda (instalacja do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego) bezpośrednio wpływa na oczyszczenie badanego terenu. Stanowi to niezbędny element do wykonania procesu remediacji na przedmiotowym terenie.

Na prace remediacyjne składają się: zaprojektowanie instalacji, wykonanie instalacji oraz obsługa instalacji. Do stworzenia instalacji niezbędne jest opracowanie operatu wodnoprawnego dla potrzeb uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, który zawiera niezbędne informacje co do samego przebiegu procesu remediacji ośrodka gruntowo-wodnego.

Bez niezbędnej infrastruktury systemu oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego wykonawca nie jest wstanie przeprowadzić procesu remediacji na przedmiotowym terenie.

Do kontroli przebiegu procesu oczyszczania służyć będą zamontowane czujniki pomiarowe w studniach przechwytujących i iniekcyjnych oraz piezometrach obserwacyjnych, a także w obrębie innowacyjnego systemu oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód gruntowych.

Po stworzeniu instalacji niezbędne jest wykonanie rozruchu instalacji, który pozwoli na stworzenie optymalnego procesu oczyszczania dla badanego terenu ze związków zanieczyszczających przedmiotowy teren, a następnie kontroli procesu oczyszczania.

Wszystkie opisywane działania służą więc wprost przeprowadzeniu remediacji.

Budowle związane z instalacją służące remediacji nie będą pełnić innej funkcji aniżeli na potrzeby prowadzenia oczyszczania terenu, o którym mowa we wniosku, przy czym na dalszych etapach tych prac (o czym poniżej) decyzje o zastosowaniu instalacji podejmować będzie bezpośrednio zamawiający.

Na podstawie przeprowadzonych testów pilotażowych zostanie zaprojektowana i wykonana mobilna instalacja pozwalająca oczyścić zanieczyszczony teren, czyli finalnie wykonać remediację przedmiotowego terenu. Instalacja ta zostanie zaprojektowana i wykonana pod dany zakres i stężenia związków chemicznych zanieczyszczających badany teren. Zatem planowana instalacja będzie wybudowana pod konkretne przedsięwzięcie i będzie jedynie służyć do oczyszczania przedmiotowego terenu. Teren, który zostanie poddany remediacji przez Spółkę, stanowi jedynie część terenu zanieczyszczonego i obejmuje początkowy, podstawowy etap oczyszczania tego terenu. Prace, które będą realizowane na tym etapie będą obejmowały zapobieganie rozprzestrzenieniu się zanieczyszczeń na teren natury 2000.

Zatem tylko część terenu zostanie oczyszczona do standardów podanych przez zamawiającego i Spółkę. Po wykonaniu omawianego etapu powstała instalacja mobilna zostanie przeniesiona na dalszy obszar bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych, który to stanowi źródło zanieczyszczenia i względem którego będą prowadzone kolejne prace remediacyjne (etapy) objęte obecnie odrębnym przetargiem.

Zatem kolejne etapy realizacji remediacji terenu zanieczyszczonego będą polegały na przenoszeniu mobilnej instalacji coraz bliżej składowiska i tym samym oczyszczaniu kolejnych fragmentów terenu zanieczyszczonego. Sama instalacja zostanie zaś przeniesiona na rzecz zamawiającego, który rozstrzygając ww. odrębne przetargi będzie decydował o dalszym wykorzystywaniu instalacji na potrzeby kolejnych etapów remediacji terenów bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych.

Usługę Rekultywacji środowiska (a inaczej: remediacji, gdyż kody CPV nie posługują się tym pojęciem wprost) Spółka uznaje za świadczenie dominujące.

Oznacza to, że zamawiający traktuje omawianą remediację jako świadczenie determinujące wykonanie wszystkich czynności opisanych we wniosku, w tym usług uzupełniających, niezbędnych dla realizacji tego świadczenia dominującego, wskazanych w pkt a dodatkowych kodów CPV, także pozostałych usług o charakterze pomocniczym, wskazanych w pkt b dodatkowych kodów CPV, bezsprzecznie wpływających na możliwość wykonania świadczenia głównego i jego lepsze wykonanie.

Spółka przystępując do omawianego postępowania przetargowego przyjmuje, że zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od świadczenia głównego - remediacji. Spółka przyjmuje, iż zamawiający jest zainteresowany jedynie łącznym nabyciem całego zakresu zamówienia, a jego poszczególne elementy są ze sobą ściśle związane i służą umożliwieniu realizacji remediacji, i finalnego osiągnięcia zakładanego efektu ekologicznego na danym terenie. Pozostałe usługi o charakterze pomocniczym wskazane w pkt b dodatkowych kodów CPV (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń, usługi geologiczne, wiertnicze i budowlane) nie są celem samym w sobie i nie mają charakteru samoistnego, lecz są kolejnymi elementami usługi złożonej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie - remediację.

Z jednej strony: bez tych usług uzupełniających/pomocniczych sama remediacja nie mogłaby być w żadnym stopniu wykonana, a nawet rozpoczęta, natomiast z drugiej strony wykonanie tych usług uzupełniających/pomocniczych - jako niezależnych - z wyłączeniem celu prowadzenia remediacji skutkowałoby bezprzedmiotowością tych świadczeń (w tym byłyby one nieracjonalne i nieekonomiczne). Biorąc pod uwagę cel wykonania poszczególnych czynności i powołany powyżej przedmiot zainteresowania zamawiającego, podział tych czynności na odrębne świadczenia byłby wręcz sztuczny.

Spółka zamierza zakwalifikować całość zamówienia jako usługę mieszczącą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.1, tj. jako usługę związaną z odkażaniem i czyszczeniem. Zdaniem Spółki konstrukcja opisywanych dokumentów przetargowych wskazuje, że celem zamówienia i główną potrzebą Zamawiającego (zasadniczym przedmiotem jego zainteresowania) jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego, tj. oczyszczenia środowiska gruntowo-wodnego dawnych zakładów chemicznych. Całe świadczenie Spółka ma zamiar opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla opisywanej usługi Remediacji, tj. stawką VAT 8%.

W powyższym zakresie, celem prawidłowego udokumentowania świadczenia złożonego Spółka nie wyklucza aby wynagrodzenie ryczałtowe zostało obliczone na podstawie cen jednostkowych poszczególnych czynności (elementów świadczenia złożonego) ujętych w stosownym harmonogramie rzeczowo-finansowym lub zbiorczym zestawieniu kosztów przedstawianym zamawiającemu na etapie oferty przetargowej. W tym Spółka nie wyklucza, aby wszystkie elementy całościowego świadczenia uwzględnić w jednej ofercie, jednej umowie wdrożeniowej oraz aby fakturować je łącznie na podstawie zbiorczych protokołów odbioru, bez sztucznego wydzielenia poszczególnych elementów tego świadczenia (niezależnie od możliwości ustalenia z zamawiającym częściowych odbiorów całości świadczenia).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE - nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministerstwo dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, podejmowane przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji jednego zadania - Remediacji, tj. osiągnięcia efektu ekologicznego polegającego na oczyszczeniu środowiska gruntowo-wodnego z substancji niebezpiecznych i stwarzającego ryzyko oraz doprowadzenie gleb, gruntów i wód podziemnych do określonej jakości. Zatem świadczenie, które zostanie przez Stronę wykonane na rzecz Zamawiającego będzie stanowiło usługę kompleksową.

Jak wskazał Wnioskodawca, celem realizacji projektu będzie Remediacja określonego terenu. Natomiast aby móc ją przeprowadzić w sposób prawidłowy i zgodny z zamówieniem, musi towarzyszyć jej szereg różnych innych czynności, które łącznie z Remediacją wód i gleb, składać się będą na całościową usługę, której wykonanie będzie oznaczało realizację przedmiotu przetargu, ogłoszonego przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w (...).

Zanim dojdzie do wykonania Remediacji określonego terenu, Spółka musi w pierwszej kolejności wykonać szereg czynności przygotowawczych, poprzedzających etap prowadzenia Remediacji. Jak wynika z wniosku, realizacja przedmiotu zamówienia ma przebiegać w dwóch Fazach: badawczo-rozwojowej (pilotaż) i wdrożeniowej (wykonanie instalacji i remediacja właściwa). Przy czym również faza badawczo-rozwojowa została podzielona na trzy etapy: zaprojektowanie i wykonanie stanowiska doświadczalnego do oczyszczania środowiska gruntowo-wodnego w celu możliwości przetestowania innowacyjnego sposobu pompowania, oczyszczania i zatłaczania wód podziemnych oraz oczyszczania gruntów; analiza wyników prowadzenia testów i ewentualna korekta i modyfikacja założeń remediacyjnych. Zakończenie tej fazy, pozwoli przejść do następnej, tj. do Fazy wdrożeniowej, czyli do wybudowania odpowiedniej instalacji i przeprowadzenie remediacji. Remediacja będzie oparta na pięciu modułach: zespole studni pompujących zanieczyszczone wody podziemne, dedykowanej jednostce podczyszczania i/lub oczyszczania wód podziemnych, systemie przesyłowym rurociągów, zespole trzech studni iniekcyjnych oraz systemie monitoringu i kontroli stanu jakości środowiska gruntowo-wodnego opartego na sieci 16 piezometrów. Zatem w związku z realizacją projektu remediacji, Spółka zobowiązana będzie do wykonania poszczególnych czynności, które umożliwią jej oczyszczenie wód i gleb w określonym rejonie. W tym celu Strona musi: opracować operat wodnoprawny dla potrzeb uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na odpompowywanie zanieczyszczonych wód i ich wprowadzenie do górotworu w celu oczyszczania gleb i gruntów; wybudować system rurociągów łączących studnie przechwytujące z iniekcyjnymi, z uwzględnieniem podłączenia innowacyjnej instalacji dla potrzeb oczyszczania wód; wybudować innowacyjną instalację dla potrzeb oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych odpompowywanych studniami przechwytującymi; dokonać montażu czujników pomiarowych w studniach przechwytujących i iniekcyjnych oraz piezometrach obserwacyjnych, a także w obrębie innowacyjnego systemu oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych; zintegrować i przeprowadzić próbny rozruch automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu remediacji terenów zanieczyszczonych oraz wykonać centrum wizualizacji, kontroli sterowania procesem remediacji; prowadzić działania remediacyjne wraz z bieżącą kontrolą ich skuteczności i kompensacją niekorzystnych procesów i zjawisk. Budowle związane z instalacją służące remediacji nie będą pełnić innej funkcji aniżeli na potrzeby prowadzenia oczyszczania terenu. Instalacja mobilna zostanie zaprojektowana i wykonana pod dany zakres i stężenia związków chemicznych zanieczyszczających badany teren; będzie więc wybudowana pod konkretne przedsięwzięcie i będzie jedynie służyć do oczyszczania przedmiotowego terenu. Na tym etapie (na podstawie ogłoszonego przetargu) tylko część terenu zostanie oczyszczona do standardów podanych przez zamawiającego i Spółkę. Po wykonaniu omawianego etapu powstała instalacja mobilna zostanie przeniesiona na dalszy obszar bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych, który to stanowi źródło zanieczyszczenia i względem którego będą prowadzone kolejne prace remediacyjne (etapy) objęte obecnie odrębnym przetargiem. Instalacja zostanie zaś przeniesiona na rzecz zamawiającego, który rozstrzygając ww. odrębne przetargi będzie decydował o dalszym wykorzystywaniu instalacji na potrzeby kolejnych etapów remediacji terenów bliżej składowiska odpadów niebezpiecznych.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Opisana w zdarzeniu przyszłym zaplanowana do wykonania kombinacja czynności (w zakresie remediacji i poprzedzających ją czynności mających na celu przeprowadzenie odpowiednich prac badawczo-rozwojowych, w wyniku których zostanie zaprojektowana i wykonana odpowiednia instalacja), stanowi całość funkcjonalną, prowadzącą do realizacji przedmiotu zamówienia. W przedmiotowej sprawie Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska w (...) zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości (w wyniku wykonania którego nastąpi oczyszczenie środowiska gruntowo-wodnego w postaci wód gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko), a nie każdej z poszczególnych usług odrębnie. Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Zamawiającego jest to, że jak wskazała Spółka "Zamawiający jednoznacznie określił, że nie dopuszcza składania ofert wariantowych, wymaga oszacowania całkowitej wartości zamówienia i nie przewiduje podzielenia zamówienia na jakiekolwiek części i odrębnego ich wykonywania czy też ofertowania." Zatem Spółka przystępując do omawianego postępowania przetargowego przyjmuje, że zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od świadczenia głównego - remediacji. Usługi o charakterze pomocniczym nie są celem samym w sobie i nie mają charakteru samoistnego, lecz są kolejnymi elementami usługi złożonej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie - remediację.

Z jednej strony: bez tych usług uzupełniających/pomocniczych sama remediacja nie mogłaby być w żadnym stopniu wykonana, a nawet rozpoczęta, natomiast z drugiej strony wykonanie tych usług uzupełniających/pomocniczych - jako niezależnych - z wyłączeniem celu prowadzenia remediacji skutkowałoby bezprzedmiotowością tych świadczeń (w tym byłyby one nieracjonalne i nieekonomiczne).

Biorąc pod uwagę okoliczności wynikające z treści wniosku, należy zauważyć więc, że z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma wykonanie prac w zakresie oczyszczenia wód i gleb i doprowadzenie ich do oczekiwanego stanu, natomiast pozostałe czynności polegające na przeprowadzeniu prac badawczo-rozwojowych, a w dalszej części opracowanie i wybudowanie innowacyjnej instalacji do oczyszczania i prowadzenia działań remediacyjnych, stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać remediację terenów zanieczyszczonych w rejonie dawnych Zakładów (...) w (...) (jak wskazał Wnioskodawca - nadrzędnym celem jest usługa Remediacji), zaś poszczególne czynności towarzyszące - za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi Remediacji w wymaganej technologii.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę stanowi kompleksową usługę. Przy czym, usługi Remediacji należy traktować jako czynność dominującą. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, całość zamówienia Spółka zamierza zakwalifikować do grupowania 39.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), tj. jako usługę związaną z odkażaniem i oczyszczaniem.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (obecnie 8%), pod pozycją 152 tego załącznika wymienione zostały - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 39.00.1 - Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na remediacji terenów zanieczyszczonych w rejonie dawnych Zakładów (...) w (...) należy traktować jako świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko i wyłącznie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i nie dotyczy podobnych postępowań przetargowych, w których czynności towarzyszące usłudze remediacji będą różnić się od przedstawionego w niniejszym wniosku.

Niniejsza interpretacja dotyczy uznania świadczonej przez Spółkę usługi remediacji za świadczenie kompleksowe i prawa do zastosowania do ww. usługi stawki podatku VAT w wysokości 8% w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r. natomiast w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla kompleksowej usługi remediacji świadczonej przez Spółkę, w przypadku realizacji zamówienia po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r., na podstawie poz. 36 znowelizowanej treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.