0114-KDIP4-1.4012.231.2020.2.MK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.231.2020.1.MK (doręczone w dniu 1 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" - jest nieprawidłowe,

* w zakresie uznania kwoty otrzymanej dotacji za wartość brutto - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" oraz uznania kwoty otrzymanej dotacji za wartość brutto.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.231.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). Gmina odprowadza do urzędu skarbowego podatek VAT od przychodów, głównie związanych z najmem i dzierżawą. Dokonując transakcji zakupowych Gmina rozróżnia 5 przypadków: zakup towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu - brak możliwości odliczenia podatku VAT, zakup towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji, zakup towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz pre-współczynnika, zakup towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepolegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika, zakup towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej - odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

Obowiązki Gminy w zakresie gospodarki ściekowej wynikają z ustawy z dnia 13 września 2013 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399).

Na terenie Gminy istnieje fragment sieci wodociągowej dostarczającej wodę pitną do budynków mieszkalnych. Pozostali mieszkańcy korzystają z prywatnych studni w celu poboru wody pitnej. Jednak niejednokrotnie stan techniczny studni nie pozwala na dalsze ich użytkowanie.

W 2019 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 - Budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy. Planowane dofinansowanie będzie wynosiło 63,63% kosztów kwalifikowanych. Planowana inwestycja będzie polegała na budowie nitki sieci wodociągowej wraz z przyłączami do okolicznych miejscowości o sumarycznej długości około 15 km oraz wybudowaniu studni. Koszt przyłączy będzie w całości obciążał mieszkańców (mieszkańcy będą podpisywać umowy bezpośrednio z wykonawcą inwestycji). Ponoszone wydatki na inwestycję będą dokumentowane przez dostawców (wykonawców) fakturami wystawionymi na Gminę.

Wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do dostarczania wody do budynków mieszkalnych w Gminie, jak również do przedsiębiorców działających na terenie Gminy. Istniejąca część wodociągów jest własnością Gminy, która w 2014 r. została wydzierżawiona Zakładowi (...) sp. z o.o. Z (...) sp. z o.o. za zużycie wody rozlicza się indywidualnie z mieszkańcami Gminy i pobiera od nich opłaty wg bieżących stawek wody. Gmina tytułem użytkowania przedmiotu umowy obciąża dzierżawcę kwartalnie czynszem dzierżawy w wysokości 0,5% wartości sprzedanej wody na terenie Gminy (zgodnie z umową dzierżawy).

Po zakończeniu inwestycji nastąpi przekazanie na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy przez Gminę Zakładowi (...) sp. z o.o., a zatem operatorem oraz podmiotem, który będzie pobierał opłaty od użytkowników korzystających z sieci wodociągowej będzie spółka.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługa budowy sieci wodociągowej będzie miała miejsce po 1 lipca 2020 r. Według Wnioskodawcy usługą jaką będzie świadczył na rzecz mieszkańców jest budowa sieci wodociągowej tj. PKWIU 42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (wnioskodawca nie występował do GUS o nadanie PKWiU, nie występował również o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej). Wnioskodawca wskazał, że nowa część infrastruktury wodociągowej będzie oddana w dzierżawę Z (...) na podstawie umowy, która będzie zawarta na czas nieokreślony. Planowana wartość inwestycji wskazana we wniosku opiewa na kwotę 1.421.043,94 zł brutto. Planowana wysokość czynszu będzie wynosić tak jak dotychczas 0,5% wartości sprzedanej wody na terenie Gminy. Faktury będą wystawiane kwartalnie. Wartość faktury będzie wynosić ok. 600 zł brutto za kwartał (wartość przypuszczalna ponieważ uzależniona jest od sprzedaży wody), co w roku wyniesie ok. 2.400,00 zł brutto. Przypuszczalny roczny czynsz dzierżawny będzie stanowił ok. 0,17% inwestycji. Sposób skalkulowania czynszu dzierżawnego nie uwzględnia realiów rynkowych dla tego typu infrastruktury. Wysokość czynszu została określona w taki sposób, aby nie wpłynął on później na cenę wody dla mieszkańców. Uzyskany czynsz dzierżawy nie umożliwia Gminie zwrotu inwestycji. Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Realizacja inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej jest uzależniona od dofinansowania. Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji nie realizowałaby inwestycji. Planowana inwestycja jest realizowana w dwóch etapach. I etap ma się zakończyć do listopada 2021 r., II etap do listopada 2022. Na chwilę obecną Gmina nie posiada dokładnych informacji kiedy będzie przekazana dotacja. Wie, iż wpłynie ona w dwóch transzach i może wpłynąć w terminach zbliżonych do zakończenia etapów budowy. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne projekty. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia dotacji na podstawie wniosku o płatność złożonego do Biura Rozwoju Regionalnego. W trakcie budowy wodociągu Gmina będzie wnioskować o refundacje dotacji w dwóch etapach wynikających z planowanych terminów realizacji inwestycji. W przypadku niezrealizowania przedmiotowej inwestycji Gmina będzie musiała zwrócić otrzymaną dotację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z wnioskiem):

2. Czy istnieje konieczność odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej dotacji?

3. Czy dotacja, która wpłynie na konto bankowe powinna zostać uznana za kwotę netto czy brutto i jeśli będzie musiała być opodatkowana to jaka stawką 8% czy 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina musi opodatkować otrzymaną dotację, ponieważ jest ona bezpośrednio związana z ceną świadczenia. Dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Otrzymane przez Gminę środki będą przeznaczone na konkretne działania związane z budową wodociągów.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy dotację, która wpłynie na rachunek bankowy Gminy trzeba uznać za kwotę brutto. Zostanie od niej naliczony i odprowadzony podatek metodą "w stu". Dotacja będzie opodatkowana stawką 8% ponieważ usługa, na którą jest ona przeznaczona będzie związana z dostarczaniem wody, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz gospodarką ściekową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa",

* nieprawidłowe - w zakresie uznania kwoty otrzymanej dotacji za wartość brutto.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się - według art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia podmiotów z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi - art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że na terenie Gminy istnieje fragment sieci wodociągowej dostarczającej wodę pitną do budynków mieszkalnych. Pozostali mieszkańcy korzystają z prywatnych studni w celu poboru wody pitnej. Jednak niejednokrotnie stan techniczny studni nie pozwala na dalsze ich użytkowanie. W 2019 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 - Budowa sieci wodociągowej na terenie Gminy. Planowane dofinansowanie będzie wynosiło 63,63% kosztów kwalifikowanych. Planowana inwestycja będzie polegała na budowie nitki sieci wodociągowej wraz z przyłączami do okolicznych miejscowości o sumarycznej długości około 15 km oraz wybudowaniu studni. Koszt przyłączy będzie w całości obciążał mieszkańców (mieszkańcy będą podpisywać umowy bezpośrednio z wykonawcą inwestycji). Ponoszone wydatki na inwestycję będą dokumentowane przez dostawców (wykonawców) fakturami wystawionymi na Gminę. Wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do dostarczania wody do budynków mieszkalnych w Gminie, jak również do przedsiębiorców działających na terenie Gminy. Istniejąca część wodociągów jest własnością Gminy, która w 2014 r. została wydzierżawiona Zakładowi (...) sp. z o.o. Z (...) sp. z o.o. za zużycie wody rozlicza się indywidualnie z mieszkańcami Gminy i pobiera od nich opłaty wg bieżących stawek wody. Realizacja inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej jest uzależniona od dofinansowania. Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji nie realizowałaby inwestycji. Planowana inwestycja jest realizowana w dwóch etapach. I etap ma się zakończyć do listopada 2021 r., II etap do listopada 2022. Na chwilę obecną Gmina nie posiada dokładnych informacji kiedy będzie przekazana dotacja. Wie, iż wpłynie ona w dwóch transzach i może wpłynąć w terminach zbliżonych do zakończenia etapów budowy. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne projekty. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia dotacji na podstawie wniosku o płatność złożonego do Biura Rozwoju Regionalnego. W trakcie budowy wodociągu Gmina będzie wnioskować o refundacje dotacji w dwóch etapach wynikających z planowanych terminów realizacji inwestycji. W przypadku niezrealizowania przedmiotowej inwestycji Gmina będzie musiała zwrócić otrzymaną dotację. Nowa część infrastruktury wodociągowej będzie oddana w dzierżawę Z (...) na podstawie umowy, która będzie zawarta na czas nieokreślony. Planowana wartość inwestycji wskazana we wniosku opiewa na kwotę 1.421.043,94 zł brutto. Planowana wysokość czynszu będzie wynosić tak jak dotychczas 0,5% wartości sprzedanej wody na terenie Gminy. Faktury będą wystawiane kwartalnie. Wartość faktury będzie wynosić ok. 600 zł brutto za kwartał (wartość przypuszczalna ponieważ uzależniona jest od sprzedaży wody), co w roku wyniesie ok. 2.400,00 zł brutto. Przypuszczalny roczny czynsz dzierżawny będzie stanowił ok. 0,17% inwestycji. Sposób skalkulowania czynszu dzierżawnego nie uwzględnia realiów rynkowych dla tego typu infrastruktury. Wysokość czynszu została określona w taki sposób, aby nie wpłynął on później na cenę wody dla mieszkańców. Uzyskany czynsz dzierżawy nie umożliwia Gminie zwrotu inwestycji. Po zakończeniu inwestycji nastąpi przekazanie na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy przez Gminę Zakładowi (...) sp. z o.o., a zatem operatorem oraz podmiotem, który będzie pobierał opłaty od użytkowników korzystających z sieci wodociągowej będzie spółka. Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii konieczności odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej dotacji.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customsand Excise. I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku budowy sieci wodociągowej nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do budowy sieci wodociągowej, nie zostanie więc spełniony warunek "bezpośredniego wpływu" dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji inwestycji. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę. W sytuacji Wnioskodawcy, dotacja ma na celu jedynie pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją opisanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na budowę sieci wodociągowej nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc dotacja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia czy dotacja stanowić będzie kwotę netto czy brutto.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak już wyżej zostało rozstrzygnięte otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) na realizację projektu nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem nie będzie stanowić zapłaty otrzymanej od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, kwotę otrzymanej dotacji Gmina powinna potraktować jako kwotę netto.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kwoty otrzymanej dotacji za wartość brutto uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" oraz uznania kwoty otrzymanej dotacji za wartość brutto (pytanie nr 2 i w części pytanie nr 3 wniosku).

Jednocześnie Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 w części stawki podatku VAT dla otrzymanej dotacji, gdyż Zainteresowany oczekiwał odpowiedzi na nie tylko w przypadku, gdyby uznano, że otrzymana dotacja na realizację operacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Taki przypadek w niniejszej sprawie jednak nie wystąpił, gdyż Organ uznał, że otrzymana dotacja na realizację operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki (pytanie nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę

i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.