0114-KDIP4-1.4012.215.2020.2.PS - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2020 r., data nadania 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.215.2020.1.PS (doręczone w dniu 4 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z planowaną infrastrukturą wodociągową z zastosowaniem proporcji obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z planowaną infrastrukturą wodociągową z zastosowaniem proporcji obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2020 r., data nadania 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.215.2020.1.PS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązana jest do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), czyli zadań własnych Gminy w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT, jak również podlegających opodatkowaniu, na podstawie umów cywilnoprawnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1. Szkoła Podstawowa im. T. K. (...),

2. Przedszkole Gminne w (...),

3. Szkoła Podstawowa im. W. R. w (...),

4. Szkoła Podstawowa im. K. J. w (...),

5. Szkoła Podstawowa w (...),

6. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...).

Funkcjonujące w ramach Gminy Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym Handlu przez Jednostki samorządu terytorialnego, w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę są kierowane do mieszkańców, właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy oraz Jednostek podległych Gminie. W ramach ww. zadań własnych Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków unijnych zadania pod nazwą "Budowa wodociągu III etap w miejscowości (...), cz. (...), cz. (...) i cz. (...)". Zadnie to będzie podlegało dofinansowaniu ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii".

Celem realizacji operacji jest poprawa warunków i jakości życia mieszkańców Gminy poprzez budowę głównej sieci wodociągowej w miejscowościach (...), cz. (...), część (...) oraz część (...). Z nowo powstałej infrastruktury korzystać będą mieszkańcy gminy, właściciele nieruchomości z terenu gminy oraz jednostka organizacyjna Gminy, którą jest Szkoła Podstawowa im. K. J. w (...), jednakże samo przyłącze do danej jednostki organizacyjnej zostało już wykonane w ramach innej inwestycji. W ramach ww. projektu Szkoła zostałaby tylko i wyłącznie wpięta do nowo wybudowanej sieci wodociągowej. Oprócz wymienionej szkoły na nowo wybudowanym odcinku będą posadowione hydranty, które będą służyły celom przeciwpożarowym. Z nowo powstałej sieci nie będą korzystały inne jednostki organizacyjne Gminy. Wybudowana sieć wodociągowa poprowadzona będzie z już istniejącego ujęcia wody w miejscowości (...), wybudowanego wcześniej w ramach innej inwestycji.

W związku z powyższym wydatki na realizację inwestycji nie będą w całości wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, w części będą również wykorzystywane do realizacji zadań własnych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność Gminy obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina wykonuje zadania w ramach władztwa publicznego, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2020 r. poz. 106).

Gmina jako czynny podatnik VAT we własnym zakresie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami zajmuje się eksploatacją i utrzymaniem sieci wodociągowej, za co pobiera opłaty od mieszkańców. Usługi powyższe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych przez Gminę rejestrach i składanych deklaracjach.

Przyłącza, które będą realizowane na podstawie ww. wniosku będą przyłączami, których realizacja będzie prowadzona też na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami zainteresowanymi podłączeniem do sieci wodociągowej w 2012 r., w których to umowach osoby ubiegające się o przyłączenie nieruchomości do sieci zobowiązują się do wniesienia wkładu w postaci środków finansowych z przeznaczeniem na cel publiczny, tj. wykonanie dokumentacji i budowę sieci wodociągowej w określonej kwocie za każde przyłącze.

Mieszkańcy jednocześnie zobowiązują się udostępnić nieruchomość w celu wykonania niezbędnych prac projektowych, ziemnych, montażowych, robót budowlanych i innych. W przypadku braku zabudowy nieruchomości lub niemożności montażu wodomierza w budynku, mieszkaniec jest zobowiązany do urządzenia studzienki w celu zamontowania wodomierza. W ramach określonej kwoty mieszkańcy zobowiązali się uiścić pierwszą ratę w wysokości 400,00 zł do 31 maja 2012 r. Od uiszczonych rat Gmina odprowadziła podatek VAT według obowiązującej stawki.

Wydatki Gminy związane z planowaną realizacją inwestycji będą dokumentowane przez wykonawców prac fakturami VAT z właściwą stawką podatku.

Po zrealizowaniu inwestycji Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług polegających na dostawie wody z sieci powstałych w wyniku zrealizowanej inwestycji na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług.

Wydatki na realizację inwestycji nie będą w całości wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w części będą również wykorzystywane do realizacji zadań własnych zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy wydatki ponoszone w zakresie działalności polegającej na dostawie wody, Gmina wraz z jej podległą Jednostką wykorzystuje zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza będzie istniała możliwość określenia zużycia wody po odczycie wodomierzy, zarówno na zadania własne Szkoły, jak i zużycie wody sprzedawanej mieszkańcom, co pozwoliłoby określić proporcję procentową wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej (sprzedaż wody dla mieszkańców) i do celów innych niż działalność gospodarcza (zużycie wody przez Szkołę oraz ewentualny pobór wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe).

Proporcję procentową można by było zastosować przy odliczaniu wszystkich faktur związanych z budową ww. wodociągu.

Wybudowana sieć wodociągowa będzie służyć Gminie wraz z jednostką - Szkoła Podstawową do czynności:

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując, że:

1. Wydatkiem inwestycyjnym będzie budowa nowego odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami do poszczególnych mieszkańców (roboty budowlane, materiały budowlane, nadzór inwestorski, nadzór budowlany), które będą wydatkami bezpośrednio i wyłącznie związanymi z infrastrukturą wodociągową. Natomiast za wydatki bieżące należy uznać przede wszystkim koszty: utrzymania, konserwacji i eksploatacji urządzeń, zakupu energii elektrycznej, badania jakości wody, bieżących remontów i napraw.

2. Wnioskodawca będzie miał możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT na podstawie odczytów wodomierzy.

3. Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie raportów składanych przez poszczególne Jednostki OSP po ewentualnych wyjazdach do akcji pożarniczych. Pomiar zużycia wody przez jednostki (dokładna liczba m³) będzie dokonywany na podstawie napełnianych zbiorników i ich pojemności, co będzie dokładnie wykazywane w raportach składanych przez jednostki OSP.

4. Według Wnioskodawcy pomiar wody za pomocą napełniania zbiorników wodnych będzie dokładny, ponieważ zbiorniki mają swoją określoną pojemność i są szczelne. A na podstawie prowadzonej ewidencji napełniania zbiorników jest możliwy dokładny pomiar dostawy wody na cele przeciwpożarowe.

Wnioskodawca zużycie na cele przeciwpożarowe uwzględnia w proporcji.

5. Wnioskodawca wodę wykorzystywaną do celów przeciwpożarowych przyporządkowuje do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

6. U wszystkich odbiorców wody są zamontowane urządzenia pomiarowe (wodomierze).

7. W ocenie Gminy proporcja przedstawiona we wniosku stanowi metodę bardziej reprezentatywną niż sposób zawarty w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Według Gminy taki sposób określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

8. Zdaniem Gminy proporcja określona we wniosku jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

9. Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

10. Do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego przyjęto następujące elementy składowe: ilość wody sprzedanej dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, ilość wody sprzedanej na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą i częściowo na cele związane z działalnością gospodarczą, oraz ogólną ilość pobranej wody na terenie Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowaną realizacją inwestycji "Budowa wodociągu III etap w miejscowości (...), cz. (...), cz. (...) i cz. (...)" w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z planowaną infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", określając warunki możliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy stwierdzić, że infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych i nieopodatkowanych. Jednocześnie Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, czyli nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności dokonywanych przez nią nabyć. W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Jednak niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86. ust. 2b ustawy o VAT. Mając na uwadze art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy stanowi metodę najbardziej reprezentatywną. Taki sposób określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycją najbardziej odpowiada wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową. W szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody.

W związku z powyższym zdaniem Gminy prawidłowym jest twierdzenie, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne metodą prewspółczynnika indywidualnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Jak już wskazano, w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest jednostką samorządu terytorialnego zobowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę są kierowane do mieszkańców, właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy oraz Jednostek podległych Gminie. W ramach ww. zadań własnych Gmina ubiega się o dofinansowanie zadania pod nazwą "Budowa wodociągu III etap w miejscowości (...), cz. (...), cz. (...) i cz. (...)". Celem realizacji operacji jest poprawa warunków jakości życia mieszkańców Gminy poprzez budowę głównej sieci wodociągowej w miejscowościach (...), cz. (...), część (...) oraz część (...). Z nowo powstałej infrastruktury korzystać będą mieszkańcy gminy, właściciele nieruchomości z terenu gminy oraz jednostka organizacyjna Gminy - Szkoła Podstawowa im. K. J. w (...). Na nowo wybudowanym odcinku będą posadowione hydranty, które będą służyły celom przeciwpożarowym. Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie raportów składanych przez poszczególne Jednostki OSP po ewentualnych wyjazdach do akcji pożarniczych. Pomiar zużycia wody przez jednostki (dokładna liczba m³) będzie dokonywany na podstawie napełnianych zbiorników i ich pojemności, co będzie dokładnie wykazywane w raportach składanych przez jednostki OSP. Według Wnioskodawcy pomiar wody za pomocą napełniania zbiorników wodnych będzie dokładny, ponieważ zbiorniki mają swoją określoną pojemność i są szczelne. Na podstawie prowadzonej ewidencji napełniania zbiorników jest możliwy dokładny pomiar dostawy wody na cele przeciwpożarowe.

Wnioskodawca zużycie na cele przeciwpożarowe uwzględnia w proporcji.

Wnioskodawca wodę wykorzystywaną do celów przeciwpożarowych przyporządkowuje do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym wydatki na realizację inwestycji nie będą w całości wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, w części będą również wykorzystywane do realizacji zadań własnych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina jako czynny podatnik VAT we własnym zakresie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami zajmuje się eksploatacją i utrzymaniem sieci wodociągowej, za co pobiera opłaty od mieszkańców. Usługi powyższe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych przez Gminę rejestrach i składanych deklaracjach.

U wszystkich odbiorców wody są zamontowane urządzenia pomiarowe (wodomierze).

Przyłącza, które będą realizowane na podstawie ww. wniosku będą przyłączami, których realizacja będzie prowadzona też na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami zainteresowanymi podłączeniem do sieci wodociągowej w 2012 r., w których to umowach osoby ubiegające się o przyłączenie nieruchomości do sieci zobowiązują się do wniesienia wkładu w postaci środków finansowych z przeznaczeniem na cel publiczny, tj. wykonanie dokumentacji i budowę sieci wodociągowej w określonej kwocie za każde przyłącze. Mieszkańcy jednocześnie zobowiązują się udostępnić nieruchomość w celu wykonania niezbędnych prac projektowych, ziemnych, montażowych, robót budowlanych i innych. W przypadku braku zabudowy nieruchomości lub niemożności montażu wodomierza w budynku, mieszkaniec jest zobowiązany do urządzenia studzienki w celu zamontowania wodomierza. W ramach określonej kwoty mieszkańcy zobowiązali się uiścić pierwszą ratę w wysokości 400,00 zł do 31 maja 2012 r. Od uiszczonych rat Gmina odprowadziła podatek VAT według obowiązującej stawki.

Wydatki Gminy związane z planowaną realizacją inwestycji będą dokumentowane przez wykonawców prac fakturami VAT z właściwą stawką podatku.

Wydatkiem inwestycyjnym będzie budowa nowego odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami do poszczególnych mieszkańców (roboty budowlane, materiały budowlane, nadzór inwestorski, nadzór budowlany), które będą wydatkami bezpośrednio i wyłącznie związanymi z infrastrukturą wodociągową. Natomiast za wydatki bieżące należy uznać przede wszystkim koszty: utrzymania, konserwacji i eksploatacji urządzeń, zakupu energii elektrycznej, badania jakości wody, bieżących remontów i napraw.

Po zrealizowaniu inwestycji Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług polegających na dostawie wody z sieci powstałych w wyniku zrealizowanej inwestycji na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług.

Wydatki na realizację inwestycji nie będą w całości wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w części będą również wykorzystywane do realizacji zadań własnych zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy wydatki ponoszone w zakresie działalności polegającej na dostawie wody, Gmina wraz z jej podległą Jednostką wykorzystuje zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza będzie istniała możliwość określenia zużycia wody po odczycie wodomierzy, zarówno na zadania własne Szkoły, jak i zużycie wody sprzedawanej mieszkańcom, co pozwoliłoby określić proporcję procentową wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej (sprzedaż wody dla mieszkańców) i do celów innych niż działalność gospodarcza (zużycie wody przez Szkołę oraz ewentualny pobór wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe).

Proporcję procentową można by było zastosować przy odliczaniu wszystkich faktur związanych z budową ww. wodociągu.

Wnioskodawca będzie miał możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkiem VAT na podstawie odczytów wodomierzy.

Tym samym, odnosząc przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, to w myśl regulacji art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku związanego z wykonywaniem czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h, które mają zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A∙ 100)/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W ocenie Gminy, w sytuacji gdy nie jest ona w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT, proporcja przedstawiona we wniosku stanowi metodę bardziej reprezentatywną niż sposób zawarty w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Według Gminy taki sposób określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Zdaniem Gminy, proporcja określona we wniosku jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie "metody metrażowej". Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody jest opomiarowane aparaturą pomiarową - wodomierzami. Ponadto, jak zaznacza Wnioskodawca u wszystkich odbiorców wody są zamontowane urządzenia pomiarowe. Możliwy jest zatem precyzyjny pomiar przepływającej wody przez tego typu urządzenia. Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość dokładnego i bezbłędnego określenia stopnia wykorzystania infrastruktury.

W świetle powyższych okoliczności, tj. w sytuacji gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT, oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną realizacją inwestycji według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika "metrażowego", należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Podsumowując, w sytuacji gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z planowaną infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Jeszcze raz podkreślić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Jak już wskazano, w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. Rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia "prewspółczynników" proporcji. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego zdarzenia przyszłego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków prawnopodatkowych. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.