0114-KDIP3-3.4011.88.2017.1.MS1 - Pięcioletni termin odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z podziałem majątku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego do majątku wspólnego małżeńskiego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w wyniku podziału majątku.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych "podatek PIT").

W dniu 23 czerwca 2001 r., Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z osobą fizyczną ("Małżonek") z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (dalej łącznie jako "Małżonkowie"). Od dnia zawarcia związku małżeńskiego, pomiędzy Małżonkami istniał ustrój ustawowej wspólności majątkowej (współwłasność łączna) - § 1 aktu notarialnego z dnia 15 maja 2013 r., będącego umową majątkową małżeńską ("Umowa Majątkowa Małżeńska").

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., ("Umowa Sprzedaży"), Małżonkowie odpłatnie do majątku wspólnego nabyli na zasadzie wspólności ustawowej: (i) prawo własności niezabudowanej działki ozn. nr geod. 12/13, ("Nieruchomość") oraz (ii) udział 1/4 części w prawie własności niezabudowanej działki gruntu ozn. nr geod. 12/16, (§ 7 Umowy Sprzedaży).

Jak wynika z treści zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 30 sierpnia 2016 r. o zakończeniu budowy ("Zawiadomienie"), decyzją z dnia 22 kwietnia 2008 r., Prezydent Miasta wyraził zgodę na rozpoczęcie budowy domu mieszkalnego ("Dom") na Nieruchomości. Zgodnie z Zawiadomieniem, budowa Domu została zakończona w dniu 7 kwietnia 2015 r.

W dniu 15 maja 2013 r., Umową Majątkową Małżeńską, Małżonkowie ustanowili w swoim małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej w miejsce dotychczas obowiązującego ustawowego ustroju majątkowego (wspólności ustawowej), (§ 2 Umowy Majątkowej Małżeńskiej).

Następnie, aktem notarialnym z dnia 15 maja 2013 r., Małżonkowie zawarli umowę o: (i) podziale majątku wspólnego w zakresie Nieruchomości oraz (ii) ustanowieniu służebności osobistej ("Umowa o Podziale Majątku").

Jak wynika z § 4 Umowy o Podziale Majątku, podziału majątku dokonano w taki sposób, że Wnioskodawczyni nabywa na wyłączną własność Nieruchomość bez obowiązku spłaty na rzecz Małżonka. Ww. podział majątku został uznany za ostateczny i z tego tytułu nie zostały zachowane żadne roszczenia Małżonków względem siebie, z wyjątkiem ewentualnych roszczeń o zwrot nakładów na majątek wspólny, poczynionych przez Małżonka.

Także, w § 6 Umowy o Podziale Majątku, Wnioskodawczyni ustanowiła na rzecz Małżonka nieodpłatną i dożywotnią osobistą służebność, której wykonanie miało polegać na prawie korzystania przez Małżonka z Nieruchomości. Niemniej jednak, w dniu 22 lipca 2013 r., Małżonek złożył oświadczenie o zrzeczeniu się ww. służebności i wyraził zgodę na wykreślenie tej służebności z księgi wieczystej ("Oświadczenie").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku sprzedaży Nieruchomości wraz z Domem który jest na niej posadowiony, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, z tego względu, że nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło już w 2006 r. (tj. w roku nabycia Nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej (wspólności ustawowej), a nie w 2013 r. (tj. w roku ustanowienia w małżeństwie Wnioskodawczyni ustroju rozdzielności majątkowej w miejsce ustawowego ustroju majątkowego (wspólności ustawowej), albo w 2015 r. (tj. w roku zakończenia budowy Domu na Nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zdaniem Wnioskodawczyni. prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku sprzedaży Nieruchomości wraz z Domem który jest na niej posadowiony, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, z tego względu, że nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło już w 2006 r. (tj. w roku nabycia Nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej (wspólności ustawowej), a nie w 2013 r. (tj. w roku ustanowienia w małżeństwie Wnioskodawczyni ustroju rozdzielności majątkowej w miejsce ustawowego ustroju majątkowego (wspólności ustawowej), albo w 2015 r. (tj. w roku zakończenia budowy Domu na Nieruchomości).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT, jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT). Nadto, przychodem w podatku PIT są, co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów w podatku PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli:

(i) odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz

(ii) zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, które nie dotyczy tej sprawy).

Wnioskodawczyni uważa, że literalna treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wskazuje, że użyte w tym przepisie rozróżnienie czynności, tj. "nabycie lub wybudowanie" nieruchomości świadczy o tym, że ustawodawca, stosując w tym zwrocie spójnik "lub", określił dwie równorzędne okoliczności, od zaistnienia których uzależnił początek biegu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W komentarzu do ustawy o PIT wskazuje się, że skoro z gramatycznego brzmienia tego przepisu wynika, że "nabycie" i "wybudowanie", to dwie niezależne przesłanki, to brak jest racjonalnych podstaw do możliwości ich wybiórczego stosowania przez organy podatkowe (tak w Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Warszawa 2017).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w celu ustalenia początku biegu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia gruntu, na którym podatnik wybudował budynek, należy jednak wziąć pod uwagę datę nabycia gruntu (tj. w tym wypadku - Nieruchomości, co nastąpiło w 2006 r.). a nie datę zakończenia budowy budynku na tym gruncie (w tym wypadku - Domu, co nastąpiło dopiero w 2015 r.). Budynek bowiem stanowi część składową gruntu (art. 48 Kodeksu Cywilnego) i podlega odpłatnemu zbyciu razem z gruntem, na którym został wybudowany - nawet, jeśli został wybudowany dopiero po nabyciu gruntu przez danego podatnika

Takie stanowisko, jak twierdzi Wnioskodawczyni, wynika z literalnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i jest prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo, jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2016 r. (nr ITPB4/4511-232/16/JG) "w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej własność zbywcy, zabudowanej budynkiem mieszkalnym - w sytuacji kiedy podatnik nabył prawo własności nieruchomości, po czym rozpoczął budowę i wybudował na niej budynek - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości, bowiem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (ustawy o PIT) liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości, niezależnie od tego, kiedy na niej wzniesiono budynek mieszkalny." Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. (nr IBPB-2-2/4511-216/15/MW) wskazał, że "w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek." Podobny wniosek wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r. (nr IBPBII/2/415-1167/14/JG) "w momencie sprzedaży budowany budynek był częścią składową gruntu w myśl art. 48 (Kodeksu Cywilnego). Zgodnie z tym przepisem (...) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki (...). Skoro zatem nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym Wnioskodawca kontynuował budowę budynku mieszkalnego, nastąpiło w 2006 r., to sprzedaż w 2014 r. prawa własności do tego gruntu nabytego w wyniku decyzji administracyjnej nie stanowi dla Wnioskodawcy w ogóle źródła przychodu, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (prawa) tj. 2006 r. już upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (ustawy o PIT)."

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku należy uznać, że odpłatne zbycie Nieruchomości zabudowanej Domem przez Wnioskodawczynię, nabytej do majątku wspólnego Małżonków w 2006 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a) ustawy o PIT - z uwagi na upływ 5-letniego terminu (licząc od końca roku kalendarzowego) od dnia nabycia Nieruchomości (tj. termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2011 r.).

Wspólność majątkowa małżeńska jest podstawowym ustrojem majątkowym opisanym w przepisach k.r.o., który powstaje pomiędzy małżonkami z chwilą zawarcia małżeństwa. Art. 31 k.r.o. stanowi, że " § 1. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. § 2. Do majątku wspólnego należą w szczególności:

k.r.o. przewiduje również możliwość ustanowienia umownego ustroju majątkowego pomiędzy małżonkami (tzw. intercyzy). Zgodnie z art. 47 k.r.o. " § 1. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. § 2. Umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej."

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowości ww. stanowiska Wnioskodawczyni nie zmienia też fakt zawarcia przez Małżonków w 2013 r. Umowy o Podziale Majątku, zgodnie z którą Nieruchomość stała się składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawczyni (§ 4 Umowy o Podziale Majątku). Nie można bowiem uznać, że w związku z zawarciem Umowy o Podziale Majątku doszło do ponownego nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię - z uwagi na to, że Nieruchomość przestała być składnikiem majątku wspólnego Małżonków, a stała się składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Odmienna interpretacja przeczyłaby bowiem istocie wspólności łącznej (ustawowej) małżeńskiej, która obowiązywała pomiędzy Małżonkami od dnia zawarcia związku małżeńskiego do dnia zawarcia Umowy o Podziale Majątku. Zgodnie bowiem z przepisami k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje pomiędzy małżonkami tzw. majątek wspólny, w którym nie są wyodrębniane części ułamkowe - co nie budzi wątpliwości w doktrynie.

Wspólność ustawowa małżonków jest bowiem wspólnością łączną, a nie współwłasnością ułamkową, tak np. w: (i) postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I CSK 455/09) oraz (ii) wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt I CSK 586/12). Do majątku wspólnego, w którym nie wyodrębnia się części ułamkowych, wchodzą m.in. pobrane wynagrodzenie za pracę i inne dochody pochodzące z działalności zarobkowej każdego z małżonków, a także dochody z majątku wspólnego oraz z majątku osobistego każdego z małżonków. Jeżeli zatem dochody, które stanowią majątek wspólny są przeznaczane na nabycie składników majątku, które również wejdą do majątku wspólnego, nie sposób wyodrębnić części ułamkowych ani w nabytym majątku, ani w kosztach ponoszonych na nabycie tego majątku.

Również NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1101/10) wskazał, że w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w rzeczy nabytej do majątku wspólnego. NSA podkreślił, iż nie można tym samym stawiać znaku równości pomiędzy wspólnością majątkową, a wspólnością ułamkową, gdyż w ramach tej pierwszej nie można w ogóle określić ilości udziałów każdego współwłaściciela: "(...) uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe (...), że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża". Zgodne z powyższym stanowisko wyraził także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3464/12), w którym wskazał, że dla celów podatkowych należy uznać wspólność majątkową za współwłasność łączną, w ramach której nie uwzględnia się części ułamkowych, a po jej ustaniu nie dochodzi do nowego nabycia poszczególnych części majątku przez małżonków. Małżonkowie (razem i każdy z nich z osobna) nabyli bowiem 100% składników majątku nabywanego do majątku wspólnego.

Także w tym miejscu należy przywołać stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 932/13), gdzie NSA wskazał, że "nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 (ustawy o PIT) nie jest jednak przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty (...)."

Również w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1215/11), Sąd wskazał, że "skoro strona skarżąca nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego przedmiotową nieruchomość, a wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową to prawo własności nieruchomości nie przysługiwało stronie skarżącej jedynie w połowie, lecz była ona współuprawniona do całości nieruchomości. W związku z tym nieuprawnionym jest twierdzenie organów podatkowych, że strona skarżąca na skutek podziału majątku wspólnego nabyła część nieruchomości, a dopiero w wyniku podziału majątku wspólnego nabyła drugą połowę nieruchomości należąca do męża. Powyższe spowodowało brak możliwości opodatkowania strony skarżącej (podatkiem PIT) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (ustawy o PIT) albowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin z uwagi na fakt sprzedaży nieruchomości. Czym innym jest nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, a czym innym jest podział tego majątku na dwie równe części. Do majątku wspólnego może wchodzić wiele nieruchomości do których każdy z małżonków ma te same prawa (bezudziałowo). Dopiero w ramach podziału małżonkowie decydują się na skutek szeregu zaistniałych okoliczności w jakim zakresie podzielą się przedmiotami majątkowymi wchodzącymi do majątku wspólnego. Ów podział jest czyniony do wysokości przysługującego każdemu z małżonków udziału w majątku wspólnym." Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2017 r. (Nr 1061-IPTPB2.4511.819.2016.2.IL).

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości wraz z Domem, znajdującym się na niej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT - z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego do majątku wspólnego małżeńskiego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w wyniku podziału majątku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że w dniu 29 sierpnia 2006 r. Wnioskodawczyni razem z mężem nabyła odpłatnie do majątku wspólnego na zasadzie wspólności ustawowej prawo własności niezabudowanej działki ozn. nr geod. 12/13, ("Nieruchomość") oraz udział 1/4 części w prawie własności niezabudowanej działki gruntu ozn. nr geod. 12/16, (§ 7 Umowy Sprzedaży).

W dniu 15 maja 2013 r., Umową Majątkową Małżeńską, Małżonkowie ustanowili w swoim małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej w miejsce dotychczas obowiązującego ustawowego ustroju majątkowego (wspólności ustawowej). Następnie, aktem notarialnym z dnia 15 maja 2013 r., Małżonkowie zawarli umowę o: podziale majątku wspólnego w zakresie Nieruchomości oraz ustanowieniu służebności osobistej ("Umowa o Podziale Majątku"). Podziału majątku dokonano w taki sposób, że Wnioskodawczyni nabywa na wyłączną własność Nieruchomość bez obowiązku spłaty na rzecz Małżonka. Ww. podział majątku został uznany za ostateczny i z tego tytułu nie zostały zachowane żadne roszczenia Małżonków względem siebie, z wyjątkiem ewentualnych roszczeń o zwrot nakładów na majątek wspólny, poczynionych przez Małżonka. Wnioskodawczyni ustanowiła na rzecz Małżonka nieodpłatną i dożywotnią osobistą służebność, której wykonanie miało polegać na prawie korzystania przez Małżonka z Nieruchomości. Niemniej jednak, w dniu 22 lipca 2013 r., Małżonek złożył oświadczenie o zrzeczeniu się ww. służebności i wyraził zgodę na wykreślenie tej służebności z księgi wieczystej.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2008 r., Prezydent Miasta wyraził zgodę na rozpoczęcie budowy domu mieszkalnego ("Dom") na Nieruchomości. Zgodnie z zawiadomieniem, budowa Domu została zakończona w dniu 7 kwietnia 2015 r.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego - budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną nieruchomość. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT nie rozdziela bowiem sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową (w przepisie jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości). Dodatkowo, ustawa o PIT nie wskazuje też, by podatnicy musieli w takich przypadkach traktować sprzedaż budynku jako odrębne źródło przychodu w podatku dochodowym. Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Ustosunkowując się do kwestii dotyczącej podziału majątku małżonków należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Powyższe oznacza, że z datą ustania wspólności majątkowej, współwłasność łączna jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem w chwili ustania wspólności majątkowej co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania wspólności majątkowej Wnioskodawczyni była więc właścicielem wynoszącego 1/2 udziału w Nieruchomości, podobnie jak Jej mąż.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności majątkowej, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością lub prawem), jak też stan jej majątku osobistego.

Tak więc, gdyby Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego otrzymała składniki majątku o takiej samej wartości jak jej małżonek, a podział odbył się bez spłat i dopłat lub gdyby Wnioskodawczyni otrzymała składniki majątku nieprzekraczające wartości udziału jaki jej na wyłączną własność rzeczy i praw mieści się w udziale, jaki jej przysługiwał w majątku wspólnym. Zatem za datę nabycia nieruchomości otrzymanej w wyniku podziału majątku wspólnego należałoby przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania wspólności majątkowej.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku otrzymała rzeczy i prawa, których wartość przekracza wartość udziału pierwotnie Jej przysługującego w majątku wspólnym, należałoby uznać, że dzień, w którym dokonano tego podziału majątku jest datą nabycia udziału w nieruchomościach otrzymanych na wyłączną własność w drodze podziału majątku wspólnego.

Konsekwencją powyższego jest nabycie przez Wnioskodawczynię większego udziału niż pierwotnie miała podczas trwania małżeńskiej wspólności majątkowej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku podział majątku wspólnego małżonków dokonany w 2013 r. nie był faktycznie ekwiwalentny w naturze dla każdej ze stron. Każda ze stron nie otrzymała bowiem majątku o równej wartości, a taki majątek powinna otrzymać biorąc pod uwagę fakt, że udziały obojga małżonków z chwilą ustania wspólności majątkowej były równe i wynosiły po 50% w majątku wspólnym. W wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości większy niż przysługiwał Jej w majątku wspólnym.

W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, którą sprzedała, nastąpiło zarówno w części w 2006 r. w dacie nabycia działki niezabudowanej "Nieruchomości", jak również w części w 2013 r. w wyniku podziału majątku wspólnego na mocy umowy. Albowiem jak zostało wskazane powyżej, nabycie ponad udział przysługujący w majątku dorobkowym, przy podziale majątku dorobkowego również stanowi o nowej dacie nabycia.

Należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zakończenie budowy domu w 2015 r. nie należy traktować jako nabycie budynku, gdyż jak wcześniej wyjaśniono, budynek wybudowany na własnym gruncie stanowi jedną nieruchomość z tym gruntem, zatem bierze się pod uwagę datę nabycia tego gruntu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nieruchomość, którą Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nabyła w dwóch datach i w różny sposób:

* w 2006 r. - udział w przedmiotowej Nieruchomości (niezabudowanej działce) odpowiadający udziałowi Wnioskodawczyni w majątku wspólnym (1/2),

* w 2013 r. - udział w przedmiotowej nieruchomości, przekraczający udział w majątku wspólnym małżonków (1/2).

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2006 r. oraz w 2013 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła. Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określonego w ww. przepisie, winien być liczony kolejno od końca roku 2006 oraz 2013.

Tym samym, przychód uzyskany z planowanej sprzedaży udziału 1/2 nieruchomości nabytego pierwotnie do majątku wspólnego małżonków w 2006 r., nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości w tej części nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym ją nabyto - termin ten upłynął z końcem 2011 r.

W odniesieniu do udziału nabytego w 2013 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynie z końcem 2018 r. Zatem należy wskazać, że sprzedaż tego udziału przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed 31 grudnia 2018 r., stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udział Wnioskodawczyni w tej nieruchomości zwiększył się w 2013 r., od końca którego nie minął okres pięć lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość przychodu ze zbycia przed upływem pięciu lat udziału, który został nabyty w 2013 r. w wyniku podziału majątku podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

W myśl natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychód uzyskany z planowanej sprzedaży Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi 1/2 Nieruchomości nabytemu pierwotnie do majątku wspólnego małżonków w 2006 r., nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast w odniesieniu do udziału nabytego w 2013 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynie z końcem 2018 r. Zatem sprzedaż tego udziału przed 31 grudnia 2018 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków WSA i NSA, wskazać należy, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.