0114-KDIP3-3.4011.87.2018.3.IM - Obowiązki płatnika z tytułu pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników powyżej limitu określonego przepisami prawa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data nadania 20 kwietnia 2018 r., data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 9 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.87.2018.1.IM (data nadania 10 kwietnia 2018 r., data doręczenia 13 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data nadania 22 maja 2018 r., data wpływu 28 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 11 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.87.2018.2.IM (data nadania 11 maja 2018 r., data doręczenia 15 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników powyżej limitu określonego przepisami prawa - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej kosztów noclegu;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej diety.

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników powyżej limitu określonego przepisami prawa.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.87.2018.1.IM (data nadania 10 kwietnia 2018 r., data doręczenia 13 kwietnia 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data nadania 20 kwietnia 2018 r., data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, pismem z dnia 11 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.87.2018.2.IM (data nadania 11 maja 2018 r., data doręczenia 15 maja 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data nadania 22 maja 2018 r., data wpływu 28 maja 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

Wnioskodawca jest pracodawcą dla ponad 2 tys. pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz innego rodzaju umów (umowy zlecenia i umowy o dzieło). W ramach powierzonych obowiązków pracownicy wykonują zadania służbowe zarówno w stałym miejscu wykonywania pracy, jak i (w przypadku, gdy zaistnieje taka konieczność) poza stałym miejscem pracy m.in. poprzez odbywanie podróży służbowych krajowych i zagranicznych. Kwestie dotyczące warunków świadczenia pracy przez pracowników Spółki, wynagrodzenia za pracę, itp. zostały uregulowane w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla Pracowników Spółki. Natomiast kwestie odbywania podróży służbowych zostały uregulowane w Regulaminie podróży służbowych i zagranicznych Spółki. Ww. dokumenty stanowią regulacje wewnętrzne, które zostały wydane w oparciu o obowiązujące powszechnie przepisy prawne i do nich się również odnoszą.

W zakresie zwrotu pracownikowi odbywającemu podróż służbową kosztów za nocleg regulacje odsyłają do art. 77⁵ § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.; zwanej dalej "Kodeksem pracy") oraz do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167; zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie należności z tytułu podróży służbowej").

Na podstawie ww. przepisów ustalone zostały przysługujące pracownikom limity zwrotu kosztów za nocleg stwierdzonych fakturą/rachunkiem w związku z odbywanymi podróżami służbowymi krajowymi i zagranicznymi. Ze względu jednak na różnego rodzaju okoliczności, występują przypadki, gdy zachodzi konieczność rezerwacji noclegu w hotelu/obiekcie świadczącym usługi hotelarskie za kwotę przekraczającą ww. określony przepisami limit. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy:

* decyzja o konieczności podróży służbowej zostaje podjęta w takim terminie, który uniemożliwia wyszukanie korzystnej oferty hotelowej odpowiadającej ww. limitowi;

* podróż służbowa jest związana z wydarzeniem zorganizowanym w określonym miejscu oraz zachodzi konieczność rezerwacji noclegu w konkretnym obiekcie hotelowym ze względu na ułatwienie kontaktów biznesowych z pozostałymi uczestnikami wydarzenia;

* nieskorzystanie z noclegu, który przewyższa określone limity, uniemożliwi pracownikowi wykonywanie zadań służbowych;

* zaistnieją inne uzasadnione czynniki zewnętrzne, które uniemożliwiają dotrzymanie kwoty wynikającej z ww. limitu.

Na podstawie podanych powyżej przepisów ustalone zostały również przysługujące pracownikom limity diety (w wysokości stwierdzonej fakturą/rachunkiem) w czasie odbywanej podróży służbowej krajowej i zagranicznej. Istnieją jednak sytuacje, w których pracownik jest do zmuszony do zakupu (w ramach wyżywienia) posiłków - w tym m.in. śniadań - za kwotę przekraczającą określony w ww. rozporządzeniu limit. Dotyczy to np. sytuacji, w której pracownik ze względów biznesowych jest zobowiązany do spożywania posiłków wraz z pozostałymi uczestnikami wydarzenia, w którym bierze udział.

Odnosząc się do powyższego - w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1191 r. (winno być 1991 r.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.; dalej "Ustawa o podatku odchodowym od osób fizycznych") - powstała wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

- powyżej limitu określonego przepisami prawa.

Spółka w sprawie występuje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (do których stosuje się art. 31,32 35 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz pracownicy odbywają podróż służbową w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są:

* diety przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży krajowej oraz

* diety przeznaczone na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży zagranicznej,

- o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) - dalej "rozporządzenie". Stosownie bowiem do obowiązujących u Wnioskodawcy regulacji, dotyczących podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju jak i poza jego granicami, pracownikom przysługują diety na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia.

Na podstawie tych przepisów ustalone zostały również przysługujące pracownikom limity diet (w wysokości stwierdzonej fakturą/rachunkiem), w czasie odbywania podróży służbowej krajowej i zagranicznej.

Przedmiotem wniosku nie są inne koszty związane z wyżywieniem/posiłkami pracownika uczestniczącego np. w spotkaniach biznesowych z kontrahentami.

Wnioskodawca nie rezygnuje z wypłacania diet, o których mowa w rozporządzeniu, na rzecz finansowania kosztów wyżywienia w wysokości stwierdzonej fakturą/rachunkiem.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest sytuacja, w której pracownik udokumentuje fakturą/rachunkiem zakup posiłku (np. śniadania) i koszt tego posiłku przekracza limit diety określony w przepisach rozporządzenia. W tej sytuacji rodzi się pytanie, czy zwrot należności w wysokości przekraczającej limit, stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) - dalej "ustawa" oraz rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w postaci obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy (art. 31 ustawy) a także wpłacenia jej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji zaistnienia "uzasadnionych przypadków" (o których mowa w § 8 ust. 2 i § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie należności z tytułu podróży służbowej) zwrot kosztów noclegu w wysokości przekraczającej limit określony przepisami prawa nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Spółka (jako zakład pracy) nie ma obowiązku z tego tytułu pobierać zaliczki na podatek dochodowy?

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie Nr 1 - czy o ww. "uzasadnionych przypadkach" (o których mowa w § 8 ust. 2 i § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie należności z tytułu podróży służbowej), stanowiących dla pracodawcy przesłankę umożliwiającą zwrot kosztów noclegu w kwocie przekraczającej ustawowy limit decyduje pracodawca? Tym samym - czy w przypadku uznania przez pracodawcę, że zaistniały " uzasadnione przypadki ", jest wystarczające, aby nie był on zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy?

3. Czy należność z tytułu diety w wysokości przekraczającej limit określony przepisami prawa stanowi dla pracownika (w każdym przypadku) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka (jako zakład pracy) winna z tego tytułu pobierać zaliczkę na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Co do zasady zwrot kosztów noclegu (udokumentowanych fakturą/rachunkiem) dokonany przez Spółkę (jako pracodawcę) na rzecz pracownika odbywającego krajową lub zagraniczną podróż służbową do wysokości limitu określonego przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu, co wprost wynika z ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Spółka nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast zwrot kosztów noclegu w wysokości przekraczającej ww. limit:

a. Nie podlega opodatkowaniu - jeśli pracodawca wyraża zgodę na zwrot kosztów w wysokości przekraczającej limit i jednocześnie zaistniałe okoliczności stanowią przypadek uzasadniający poniesienie wydatków na nocleg w kwocie przekraczającej limit.

Wówczas po stronie Spółki nie powstaje obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

b. Podlega opodatkowaniu-jeśli pracodawca dokonuje zwrotu kosztów noclegu w wysokości przekraczającej limit, mimo iż zaistniałe okoliczności nie stanowią w jego ocenie przypadku uzasadnionego.

Powyższe będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Ad. 2

W ocenie Spółki kwestię uznania danych okoliczności za "przypadki uzasadnione", o których mowa w ww. przepisach rozporządzenia, rozstrzyga pracodawca. To pracodawca, rozstrzygając każdą indywidualną sprawę, podejmuje decyzję, czy wydatki poniesione przez pracownika z tytułu kosztów noclegu, były konieczne (a tym samym uzasadnione) z punktu widzenia korzyści firmy/efektywnego wykonywania zadań służbowych pracownika/aktualnych (na dany moment) możliwości znalezienia miejsca noclegu. W związku z powyższym, to pracodawca podejmuje decyzję, w jakiej wysokości dokona na rzecz pracownika zwrotu ww. kosztów. W sytuacji zaś uznania kosztów za "przypadek uzasadniony" nie ma obowiązku potrącenia zaliczki na podatek dochodowy."

Ad. 3

Zdaniem Spółki, należności z tytułu diety (w wysokości udokumentowanej fakturą/rachunkiem) przyznane przez Spółkę (jako pracodawcę) na rzecz pracownika odbywającego krajową lub zagraniczną podróż służbową do wysokości limitu określonego przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu, co wprost wynika z ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Spółka nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast należności z tytułu diety w wysokości przekraczającej ww. limit:

a. nie podlegają opodatkowaniu - jeśli pracodawca wyraża zgodę na ich przyznanie w wysokości przekraczającej limit i jednocześnie zaistniałe okoliczności stanowią przypadek uzasadniający poniesienie wydatków w kwocie przebaczającej limit.

Wówczas po stronie Spółki nie powstaje obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

b. podlegają opodatkowaniu - jeśli pracodawca wyraża zgodę na ich przyznanie w wysokości przebaczającej limit, mimo iż zaistniałe okoliczności nie stanowią w jego ocenie przypadku uzasadnionego.

Powyższe będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że wniosek nie został złożony przez Spółkę jako byłego pracodawcę. Podróże służbowe stanowią nieodłączny element wykonywania przez Spółkę swojej działalności. Wniosek ma więc na celu rozstrzygnięcie sposobu postępowania w aktualnych i przyszłych sytuacjach.

Odnosząc się natomiast do doprecyzowania stanowiska Spółki, Wnioskodawca wyjaśnia, że w pierwszym akapicie uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazała, że jest zakładem pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego faktu wynikają różnego rodzaju obowiązki, w tym m.in. obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów osiąganych przez zatrudnianych przez Spółkę pracowników. Powyższe stanowi wprowadzenie do całości problematyki przedstawionej w ww. wniosku. Wypłata należności na rzecz pracowników (w przedmiotowej sprawie diet i zwrotów kosztów noclegu), rodzi po stronie Spółki - jako pracodawcy (i jednocześnie płatniku) - obowiązek podatkowy w postaci:

* obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz

* wpłacenia jej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (zgodnie z zasadami określonymi w art. 38 ww. ustawy).

Jednocześnie kwestia samego poboru zaliczek na podatek dochodowy w wymiarze technicznym jest bezsporna. Wątpliwości budzą natomiast okoliczności, które rodzą powstanie tego obowiązku. Precyzując, w przedmiotowej sprawie wątpliwości wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, który, zawierając odesłanie do "odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju", zmusza do ich analizy i interpretacji pod kątem uwzględnienia (lub nie) zwolnienia od podatku dochodowego oraz co za tym idzie pobrania (lub nie) zaliczki na podatek. Dlatego poszczególne pytania postawione we wniosku odnoszą się do interpretacji właśnie tego przepisu. Obowiązki Spółki jako zakładu pracy - a więc jako płatnika podatku dochodowego (tj. czy Spółka będzie zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy czy nie) - będą kształtowały się w zależności od odpowiedzi na poszczególne pytania. Przede wszystkim jest to więc kwestia interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu pracy i rozporządzeń powołanych w treści uzasadnienia wniosku. Stanowisko Spółki w zakresie interpretacji ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 z uwzględnieniem przepisów Kodeksu pracy i określonych rozporządzeń zostało przedstawione w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku. Założeniem wniosku nie było więc uzyskanie interpretacji w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z punktu widzenia sytuacji pracownika (podatnika), ale z punktu widzenia sytuacji pracodawcy (płatnika). Co nie zmienia faktu, że jej skutki będą oddziaływały na obydwa podmioty, tylko w różnych aspektach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników powyżej limitu określonego przepisami prawa jest prawidłowe - w części dotyczącej kosztów noclegu i nieprawidłowe - w części dotyczącej diety.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m.in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady obliczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy określają przepisy art. 32 ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 38 ust. 1 powyższej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Ponadto wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Zaś zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej - ust. 2 § 4 powołanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 2).

Stosownie do § 16 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1 Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 ww. rozporządzenia). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualne nadwyżki wypłacanych, zwracanych świadczeń ponad limity określone w § 8 ust. 1 i § 16 ust. 1 rozporządzenia o podróżach służbowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl § 8 ust. 2 i § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej powyższe limity.

Oznacza to, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej dopuszcza zwrot pracownikowi kwot z tytułu noclegu w wysokości wyższej niż limity wskazane w ww. rozporządzeniu, pod warunkiem wyrażenia na to zgody przez pracodawcę, gdy jest to uzasadniony przypadek.

Zatem, jeżeli pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zwrot kosztów noclegów w hotelu/obiekcie świadczącym usługi hotelarskie (udokumentowany rachunkiem/fakturą) w czasie podróży służbowej dokonany przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika będzie korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że zgoda na zwrot kosztów w powyższej kwocie podyktowana będzie uzasadnionym przypadkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu kosztów noclegu jest prawidłowe.

Odnosząc się do diety, należy zauważyć, że w przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

Natomiast § 7 ust. 5 wskazuje, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Analogicznie dla podróży zagranicznych, stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zgodnie z ust. 2. dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Ustęp 3 § 13 wskazuje, że należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 (§ 14 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

Stosownie do § 14 ust. 3, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zasady regulujące sposób i wysokość ustalania przysługujących pracownikowi świadczeń z tytułu podróży służbowej zostały szczegółowo określone w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przepisy te określają w jakich przypadkach przysługuje pracownikowi "dieta" i rozróżniają wśród świadczeń przysługujących pracownikowi diety oraz zwrot kosztów.

Natomiast w myśl art. 77⁵ § 3-5 ww. ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu, niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy.

W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia, tj. wypłata należności z tytułu diety w wysokości udokumentowanej rachunkiem/fakturą ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu, a na Spółce ciążą obowiązki płatnika.

Wyjaśnić należy, że żadne przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie regulują, że dieta może być wyższa, nie przewidują uzasadnionego przypadku w zakresie diety, zatem stanowisko Wnioskodawcy, co do wypłaty diety ponad limit jest nieprawidłowe.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zwrot kosztów noclegu oraz wypłata należności z tytułu diety pracownikom za czas podróży służbowej co do zasady stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i na zasadach określonych w tym rozporządzeniu, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacenia jej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Ewentualna nadwyżka zwracanych świadczeń - ponad limit określony w przedmiotowym akcie prawnym - spowoduje opodatkowanie wynikłych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem/fakturą w wysokości przekraczającej limity, o których mowa w ww. rozporządzeniu o podróżach służbowych, uznając taki przypadek jako uzasadniony, to wówczas otrzymany przez pracownika zwrot kosztów noclegu (potwierdzony rachunkiem/fakturą) w wysokości przekraczającej limity określone w ww. rozporządzeniu będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji z tytułu dokonania ww. świadczenia związanego z finansowaniem noclegu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.