0114-KDIP3-3.4011.82.2018.2.JK2 - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w brytyjskim programie emerytalnym (indywidualnym funduszu emerytalnym).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data nadania 16 kwietnia 2018 r., data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.82.2018.1.JK2 (data nadania 9 kwietnia 2018 r., data doręczenia 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w brytyjskim programie emerytalnym (indywidualnym funduszu emerytalnym) - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w brytyjskim programie emerytalnym (indywidualnym funduszu emerytalnym).

Z uwagi na braki formalne, pismem 6 kwietnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.82.2018.1.JK2 (data nadania 9 kwietnia 2018 r., data doręczenia 12 kwietnia 2018 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data nadania 3 kwietnia 2018 r., data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i na stałe przebywa w Polsce. Wnioskodawca nie otrzymuje polskiej emerytury. Od dnia 1 lutego 1986 r. do dnia 30 września 1988 r. Wnioskodawca był zatrudniony na terenie Wielkiej Brytanii w charakterze wykładowcy uniwersyteckiego. W okresie zatrudnienia cześć wynagrodzenia Wnioskodawcy przeznaczana była na emerytalny fundusz pracowniczy dla pracowników uniwersyteckich (USS).

Wpłaty na ww. fundusz były dobrowolne i niezależne od powszechnego systemu ubezpieczeń społecznych w Wielkiej Brytanii (State Social Security System). Fundusz University Superannuation Scheme działał i działa zgodnie z brytyjskimi przepisami - podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy Nr 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.Urz.UE.L 235 z dnia 23 września 2003 r.).

Po zakończeniu zatrudnienia na terenie Wielkiej Brytanii Wnioskodawca dokonał transferu wszystkich środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego USS na indywidualne konto emerytalne prowadzone przez fundusz emerytalny ES. Polisa numer A. Środki te zostały zakwalifikowane jako indywidualny fundusz emerytalny (Personal Pension Plan). Zgromadzone środki podlegały wypłacie tylko w przypadku osiągnięcia wieku 65 lat (Data Nabycia Prawa). W funduszu znajdowały i znajdują się wyłącznie środki pochodzące z pracowniczego funduszu emerytalnego USS. W kwietniu 2005 r. fundusz emerytalny ES został przekształcony w Z. (zawiadomienie z kwietnia 2005 r).

Obecnie z uwagi na zbliżające się osiągnięcie zakładanego w polisie emerytalnej wieku emerytalnego 65 lat (Data Nabycia Prawa), Wnioskodawca począwszy od dnia 20 kwietnia 2018 r. będzie uprawniony do otrzymywania z brytyjskiego funduszu emerytalnego Z. wypłat w następujących wariantach:

Żadne z ww. wariantów świadczenia nie będzie objęte opodatkowaniem w Wielkiej Brytanii, ponieważ kwota świadczeń (pkt 1 albo 2) nie przekroczy rocznego progu opodatkowania (Personal Allowance) w wysokości 10.5060 funtów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wypłata z brytyjskiego programu emerytalnego Z., na którym zgromadzone są wyłącznie środki pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego University Superannuation Scheme na rzecz Wnioskodawcy stale zamieszkującego w Polsce wypłacana w jednym z dwóch następujących wariantów:

będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata z brytyjskiego programu emerytalnego Z., na której zgromadzone są wyłącznie środki pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego University Superannuation Scheme na rzecz Wnioskodawcy stale zamieszkującego w Polsce zarówno:

będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w polskim roku podatkowym 2018 na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u p.d.o.f.) będzie w Polsce rezydentem podatkowym Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podlegał będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Artykuł 4a u.p.d.o.f. wskazuje, że w tym zakresie stosuje się regulacje wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W 2018 r. obowiązuje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowywania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Stosownie do art. 17 ust. 1 tejże Konwencji - w przypadku Wnioskodawcy-z racji miejsca zamieszkania w Polsce emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu w Polsce.

Artykuł 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochody, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f., do którego w zakresie zwolnień z opodatkowania odwołuje się ww. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o zwolnieniu od podatku wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonanych na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika i nie zawęża tego zwolnienia jedynie do funkcjonujących w Polsce pracowniczych programów emerytalnych.

Zatem, wypłata świadczenia z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego University Superannuation Scheme, która może być wypłacana od kwietnia 2018 r. (zarówno w formie jednorazowej, jak i okresowej) jest z mocy tego przepisu zwolniona z opodatkowania w Polsce.

Takie stanowisko, w podobnej sprawie, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej (sygnatura IPPB4/415-247/10-3/SP) stwierdzając:

"Art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencję polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.Urz.UE. L 235 z dnia 23 września 2003 r.), a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii.

Zatem, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy powołanej wcześniej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.399.2017.1 JK3). Prezentowany powyżej pogląd podzielany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygnatura: III SA/Wa 1826/09) prezentuje stanowisko: "W ocenie Sądu zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.) jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom." Tożsamy pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. (sygnatura: III SA/Wa 1961/07), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygnatura: I SA/Po 762/09) dodatkowo stwierdzając między innymi, że pojęcie pracowniczego programu emerytalnego ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Pojęcie to obejmuje także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i na stałe przebywa w Polsce. Wnioskodawca był zatrudniony na terenie Wielkiej Brytanii. Cześć wynagrodzenia Wnioskodawcy przeznaczana była na emerytalny fundusz pracowniczy dla pracowników uniwersyteckich (USS). Po zakończeniu zatrudnienia Wnioskodawca dokonał transferu wszystkich środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego USS na indywidualne konto emerytalne prowadzone przez fundusz emerytalny ES. Środki te zostały zakwalifikowane jako indywidualny fundusz emerytalny (Personal Pension Plan). Zgromadzone środki podlegały wypłacie tylko w przypadku osiągnięcia wieku 65 lat. W funduszu znajdowały i znajdują się wyłącznie środki pochodzące z pracowniczego funduszu emerytalnego USS. W kwietniu 2005 r. fundusz emerytalny ES został przekształcony w Z. Obecnie z uwagi na zbliżające się osiągnięcie zakładanego w polisie emerytalnej wieku emerytalnego 65 lat Wnioskodawca począwszy od dnia 20 kwietnia 2018 r. będzie uprawniony do otrzymywania wypłat z brytyjskiego funduszu emerytalnego Z.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do uregulowań Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840),

Analizując treść poszczególnych artykułów Konwencji polsko-angielskiej, należy wskazać, że konwencja ta nie zawiera szczególnego artykułu, który regulowałby zasady opodatkowania przychodu w związku z wypłatą środków z indywidualnego konta emerytalnego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie należy zastosować artykuł 21 regulujący opodatkowanie "innych dochodów".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji, części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Biorąc pod uwagę informacje zawarte we wniosku, należy stwierdzić, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane wypłaty z brytyjskiego funduszu emerytalnego (indywidualnego funduszu emerytalnego).

W rezultacie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b środków wypłacanych z brytyjskiego programu emerytalnego, na którym zgromadzone są środki pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem ust. 33.

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 ww. ustawy).

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym, przedmiotowe zwolnienie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych oraz środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Jednakże z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wypłaty nie będą dokonywane z pracowniczego programu emerytalnego, lecz z indywidualnego programu emerytalnego Wnioskodawcy (indywidualnego konta emerytalnego, do którego dokonał transferu środków z pracowniczego programu emerytalnego, po zakończeniu zatrudnienia).

Tym samym, środki wypłacane na rzecz Wnioskodawcy z brytyjskiego programu emerytalnego Z., na którym zgromadzone są wyłącznie środki pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego University Superannuation Scheme, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, wypłata z brytyjskiego funduszu emerytalnego będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Przychód (dochód) ten uzyskany przez Wnioskodawcę należy wykazać, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W takim przypadku osiągnięty dochód będzie podlegał opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych. W tych stanach faktycznych wypłata świadczeń emerytalnych następowała bezpośrednio z pracowniczego programu emerytalnego, a nie jak w niniejszej sprawie z indywidualnego konta emerytalnego, na które zostały przetransferowane środki pochodzące uprzednio z pracowniczego programu emerytalnego.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa; w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.